А. О. Храбров Податковий обов'язок - системоутворююча категорія податкового права

Юридичний (правовий) обов’язок - це зумовлена імперативними приписами, що містяться в нормах права, вимога, необхідність здій­снити відповідні дії, яка забезпечена державним примусом.

Отже, під сутністю юридичного (правового) обов’язку варто розу­міти необхідність певної поведінки, а під змістом - конкретні належні дії, що випливають із закону. Вважаємо, що є сенс приєднатися до думки С. Ф. Кечек’яна^[631], що правовий обов’язок являє собою зумовле­ну необхідність відповідної поведінки, яка міститься в нормах права у вигляді вимог, що забезпечені державним примусом. Податковий обов’язок, який визначено на різних рівнях (Конституцією, загального закону, спеціального закону, підзаконного акта), підкреслює необхід­ність певної поведінки, яка не завжди деталізується в тому самому акті. Відповідні дії, за допомогою яких саме і реалізується податковий обов’язок, як певна поведінка охоплюється поняттям його змісту. Останній і закріплює конкретні належні дії зобов’язаної особи щодо здійснення шляхом них належної поведінки. Так, Д. Львів, І. І. Янжул, С. Ю. Вітте ще в XIX ст. окреслили суб’єктний склад цієї категорії і, як нам видається, позначили подальший розвиток вчення про податко­вий обов'язок та податкові правовідносини з погляду підпорядкування одного суб'єкта іншому. Ведучи дискусію про податкову повинність (податковий обов'язок), усі зазначені правники вирізняють її загаль­ний характер, що вона покладається на кожного - як на громадянина, так і на іноземця і юридичну особу суспільного союзу, тобто конкрет­ної держави. І що характерно, сплинуло 200 років, і загальний подат­ковий обов'язок для фізичних осіб було закріплено у статті 67 Консти­туції України^[632] (схожа позиція й у російського законодавця^[633]).

Зазначимо, що зміст податкового обов'язку визначається насампе­ред імперативними методами фінансово-правового регулювання, особ­ливостями відносин, що складаються між суб'єктами з приводу спла­ти податків і зборів. Державне управління у сфері фінансів вимагає підпорядкування суб'єкта вимозі правомочної особи, а точніше - ви­мозі органів, які здійснюють фінансову діяльність держави^[634]. Переваж­на більшість дослідників виходять з конструкції обов'язку на підставі імперативності норми ст. 67 Конституції України, що закріплює обов'язок сплачувати податки і збори в установленому законом порядку. З урахуванням цього посилання й деталізується все різноманіття по­даткового обов'язку. Вважаємо, що в цьому випадку не береться до уваги більш глобальний характер податкового обов'язку, його відпо­відне наскрізне й системоутворююче значення. У підґрунті формуван­ня конституційного податкового обов'язку в Україні лежить державне управління оподаткуванням. Вбачається, що тут необхідно розмежува­ти дві видові форми цієї родової категорії - податковий обов'язок: а) платника податків (зобов'язаної особи) і б) органів, уповноважених державою на управління сферою оподаткування. Практично у всіх дослідженнях зміст податкового обов'язку зводиться до обов'язків платників податків і зборів. По суті, це правильно, оскільки саме за рахунок їх коштів створюються фонди бюджетів і на них покладається конституційний обов'язок, оскільки вказана стаття міститься у розділі ІІ «Права, свободи та обов'язки громадянина» Основного Закону. Од­нак у процесі реалізації обов'язку платники діють не виключно з влас­ної ініціативи і згідно зі своїми інтересами. Їх поведінка значною мірою коригується компетенцією органів, керуючих оподаткуванням і конт­ролюючих дії таких платників. У цій діяльності податкові органи також наділені певними обов’язками, сукупність яких можна звести до іншо­го видового прояву родової категорії - це компетенціональний правообов’язок.

Отже, на нашу думку, податковий обов’язок, будучи категорією, яка виражає зміст податкового регулювання, містить два видових прояви:

а) податковий обов’язок органу, який являє собою владного суб’єкта, що полягає у здійсненні покладених на нього державою функції у сфері оподаткування;

б) податковий обов’язок платників податків і зборів, що традицій­но розглядається як обов’язок по податковому обліку, сплаті та звіт­ності.

При характеристиці податкового обов’язку, його складових вихід­ним положенням виступає імперативний метод регулювання галузі оподаткування, у якому немає й не може бути жодних проявів диспо- зитивності у відносинах уповноваженого й підлеглого суб’єктів. Спе­цифічною рисою податково-правового регулювання є юридична не­рівність суб’єктів податкового права. Вона базується на нееквівалент­ній природі фінансових відносин, що відображається у змісті й струк­турі прав і обов’язків суб’єктів податкового права, коли одні суб’єкти мають юридично владні повноваження стосовно інших. Держава або уповноважений нею орган реалізує свою компетенцію через владні приписи, тоді як інша сторона реалізує компетенцію, яка залежить від функцій органів влади та управління^[635].

Таким чином, під податковим обов’язком, що покладається на плат­ника податків і зборів, слід розуміти обов’язок кожного (платника) сплачувати у відповідний бюджет або державний цільовий фонд у повно­му обсязі й у встановленому законом порядку (засобом) та у відповідні терміни суму податку або збору (податкового зобов’язання), який забез­печується державним примусом та кореспондується з компетенціональ- ним правообов’язком органів фінансової діяльності держави.

Як видно з наведеного формулювання, досліджувана категорія складається з обов’язку:

1) для фізичних осіб, що випливає з вимог закону - ст. 67 Консти­туції України, для юридичних осіб з норм спеціальних законів, регу­люючих сферу оподаткування^[636]. Наприклад, підпунктом 3.1.1 п. 3 ст. 3 Закону України від 27.06.1997 р. № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» передбачено, що об'єктом оподаткування є операції платни­ків податків із продажу товарів (робіт, послуг) на митній території України, тобто на суб'єкта, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, при продажу товару (робіт, послуг) покладається обов'язок по сплаті податку на додану вартість;

2) сплатити визначену законом суму (під якою мається на увазі по­даткове зобов'язання платника) у відповідний бюджет або фонд, тоб­то здійснити платіж у грошовій формі суму податку (винятком є спла­та в натуральному еквіваленті);

3) сплати податку, яка має бути здійснена в повному обсязі: така сплата можлива лише в тій кількості, у якій указано в законі (без ви­нятку); тільки при повній сплаті можливо вести мову про виконання платником податкового обов'язку по сплаті конкретного податку або збору;

4) сплати суми податку чи збору, яка має здійснюватися у визначе­ному і точно встановленому законом порядку (засобом);

5) сплати суми податку, збору, яку належить здійснити у визначе­ні й точно встановлені законом строки;

6) подання звітності у встановленій формі та порядку.

Податковий обов'язок у широкому сенсі може бути диференційо­ваний і за видовими обов'язками платника податків, що виникають по кожному податку і збору. Сукупність же подібних обов'язків склада­тиме комплекс податкових обов'язків платника податків або податко­вий обов'язок у широкому сенсі. Ми повністю солідарні з думкою, що всі податкові обов'язки та права так чи інакше виступають похідними від конституційного податкового обов'язку^[637].

Сьогодні не існує закріпленого у законодавстві поняття «податко­вий обов'язок платника податків», це не дозволяє достатньо точно визначити його рамки, тобто вирізнити складові. Але вони вагомі тим, що позначають питання й окреслюють межі, в рамках яких необхідно провадити розмежування, тому що формулювання поняття «податко­вий обов'язок» і його складових є необхідною умовою при наступно­му визначенні особи як платника податків. Такими складовими, що становлять систему податкового обов'язку, виступають обов'язки:

1) по веденню податкового обліку (податкової реєстрації);

2) по сплаті податків і зборів;

3) по податковій звітності.

Однак з огляду на важливість цієї складової для системи податко­вого обов'язку відзначимо, що підпунктом 4.1.3 п. 4.1 ст. 4 Закону України від 21.12.2000 р. № 2181-III «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними ці­льовими фондами» передбачається: якщо відповідно до визначених законами правил податкового обліку податкова звітність щодо окремо­го податку, збору (обов'язкового платежу) складається наростаючим підсумком, то податкова декларація за результатами останнього по­даткового періоду року прирівнюється до річної податкової декларації, при цьому остання (річна) не подається. Встановлення форм або ме­тодів обов'язкової податкової звітності, що передбачають подання зведеної інформації щодо окремих доходів, витрат, пільг, інших еле­ментів податкових баз, що були раніше відображені в податкових де­клараціях або розрахунках по окремих податках, зборах (обов'язкових платежах), не дозволяється, якщо інше не встановлено законами з пи­тань оподаткування.

Наступним виокремлюється обов'язок по сплаті податків, зборів (інших обов'язкових платежів), під яким мається на увазі обов'язок сплачувати податок чи збір (обов'язковий платіж) вчасно, у повному обсязі й у встановленому законом порядку^[638]. Вказаний обов'язок розу­міється саме у вузькому сенсі. Третьою складовою є податкова звіт­ність, яка відбивається в обов'язку: а) складати документи податкової звітності за формою, встановленою законодавством; б) подавати по­даткову звітність у податкові (інші уповноважені) органи в строки, встановлені законодавством, і в) зберігати документи податкової звіт­ності протягом строку, визначеного законодавством. За критерієм ви­никнення першою складовою податкового обов'язку виступає обов'язок по веденню податкового обліку (податкової реєстрації).

Обов'язок по податковій реєстрації, що виявляється у присвоєн­ні платникові податків ідентифікаційного номера і виражається в обов'язковій постановці на податковий облік в органах державної податкової служби. Це випливає насамперед із вимог нормативних актів: статей 1, 2, 5 і 9 Закону України «Про державний реєстр фізичних осіб - платників податків та інших обов’язкових платежів», статей 9 і 10 Закону України «Про систему оподаткування», пунктів 4-6 Ін­струкції «Про порядок обліку платників податків», пункту 7 преамбу­ли до неї, пунктів 9, 13-15 Постанови КМУ «Про створення Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України» та ін. Згідно зі ст. 4 Закону України «Про державний реєстр фізичних осіб - плат­ників податків та інших обов’язкових платежів» державна реєстрація юридичних осіб і фізичних осіб - підприємців - це засвідчення фак­ту створення або припинення юридичної особи, знаходження або позбавлення статусу підприємця фізичною особою, а також здійснен­ня інших реєстраційних дій, передбачених цим Законом, шляхом внесення відповідних записів у Єдиний державний реєстр. Державна реєстрація відповідно до ст. 5 зазначеного Закону провадиться за місцем знаходження юридичної особи або за місцем проживання фізичної особи - підприємця.

Закон України від 22.05.2003 р. № 889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб» у п. 1.14 ст. 1 наводить поняття податкової адреси фі­зичної особи, під яким розуміється місце постійного або переважного проживання платника податків, місце його податкової реєстрації, ви­значене відповідно до законодавства. Першою складовою податкового обов’язку є обов’язок по веденню податкового обліку, що виступає наслідком виконання обов’язку по податковій реєстрації, але являє собою більш важливу і суттєву складову податкового обов’язку плат­ника. Облік платників, реалізація обов’язків по податковій реєстрації належить до особливостей правового регулювання одного з основних елементів правового механізму податку, облік об’єктів оподаткування до іншого, вказані облікові обов’язки - це автономні блоки правового статусу та правового режиму^[639]. Адже податкова реєстрація як юридич­ний факт може здійснитися один раз і потім не змінюватися, а вести податковий облік необхідно постійно в міру наявності та зміни об’єктів оподаткування. Ця складова системи виражається в обов’язках:

- вести податковий облік доходів і витрат, об’єктів оподаткування, а також обов’язково відображати в податковому обліку і фінансовій звітності зміни в доходно-видаткових показниках і в об’єктах оподат­кування;

- подавати контролюючим органам у встановлених законодавчими актами випадках документи обліку і звітності;

- зберігати документи обліку, що відбивають доходи й витрати, об'єкти оподаткування та їх динаміку протягом строків, визначених законодавством.

З усього викладеного можна зробити висновок, що обов'язок по реєстрації виступає першою складовою (за ознакою виникнення) сис­теми досліджуваної нами категорії й органічно входить в обов'язок по веденню податкового обліку. Його підвалинами служать розпоряджен­ня нормативних актів, що регулюють сферу оподаткування, за неви­конання або порушення вимог яких передбачається певна відповідаль­ність. Однак тільки в сукупності та взаємореалізації може існувати ця складова податкового обов'язку.

Крім того, правове регулювання обов'язку по здійсненню податко­вого обліку є первинною; включає два блоки: обов'язки по обліку платників та обліку об'єктів оподаткування; виступає підставою для визначення сум податків, що підлягають сплаті та визначає коло осіб- платників; закріплюють особливі режими оподаткування^[640]. За таких підстав вказаний обов'язок також має ознаки імперативності та скла­дає систему елементів податкового обов'язку в цілому. Податковий об­лік необхідно розглядати як певну підготовчу стадію в податковому процесі, на якій формуються передумови виникнення податкового обов'язку. Виникнувши спочатку як індивідуальна фіксація майнового стану, облік поступово охоплює відносини між суб'єктами, визначає співвідношення майнових інтересів різних учасників господарських відносин^[641].

Фактично з появою поняття обліку й пов'язується виникнення без­посередньо бухгалтерського обліку. Податковий облік являє собою встановлену податковим законодавством послідовність дій податкових органів по здійсненню реєстрації, перереєстрації або зняттю з реєстра­ції осіб, що підлягають податковому обліку, а також діяльність подат­кових органів по веденню Єдиного державного реєстру платників податків. Поняття «податковий облік» чинним законодавством не ви­значене й, фактично, не використовується. Виходячи зі змісту й під­ходів податкового законодавства податковий облік можна характери­зувати як бухгалтерський облік, що здійснюється з метою оподаткову­вання, як систему збору, фіксації й обробки інформації, необхідної для правильного обчислення податкового обов'язку платника. Податковий облік можна аналізувати у двох аспектах: податковий облік у широко­му й вузькому значенні. Розгорнуте значення податкового обліку охоп­лює процес фіксації майна платника податків, учинених ним господар­ських операцій і їх результатів. Вузьке значення податкового обліку передбачає використання спеціалізованої облікової системи, викорис­товуваної винятково з метою оподатковування, для визначення суми податку або збору^[642].

Другим за критерієм виникнення в системі обов'язків платника по­датків і зборів виступає: обов'язок по сплаті податків і зборів, що іс­нує у двох аспектах. Насамперед, це основний конституційний обов'язок платити податки і збори в порядку й у строки, передбачені законом. По-друге, це обов'язок правильно, вчасно й у повному обся­зі сплачувати суму податку (податкового зобов'язання) відповідно до вимог чинного законодавства України. У цьому зв'язку ще Ю. А. Ро- винський звертав увагу на те, що на підприємства й організації покла­дається обов'язок обчислення й перерахування у відповідний строк певної суми платежів. Такий юридичний обов'язок пов'язано з відпо­відальністю посадових осіб, організацій і підприємств, що мають фі­нансові зобов'язання перед державою, а найважливішим обов'язком громадянина як учасника податкових правовідносин є здійснення в не­обхідний строк установленого платежу^[643].

Під таким зобов'язанням згідно зі ст. 1 Закону України від 21.12.2000 р. № 2181-III «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» розуміється зобов'язання платника податків сплачувати в бюджети або державні цільові фонди відповідну суму коштів у порядку й у строки, визначе­ні цим Законом або іншими законами України.

Необхідно пам'ятати, що вказаному вище обов'язку платника корес­пондується й компетенціональний правообов'язок з боку органів фінан­сової діяльності, насамперед, податкових органів, які зобов'язані вико­нувати покладені на них функції. Вбачається, що обов'язок по сплаті податків і зборів як складова у потрійній системі категорії в цілому є найбільш значущим для держави, оскільки в результаті його виконання встановлена сума податку, збору або обов’язкового платежу (податково­го зобов’язання) надходить у бюджет або державний цільовий фонд. Однак говорити про те, що це основний вид обов’язку, на наш погляд, не можна. Необхідно враховувати той факт, що виконання зазначеного обов’язку неможливе без існування першої (за критерієм виникнення) складової, що становить систему податкового обов’язку в цілому.

Третьою складовою досліджуваної нами категорії є обов’язок по податковій звітності, що виражається в обов’язковому і правильному складанні документів податкової звітності за формою, встановленою законодавством, у поданні даних і документів відповідним органам у визначений строк і збереженні документів податкової звітності про­тягом строку, встановленого законодавством. Так, у ч. 2 ст. 67 Консти­туції України передбачається, що всі громадяни щорічно подають до податкових інспекцій за місцем проживання декларації про свій май­новий стан та доходи за минулий рік у порядку, встановленому зако­ном. Наприклад, ст. 16 Закону України від 22.05.2003 р. № 889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб» закріплює, що фізична особа, відпо­відальна згідно з вимогами цього Закону за нарахування й утримання податку, платить (перераховує) його у відповідний бюджет; у випадку, коли така фізична особа є податковим агентом, сплачує податок за міс­цем реєстрації в податкових органах, в інших же випадках - за його податковою адресою.

Розглядуваний податковий обов’язок має за мету: а) фіксацію всіх господарських (прибутково-видаткових) операцій платника й об’єктів оподаткування; б) контроль за строками сплати податків і зборів і в) контроль за правильністю обчислення сум податків і зборів, а також надає можливість податковим органам провести перевірку правиль­ності, своєчасності й повноти сплати протягом строку збереження необхідних документів.

Під податковою звітністю мається на увазі «сукупність дій платни­ка податків (або особи, яка його представляє) і податкового органу по складанню, веденню і здаванню документів установленої форми, що містять відомості про результати діяльності платника податків, його майнове становище, фіксує процес обчислення податку, а також суму, що підлягає сплаті в бюджет»^[644]. Згідно з п. 1.11 ст. 1, підпунктами 4.1.1 і 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фон­дами», а також п. 10.10 ст. 18 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» усі фізичні особи зобов’язані сплачувати прибутковий податок (податок на доходи відповідно до нового Закону). Причому громадяни зобов’язані до березня року, наступного за звітним, подати за місцем проживання декларацію про суму сукупного доходу, крім тих громадян, які одержують доходи тільки за основним місцем робо- ти^[645]. Платник податків - фізична особа відповідно до чинного законо­давства може не подавати податкової звітності у випадку, якщо даний обов’язок покладено на податкового агента. Податковий звіт подаєть­ся платником за підсумками звітного періоду у встановлений законо­давством термін. Строки податкової звітності встановлюються окремо по кожному податку. Першим днем подання звітності вважається день, що настає за днем закінчення звітного податкового періоду. Останнім днем визначається день, встановлений нормою закону; у разі якщо на такий день випадає вихідний або святковий день, то останнім строком подання звітності вважається день, що настає за вихідним (святковим), робочий (банківський) день^[646].

Підставами виникнення всіх без винятку правовідносин у суспіль­стві є юридичні явища (факти) - усвідомлені дії, події, які найчастіше, як правило, не залежать від волі осіб. Юридичними фактами, приміром, можуть виступати конкретні життєві обставини, з якими норми права пов’язують виникнення, зміну або припинення правовідносин^[647]. Як такі факти, наприклад, варто розглядати: а) одержання прибутку; б) здій­снення обороту по реалізації товарів (робіт, послуг); в) виготовлення підакцизних товарів тощо. На наш погляд, твердження щодо виник­нення у платника обов’язку по сплаті податку з моменту появи в нього об’єкта оподаткування належить безпосередньо до обов’язку по спла­ті нарахованих сум податків, тобто до однієї зі складових категорії «податковий обов’язок».

Свідченням того, що фінансово-правове регулювання дійсно знач­ною мірою здійснюється «по юридичних фактах», є, зокрема, вимога, закріплена у ст. 17 Податкового кодексу Російської Федерації про обов’язкову вказівку при встановленні будь-якого податку такого еле­мента, як об’єкт оподаткування. Виникнення обов’язку по сплаті будь- якого податку найчастіше пов’язують з діями особи. Наприклад, імпорт юридичною особою, яка здійснює підприємницьку діяльність, товарів на територію держави породжує правовідносини по сплаті податку на додану вартість, що є правоутворюючим юридичним фактом. Так під­пунктом 3.1.2 п. 3.1 ст. 3 Закону України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» передбачено, що об’єктами оподат­кування є ввезення (пересилання) товарів на митну територію України та отримання робіт (послуг), що надаються нерезидентами для їх ви­користання або споживання на митній території України, в тому числі операції із ввезення (пересилання) майна за договорами оренди (лізин­гу), застави та іпотеки.

У свою чергу, ми вважаємо, що пов’язувати підстави виникнення, зміни або припинення податкових правовідносин та податкового обов’язку або тільки з об’єктами оподаткування, або тільки з юридич­ними фактами є однобічним, оскільки умовами динаміки податкових правовідносин виступають податкова правосуб’єктність і податково- правова норма, а підставою їх виникнення, функціонування і припи­нення - відповідний юридичний факт; без наявності хоча б однієї з цих обов’язкових ознак правовідносин вони не можуть ні виникнути, ні існувати.

Динаміка податкових правовідносин пов’язана з реальними жит­тєвими обставинами, що мають юридичне значення, тобто з юридич­ними фактами - конкретними життєвими обставинами, з настанням яких норма права пов’язує виникнення, зміну і припинення правовід­носин. з точки зору М. П. Кучерявенка, для появи відносин у сфері оподаткування має існувати відповідний комплекс різноманітних за змістом взаємозалежних юридичних явищ, взаємодія яких передбачає розвиток правовідносин. Обов’язок по сплаті податку, як пише вчений, виникає за наявності підстав, передбачених законодавством. Одним із досить важливих питань податкового права, особливо при регулюван­ні правовідносин із приводу сплати податків і зборів, є з’ясування моменту, з якого виникає обов’язок сплати податку^[648]. Законодавство, що регулює порядок внесення даних платежів, пов'язує обов'язок їх сплати з настанням обставин, передбачених законами і підзаконними актами. На нашу думку, податковий обов'язок платника є первинним щодо конкретних правовідносин, що виступають реалізацією цього правового явища. Податковий обов'язок - це безпосередній і першо­черговий обов'язок платника податку по сплаті податку або збору за наявності певних обставин, можливість віднесення конкретного суб'єкта до категорії платників податку, зумовленого як такого чинним законодавством України. Спираючись на наведене, можемо зробити висновок, що кожен (платник податків та зборів), хто має податкову правосуб'єктність згідно з чинним законодавством України, знаходить­ся на її території, має у своєму розпорядженні об'єкти оподаткування, зобов'язаний сплатити покладені на нього податки та збори (обов'язкові платежі) в порядку, в строки і способом, визначеним у законодавстві, та звітувати щодо такої сплати.

Обов'язок по веденню податкового обліку виникає у платника по­датків за наявності об'єкта обліку після виконання ним свого реєстра­ційного обов'язку. Обов'язок по веденню податкового обліку пов'язаний з юридичним фактом - одержанням об'єкта оподаткування і юридич­ною нормою, яка зв'язує появу об'єкта з обов'язком по його відобра­женню в документальному вигляді: або на матеріальному, або електрон­ному носіях (Закон України від 16.07.1999 р. № 996-XIV «Про бухгал­терський облік і фінансову звітність в Україні» і Закон України від 25.06.1991 р. № 1251-XII «Про систему оподаткування»). Обов'язок по податковому обліку нерозривно пов'язаний з безпосередньою спла­тою й наступною звітністю про таку сплату та такий облік. На наш погляд, назріла нагальна потреба законодавчо закріпити: а) обов'язок платника вести податковий облік; б) поняття податкового обліку; в) зв'язок і співвідношення його з бухгалтерським обліком; г) докумен­ти податкового обліку (наприклад, податкові декларації) для можливос­ті контролю за правильним і своєчасним виконанням як розглядуваного обов'язку, так і інших обов'язків платника по сплаті та звітності. Ми вже висловлювали свою думку щодо необхідності законодавчого за­кріплення обов'язку по веденню податкової звітності, коли досліджу­вали юридичну природу податкового обов'язку, сформулювали її по­няття і визначили систему її складових.

Виникнення обов 'язку по сплаті податків і зборів. Друга складова категорії податкового обов'язку - обов'язок по сплаті податків і зборів - це безпосереднє нарахування суми податку, збору й подальша його спла­та у відповідний бюджет України в порядку, передбаченому законами про конкретні податки та збори. Цей обов'язок, на наш погляд, висту­пає основним для платника, однак він не є виключним. І якщо у вузь­кому його сенсі в цьому й полягає конституційний обов'язок платника, то в широкому - це друга складова категорії «податковий обов'язок». Розглядувана складова податкового обов'язку з'являється з моменту здійснення юридично значимих дій податково-право-суб'єктною особою. Обов'язок по сплаті податків і зборів виникає за наявності підстав, установлених законодавством про податки та збори. Наприклад, обов'язок сплати земельного податку виникає в силу вимог статей 1 та 2 Закону України від 03.07.1992 р. № 2535-XII «Про плату за землю», які закріплюють, що власники земельних ділянок, земельних паїв і землекористувачі, крім орендарів та інвесторів - учасників угоди про розподіл продукції, платять земельний податок, тобто юридичним фактом тут виступає одержання у власність (користування) об'єкта оподаткування - земельної ділянки. За ст. 3 Закону України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» під об'єктом, з одержанням якого пов'язується обов'язок сплати по­датку, виступає прибуток.

Отже, можемо зробити висновок, що обов'язок по сплаті конкрет­ного податку або збору пов'язано виключно з вимогою закону, що ре­гулює порядок його сплати, і виникає у платника за наявності в нього об'єкта оподаткування відповідним податком або збором. Сплата по­датку або збору - це сукупність юридично значимих дій платника по­датків (зборів) по фактичному внесенню сум податку (збору), що підлягають сплаті в певний бюджет або цільовий фонд держави. У ди­наміці податкового обов'язку займають вторинне за критерієм виник­нення місце, але, як видно, дуже істотне для формування бюджетної системи держави. Останнє поняття використовується при безпосеред­ньому нарахуванні й сплаті сум податків і зборів, що відображається вже в грошово-майновій формі. Інакше кажучи, це вже як й облік та звітність, тобто реалізація платником свого податкового обов'язку на практиці.

Виникнення обов 'язку по податковій звітності. Третьою складо­вою категорії «податковий обов'язок» виступає обов'язок по подат­ковій звітності. Досліджуваний вид обов'язку є заключним етапом у виконанні податкового обов'язку і в цілому, й по конкретному виду податку. Обчислення і сплата податку передбачають здійснення на­лежним чином обліку й розрахунку, результати яких відображаються у відповідній формі податкової звітності^[649]. Зазначена вище складова податкового обов'язку, як і дві попередніх, має свої особливості, які залежать від суб'єкта податкових правовідносин і виявляються в його правовому статусі. Наприклад, фізична особа зобов'язана подати декларацію про доходи згідно з підпунктом в) п. 19.1 ст. 19 Закону України від 22.05.2003 р. № 889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб». Цим правовим актом передбачається, що платник податку по­винен: по-перше, подати декларацію за встановленою законодавством формою й у визначений термін у випадках, коли згідно з нормами даного Закону таке подання є обов'язковим; по-друге, відповідно до підпункту 6 п. 18.9 ст. 18 зазначеного Закону задекларувати інформа­цію, достатню для ідентифікації себе як платника податку і визна­чення суми податкових зобов'язань або суми бюджетного відшкоду­вання надмірно сплаченого податку; по-третє, за п. 18.10 ст. 18 цього ж Закону до 1 березня року, що настає за звітним, вправі звернутися із запитом до відповідного податкового органу з проханням заповни­ти річну податкову декларацію, а податковий орган зобов'язаний надати безкоштовні послуги по такому заповненню, тобто проявля­ється кореспондований компетенціональний правообов'язок подат­кових органів; відмова посадовців цього органу від такого заповнення звільняє платника від відповідальності за неповне або неправильне декларування своїх доходів.

Більш складною, тривалою й відповідальною процедурою є по­даткова звітність фізичних осіб, які займаються підприємницькою ді­яльністю, як на загальній системі оподаткування, так і на спрощеній, а також юридичних осіб. Це може бути пов'язано як з різними видами діяльності, так і з різними видами звітності по різних видах податків і зборів, так і з кількістю фінансових операцій, результати яких в оста­точному підсумку мають бути відбиті в податковій звітності суб'єкта, а також додатково з обов'язками податкового агента. Виникнення обов'язку по податковій звітності, таким чином, пов'язано з відповід­ними нормами податкового права, з конкретними юридичними факта­ми, з настанням яких у суб'єктів податкових правовідносин з'являються юридично значимі наслідки. Виникненню обов'язку по податковій звітності передують обов'язок по реєстрації й податковому обліку та обов'язок по сплаті податків і зборів. Момент виникнення обов'язку по сплаті податків та зборів (обов'язкових платежів) і, відповідно, обов'язку по звітності в кожному випадку й по кожному виду податку не збігаються з моментом виникнення податкового обов'язку, перед­баченого ст. 67 Конституції України, тому що це податковий обов'язок у широкому сенсі, а конкретні податкові закони - це податковий обов'язок у вузькому його розумінні. У той же час сплата податку не звільняє платника від обов'язку сплатити цей податок (або інші по­датки, збори, обов'язкові платежі) наступного разу. Скасування подат­ку, у свою чергу, не надає платникові гарантії його невведення в май­бутнє і не позбавляє його обов'язку сплати інші податки. Обов'язок по сплаті податків і зборів (обов'язкових платежів) - це безпосереднє на­рахування суми податку, збору (обов'язкового платежу) й подальша його сплата платником у відповідний рівень бюджетної системи Укра­їни, а також надання в певному порядку звітності про його сплату.

Зміна податкового обов ’язку. Наступною в динаміці податкового обов'язку виступає стадія зміни даного правового явища. Тут варто відповісти на запитання: чи можлива законна зміна податкового обов'язку, тобто обов'язку, передбаченого ст. 67 Конституції України. Так, І. І. Кучеров пов'язує зміну податкового обов'язку з рішеннями податкового органу. Він пише, що «призупинення податкового обов'язку здійснюється за рішенням податкового органу лише в тих випадках, коли платник податків - фізична особа визнана безвісти від­сутньою або недієздатною, а належного йому майна недостатньо для виконання зазначеного обов'язку»^[650]. Ми ж вважаємо недостатньо об­ґрунтованою таку позицію, тому що рішення про визнання особи по­мерлою або безвісти відсутньою приймає виключно суд, а податковий орган, у свою чергу, вже на виконання цього рішення суду припиняє податковий обов'язок і в силу цього не вправі його залишити. Динаміч­ний розвиток податкового обов'язку також неможливий без суб'єкта - фізичної особи.

Пункт 15 Положення про єдиний реєстр підприємств і організацій України дозволяє перереєстрацію (створення) суб'єкта господарської діяльності, який є правонаступником прав і майнових зобов'язань свого попередника зі збереженням за ним ідентифікаційного номера. Вимога про незмінність останнього свідчить про збереження й усіх податкових обов’язків реорганізованих осіб. «Реорганізацією платни­ка податків з метою оподаткування є зміна його правового статусу (зміна назви, злиття з іншим платником податків, поділ платника по­датків на декількох юридичних осіб, виділення з одного платника по­датків інших). Отже, з позицій податкового права йдеться не про при­пинення прав та обов’язків, правосуб’єктності (правового статусу) реорганізованої особи і про їх поновлення, а тільки про зміну право­вого статусу (зміну податкових прав та обов’язків, правосуб’єктності)»^[651]. Адже після процесу реорганізації такого платника можуть виникнути як нові об’єкти оподаткування, розширення або, навпаки, зменшення податкової бази, або зменшення обсягів здійснення якого-небудь виду діяльності, або взагалі припинення певного виду діяльності, що, на наш погляд, викликає до життя і зміну обсягу податкового обов’язку такого платника податків і зборів.

Вважаємо, що визнавати процес призупинення припиненням, а відновлення - виникненням податкового обов’язку було б хибним, оскільки йдеться про того самого платника і про той самий невикона­ний податковий обов’язок. «Так, якщо фізична особа - платник по­датків, визнана в судовому порядку безвісти відсутньою або померлою, раптом з’являється, то податковий обов’язок такої особи підлягає від­новленню незалежно від строків позовної давності. Хоча, ймовірно, мова в такому випадку йтиме вже про податковий борг (податковий обов’язок + нарахована пеня, штраф) і суму податкового обов’язку, що входить у податковий борг, особа буде зобов’язана сплатити»^[652]. Пого­джуємося з таким твердженням, але одразу ж звернемо увагу, що в за­значеній вище ситуації сумлінного платника податків неможливо за­лучати до відповідальності за невиконання обов’язку, якщо він доведе, що не міг його виконати. Щодо сплати штрафу та пені вважаємо, що так категорично до даної ситуації підходити не слід, дане питання необхідно вирішувати в судовому порядку. Загальний податковий обов’язок змінити неможливо.

На нашу думку, змінити конституційний обов’язок неможливо, оскільки його підвалини становить вищевказана норма-принцип, яка не містить ніякої зміни в існуючому становищі. Навряд чи мож­ливо уявити будь-яку зміну в обов’язку сплачувати податки і збори в порядку й розмірах, установлених законом. Зміна досліджуваного обов'язку за названими ознаками для окремих суб'єктів неможлива. А що стосується пільг, які надаються окремим суб'єктам, то, по- перше, вони надаються за визначеними в законі або іншому норма­тивному акті підставами для певних категорій суб'єктів; по-друге, їх надання може звільнити від сплати всієї суми податку або її час­тини, яку платник зобов'язаний сплатити, але ніяк не від конститу­ційного обов'язку, а також його складових - обов'язку по податко­вій реєстрації, обліку або звітності. Не існує на законодавчому рівні також переліку пільг по реєстрації, податковому обліку або податковій звітності. Можна стверджувати, що зміни можливі тіль­ки в обсязі елементного складу, тобто в обсязі прав та обов'язків, покладених на суб'єкта. Зміни можливі в обов'язку: по податковій реєстрації й податковому обліку, по сплаті сум податків і зборів та по податковій звітності.

Зміну обов'язку по веденню податкового обліку варто розглянути з погляду на процес реєстраційних змін, можливих у зобов'язаного суб'єкта, тому що від правового статусу останнього залежить обсяг та вид його податкового обліку. Отже, зміни в обов'язку по реєстрації пов'язані з положеннями ч. 2 ст. 5 Закону України «Про державний реєстр фізичних осіб - платників податків і зборів та інших обов'язкових платежів»^[653], відповідно до якого до державного реєстру не вноситься інформація про осіб, які за своїми релігійними або іншими переконан­нями категорично відмовилися від присвоєння їм ідентифікаційного номера й офіційно повідомили про це відповідні державні органи. Зміни в даному випадку полягають у тому, що порядок податкової реєстрації змінено, але від цього всі інші складові не змінюються, і обов'язок платити законно встановлені податки і збори за наявності у суб'єкта об'єкта оподаткування залишився, як і норми закону, що визначає дані об'єкти як об'єкти оподаткування. Що стосується питан­ня щодо зміни порядку ведення податкового обліку, то ця складова може трансформуватися при зміні зобов'язаним суб'єктом системи оподаткування й системи звітності із загальної на спрощену, що перед­бачено Указом Президента України від 03.07.1998 р. № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку і звітності суб'єктів малого підприємництва»^[654]. Для цього суб'єкту малого підприємництва - юри­дичній особі необхідно подати письмову заяву в орган державної по­даткової служби за місцем державної реєстрації не пізніше ніж за 15 днів до початку наступного звітного (податкового) періоду (кварта­лу) за умови сплати всіх установлених податків і обов'язкових плате­жів, строк сплати яких настав на дату подання заяви.

Таким чином, для зміни обов'язку по податковому обліку необхід­ним є юридичний факт (дія) - письмове волевиявлення зобов'язаного суб'єкта і нормативний акт, що передбачає можливість такої зміни. Водночас законодавець увів обмеження для такого роду зміни систе­ми податкового обліку по кількості разів у календарний рік, чим об­межив можливості платників щодо маніпуляції з цим податковим обов'язком.

При ліквідації державної реєстрації суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи загальний конституційний обов'язок пе­реходить до платника - фізичної особи, і облік витрат (доходів) від­бувається вже в силу вимог закону^[655], тобто він змінює свою форму, але не сутність. При реорганізації (виділенні, об'єднанні) юридичної особи, створенні нею відокремлених підрозділів обов'язок по по­датковому обліку також трансформується (змінюється), але не зникає, а набуває нової форми. Наприклад, сплата консолідованого податку на прибуток означає, що у випадку, якщо юридична особа обрала в поточному році консолідовану сплату податку на прибуток і протя­гом цього ж року створила нові філії, то підсумки господарської ді­яльності новостворених філій мають враховуватися при розрахунку консолідованого балансу, починаючи з того звітного (податкового) кварталу року, коли такі філії були створені. Про створення нових фі­лій і приєднання їх до консолідованої сплати материнське підпри­ємство має повідомити в державний податковий орган за своїм місце­знаходженням про місцезнаходження цих нових філій; отже, обов'язок набуває іншої форми.

Зміна обов'язку по сплаті податків і зборів також (як і попередня складова) можлива тільки при суворому дотриманні передбачених за­конодавством правил і підстав до цього. Це пов'язано насамперед з тим, що ця складова категорії «податковий обов'язок» виступає основною, оскільки від її належного виконання залежить доходна частина бюдже­ту держави. Однак слід мати на увазі, що й тут можливі ситуації, коли цей обов'язок змінює свій вид. Так, у ст. 14 Закону України від 21.12.2000 р. № 2181-III «Про порядок погашення зобов'язань платни­ків податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» передбачається порядок надання розстрочки й відстрочки сплати сво­їх податкових зобов'язань платниками податків. Пункт 14.1.1 зазна­ченого Закону визначає, що під розстрочкою податкових зобов'язань розуміється надання платникові податків бюджетного кредиту на основну суму його податкових зобов'язань без урахування сум пені під відсотки, розмір яких дорівнює розмірові пені, визначеної відповідно до п. 16.4 ст. 16 Закону. Під п. 14.1.2 закону мається на увазі перене­сення сплати основної суми податкових зобов'язань платника податків на більш пізній строк без урахування сум пені під відсотки, розмір яких дорівнює розмірові пені, визначеної відповідно до п. 16.4 ст. 16 цього Закону. Необхідно виходити з тієї обставини, що така зміна пов'язана тільки з перенесенням строку сплати, але не з фактом або обов'язком сплатити необхідну суму. Отже, зазначеними вище нормативними до­кументами змінено строк сплати податку на додану вартість, визна­чений п. 7.3 ст. 7 Закону України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість». Відповідно до Закону датою виникнення податкових зобов'язань є дата в податковому періоді, у якому викона­ні юридично значимі дії з продажу товарів (робіт, послуг), а податковим періодом згідно з п. 7.9 цієї ж статті виступає місяць або квартал.

Зміна обов'язку по податковій звітності - це можливість надання звіту по іншій законодавчо визначеній формі й в іншому законодавчо визначеному порядку^[656]. Цей обов'язок тісно пов'язаний з обов'язком по сплаті податків і зборів, а також з обов'язком по податковому облі­ку. Інакше кажучи, зміна звітності пов'язана з волевиявленням суб'єктів щодо переходу, наприклад, від загальної системи оподаткування на спрощену систему звітності, що передбачено Указом Президента Укра­їни від 03.07.1998 р. № 727/98 «Про спрощену систему оподаткуван­ня, обліку і звітності суб'єктів малого підприємництва», тобто зміню­ється як обсяг, порядок, так і форми звітності. Цей перехід, як уже за­значалося, відбувається як для фізичних, так і для юридичних осіб. Така зміна можлива при переході платника податків - юридичної осо­би на сплату, наприклад, консолідованого податку. у зв'язку із цим юри­дичним фактом зобов'язаний суб'єкт повинен подати в органи подат­кової служби за своїм місцезнаходженням (за юридичною адресою) декларацію з відміткою «консолідована» і відобразити суми нарахова­ного податку по усіх філіях у рядку 13.4 податкової декларації по по­датку на прибуток^[657], а також розрахунок-повідомлення поділу консолі­дованого податку між юридичною особою й філіями. Філії ж, у свою чергу, за місцем реєстрації (своїм місцезнаходженням) в органи подат­кової служби подають тільки розрахунок-повідомлення поділу консо­лідованого податку між їх материнською юридичною особою і дани­ми філіями.

Таким чином, можна зробити висновки про те, що:

- по-перше, конституційний податковий обов'язок не може бути зміненим яким-небудь способом, окрім як внесенням змін у норми Кон­ституції України, це стосується лише фізичних осіб. Щодо податково­го обов'язку для юридичних осіб або по окремих податках і зборах, або по окремих складових, то слід зазначити, що вони можуть бути змінені шляхом прийняття нових або зміни старих норм податкового законодавства;

- по-друге, кожна із трьох складових податкового обов'язку плат­ників податків і зборів за наявності законодавчо закріплених юридич­них фактів та за волевиявленням цього зобов'язаного суб'єкта подат­кових правовідносин може змінитися. Однак варто зробити зауважен­ня, що можливість даних змін, на наш погляд, пов'язана з реалізацією: а) принципу гнучкості - принципу системи оподаткування; б) принци­пу межі податкового тиску - принципу податкової системи України і в) принципу стимулювання підприємницької виробничої діяльності й інвестиційної активності - принципу податкового законодавства України, який передбачено ст. 3 Закону України від 25.06.1991 р. № 1251-XI «Про систему оподаткування».

Припинення податкового обов’язку. Третьою і заключною стадією у процесі динаміки виступає припинення податкового обов'язку. На відміну від двох попередніх, ця стадія розвитку податкового обов'язку виступає підсумковою як для держави, так і для платника податків і зборів. Але необхідно відразу зазначити, що припинення податково­го обов'язку по конкретному податку не означає припинення взагалі всього конституційного обов'язку. Так, податковий обов'язок для фі­зичної особи виникає в момент народження людини і припиняється з її смертю; оголошення особи померлою або безвісти зниклою, а також у разі припинення нею всіх відносин з Україною як державою (тобто припинення податкового обов'язку, як і виникнення та зміна) пов'язано із закріпленими в нормах податкового законодавства підставами - кон­кретними юридичними фактами. У юридичної особи припинення кон­ституційного податкового обов'язку також пов'язано з юридичними фактами, суворо визначеними в податковому законі, однак на відміну від фізичної особи юридична має особливості. Виникаючи з момен­ту легалізації юридичної особи, тобто з дати реєстрації в реєструю­чому органі, відкриття рахунку, постановки на облік як в органах податкової служби, так і в органах Пенсійного фонду, Фонду соці­ального захисту інвалідів тощо, відповідно до чинного законодавства України, даний обов'язок припиняється з моменту повної ліквідації юридичної особи, знищення її печаток і штампів, закриття рахунків у всіх кредитних і банківських установах, виключення підприємства, установи чи організації з державного реєстру підприємств і органі­зацій.

У зазначеній процедурі неабияку роль відіграє окремий суб'єкт - ліквідаційна комісія підприємства, на яку покладається обов'язок по задоволенню всіх вимог кредиторів, насамперед по податкових зобов'язаннях цього підприємства. Виконання названої вимоги - пер­шочерговий обов'язок даного суб'єкта, за невиконання або неналежне виконання якого передбачена відповідальність.

Однак для повного уявлення всього масиву правовідносин, що ви­никають у процесі реалізації заключного етапу податкового обов'язку - його припинення (коректніше сказати: виконання податкового обов'язку), слід звернутися до точок зору вчених-фінансистів, що по­рушували у своїх працях як проблему припинення податкових право­відносин, так і безпосередньо дослідження розглядуваної нами кате­горії. Для цього перш за все розглянемо нормативне закріплення цієї процедури. Пунктом 16.5 ст. 16 Закону України від 21.12.2000 р. № 2181-III «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» передбачена відповідальність банківських організацій за несвоєчасне перерахуван­ня коштів клієнтів-платників у рахунок сплати податків або зборів та звільнення таких клієнтів-платників від відповідальності за несвоєчас­ну або неповну сплату. Але вважаємо необхідним записати у норми цього акта додатково умови, за наявності яких платник вважається таким, що виконав свій податковий обов'язок по сплаті. Такими обста­винами, які необхідно записати у норми закону, пропонуємо вважати: а) пред'явлення платником податків у банк доручення на сплату від­повідного податку або збору; б) наявність достатнього грошового за­лишку на рахунку платника для виконання обов'язку по сплаті подат­ку або збору; в) нездійснення платником відкликання цього доручен­ня на сплату податку або неповернення цього ж доручення особі бан­ком; г) відсутність на момент пред'явлення в банк доручення на спла­ту податку, інших невиконаних вимог, пред'явлених до рахунку осо­би. Перелічені критерії характеризують тільки одну з трьох складових системи податкових обов'язків суб'єкта, і сплата сама по собі й стано­вить підґрунтя бюджету, але без її підтвердження через податковий об­лік і звітність не можна вести мову про виконання податкового обов'язку в широкому сенсі. Вважаємо, що припинення податкового обов'язку пов'язувати тільки зі сплатою не можна. Необхідно пам'ятати про дві інші складові категорії, і тільки при виконанні всіх обов'язків платника податків можливо вважати таким, що виконав свій обов'язок перед державою (але тільки по конкретному податку чи збору).

Скасування податку як підстава припинення податкового обов'язку навряд чи може визнаватися однозначно, тому що обов'язок по сплаті податку припиняється, але тільки стосовно періоду, що настає за ска­суванням податку, а не щодо минулого періоду (навіть якщо платник податку не сплатив і надалі цей податок було скасовано, обов'язок по сплаті податку за платником зберігається). Більше того, з нашого по­гляду, ніхто не застрахований від ситуації, що подібний податок може бути введено в майбутньому, а також з положенням про те, що підста­ви виникнення, зміни, призупинення, відновлення^[658] і припинення по­даткового обов'язку платника повинні бути встановлені тільки подат­ковими законами.

Дійсно, особисте виконання податкового обов'язку знаходить своє підтвердження й у чинному законодавстві України. Згідно з п. 7.5 ст. 7 Закону України від 21.12.2000 р. № 2181-III «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними ці­льовими фондами» забороняється будь-яка поступка податкового зобов'язання або податкового боргу платника податків третім особам.

Порушення даної заборони не звільняє платника податків від виконан­ня податкового обов'язку. Іншими словами, платник самостійно об­числює суму податку, що підлягає сплаті, і перелічує її в строк і в по­рядку, що встановлюється законодавчими актами.

Виконання податкового обов'язку може бути визнано належним, тобто таким, що відповідає законодавству про податки чи збори, лише в тому разі, якщо платник податків самостійно, вчасно або достроково й у повному обсязі, у визначеній валюті й у відповідний бюджет (по­забюджетний фонд) сплатив податок (збір). Під самостійним виконан­ням податкового обов'язку розуміється сплата податку (збору) за ра­хунок власних коштів платника податків (зборів). Перекладення обов'язку по сплаті податків на інших осіб (наприклад, у порядку вза­ємних розрахунків) не допускається.

Необхідно чітко встановити, які саме дії повинен здійснити платник податків на виконання свого податкового обов'язку. За чинним законо­давством під ними мається на увазі пред'явлення в банк доручення на сплату відповідного податку за наявності достатніх коштів на рахунку платника податків, а при сплаті податків готівкою - в момент внесення грошової суми в рахунок сплати податку в банк або касу органу міс­цевого самоврядування або організацію зв'язку Державного комітету Російської Федерації по зв'язку й інформатизації^[659]. Якщо обов'язок по обчисленню й утриманню податку покладено законодавством про по­датки і збори на податкового агента, то він вважається виконаним з моменту його утримання податковим агентом.

Обов'язок по сплаті податків і зборів, а також пені і штрафів лік­відованої організації виконується ліквідаційною комісією за рахунок коштів і майна цієї організації. У випадках, коли коштів ліквідованої організації (у тому числі й отриманих від реалізації її майна) недо­статньо для здійснення в повному обсязі податкового обов'язку, а також належних пені і штрафів, заборгованість, що залишається, повинна бути погашена засновниками (учасниками) ліквідованої організації в межах і порядку, встановлених цивільним законодавством. Згодні з таким розумінням податкового обов'язку; більше того, схоже поло­ження існує й у чинному законодавстві України, відповідно до якого обов'язок по сплаті податків і зборів, штрафів і пені, а також інших зобов'язань за рахунок майна покладено на: а) ліквідаційну комісію; б) суб'єкта підприємницької діяльності; в) платника податків.

Припинення обов'язку по веденню податкового обліку. Слід зазна­чити, що чинним законодавством України передбачено порядок при­пинення обов'язку по сплаті податків і зборів (обов'язкових платежів) як для юридичних, так і для фізичних осіб. Так, у п. 3 ст. 9 Закону Укра­їни від 25.06.1991 р. № 1251-XI «Про систему оподаткування» перед­бачено, що обов'язок юридичної особи щодо сплати податків і збори (обов'язкових платежів) припиняється зі сплатою податку, збору (обов'язкового платежу) або його скасуванням чи списанням податко­вої заборгованості відповідно до Закону України від 14.05.1992 р. № 2343-XII «Про відновлення платоспроможності боржника або ви­знання його банкрутом». У разі ліквідації юридичної особи заборгова­ність із податків і зборів (обов'язкових платежів) сплачується в по­рядку, встановленому законами України. У випадку укладання мирової угоди у процедурі провадження по справі про банкрутство, заборгова­ність із податків і зборів (обов'язкових платежів) сплачується в роз­мірах, визначених цією мировою угодою, укладеною в порядку, вста­новленому законами України. У п. 4 ст. 9 Закону «Про систему опо­даткування» вказується, що обов'язок фізичної особи щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) припиняється зі сплатою податку і збору (обов'язкового платежу) або його скасуванням, а також у разі смерті платника.

Як вбачається, припинення податкового обов'язку все-таки необ­хідно розглядати за його складовими: яким чином припиняються кон­кретні обов'язки платника і чи можливо припинення взагалі системи в цілому. Припинення обов'язку по податковій реєстрації й податково­му обліку варто розглядати в трьох варіантах залежно від суб'єкта.

Для фізичних осіб таким припиненням виступає смерть; за даних обставин податковий обов'язок припиняє свій «тиск» на суб'єкта. З визнанням особи померлою або оголошенням її безвісно відсутньою податковий обов'язок припиняється, але при призначенні опікуна майна той покладається на опікуна (чи піклувальника). Для фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності податковий обов'язок припиняється з моменту ліквідації такого суб'єкта, тобто знищення на­лежних йому печатки і штампа, закриття рахунків у банківських орга­нізаціях, а також після виключення його з реєстру підприємств та ор­ганізацій України, інакше кажучи, після повної ліквідації юридичної особи. Обов'язок по обліку щодо зазначеного вище суб'єкта також припиняється за вказаних обставин.

Припинення обов 'язку по сплаті податків і зборів. Припинення обов'язку по сплаті податків і зборів виступає одним з основних ета­пів у динаміці даної категорії, тому що при його законному припинен­ні бюджет одержує відповідну суму податків і зборів. Зауважимо, що, на відміну від законодавства України, законодавство Російської Феде­рації передбачає конкретний порядок і підстави виконання вказаної складової податкового обов'язку. Так, у ст. 45 «Виконання обов'язку по сплаті податку або збору» Податкового кодексу Російської Федера­ції передбачено, що платник податків зобов'язаний самостійно вико­нати обов'язок по сплаті податку, якщо інше не передбачено законо­давством про податки і збори. Обов'язок по сплаті податку має бути виконаним у строк, установлений законодавством про податки і збо­ри. Платник податків вправі виконати цей обов'язок достроково. Стяг­нення податку з організацій здійснюється в безперечному порядку, а з фізичної особи провадиться в судовому порядку. Обов'язок платни­ка по сплаті податку вважається виконаним з моменту пред'явлення в банк доручення на сплату відповідного податку за наявності достат­нього грошового залишку на рахунку платника податків, а при сплаті податків готівкою - з моменту внесення грошової суми в рахунок спла­ти податку в банк або касу органу місцевого самоврядування або ор­ганізацію зв'язку Державного комітету Російської Федерації по зв'язку й інформатизації^[660].

Не так ретельно вирішується питання в українському законодав­стві. Так, згідно з п. 7.5 ст. 7 Закону України від 21.12.2000 р. № 2181­III «Про порядок погашення зобов'язань перед бюджетами і держав­ними цільовими фондами» передбачена персональна відповідальність платника за невиконання або неналежне виконання свого податкового обов'язку, тобто передбачається самостійне виконання обов'язку, але можливо й через представника. На відміну від російського законодав­ства стягнення податків або зборів можливе лише за наявністю рішен­ня суду, безспірне стягнення забороняється відповідно до ст. 3 вказа­ного закону, що, на наш погляд, є більш правильним.

Обов'язок по сплаті податку також вважається виконаним після ви­несення податковим органом або в судовому порядку рішення про за­лік зайво сплачених або зайво стягнених сум податків. Якщо обов'язок по обчисленню й утриманню податку покладено відповідно до зако­нодавства на податкового агента, то обов'язок платника податків по сплаті податку вважається виконаним з моменту утримання податку податковим агентом. Невиконання обов'язку по сплаті податків чи зборів є підставою для застосування примусових заходів. Однак слід зазначити, що припинення досліджуваного обов'язку згідно із законо­давством України містить відповідні вимоги. Це вже відзначалося в податково-правовій доктрині вченими, точки зору яких ми наводили раніше. Такими особливостями, на наш погляд, виступає своєчасна, повна й самостійна сплата обчислених сум. Під своєчасністю в дано­му випадку розуміється сплата в суворо встановлені законом строки, як, наприклад, сплата прибуткового податку згідно з п. 7.7.1 ст. 7 За­кону України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» передбачена до 20-го числа місяця, наступного за звітним.

Повнота сплати - це сплата суми податку в повному обсязі, як цьо­го вимагає законодавство і як це визначено в бухгалтерських і подат­кових звітних документах щодо об'єкта оподаткування конкретним по­датком чи збором. Під самостійністю чинне законодавство має на ува­зі сплату податку саме платником. Так, у п. 7.1.1 ст. 7 Закону України від 21.12.2000 р. № 2181-III «Про порядок погашення зобов'язань пе­ред бюджетами і державними цільовими фондами» передбачено, що джерелами самостійної сплати податкових зобов'язань або погашен­ня податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна й немайно- вих цінностей, випуску цінних паперів, у тому числі корпоративних прав, одержані в позику (кредит), а також з інших джерел з урахуван­ням особливостей, визначених цією статтею. Також п. 7.5 ст. 7 зазна­ченого Закону забороняється будь-яка поступка податкового зо­бов'язання або податкового боргу платника податків третім особам, а також поступка контролюючим органом права вимоги податкового боргу платника податків іншим особам.

Припинення обов'язку по податковій звітності як складова у вико­нанні податкового обов'язку виступає останньою стадією в цьому про­цесі, тому що подання податкових декларацій у відповідні контро­люючі органи можливе тільки після виконання (припинення) перших двох складових. Однак дана стадія динамічного розвитку, як і дві по­передні, має свої особливості. Так, своєчасна сплата податку платни­ком у відповідний бюджет або фонд без подання податкової деклара­ції в строк і в порядок, визначені податковим органом, буде визнана як невиконання податкового обов'язку, і платник буде притягнений до від­повідальності. Згідно з підпунктом 17.1.1 ст. 17 Закону України від 21.12.2000 р. № 2181-III «Про порядок погашення зобов’язань платни­ків податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» платник податків, який не подає податкової декларації у визначені за­конодавством строки, виплачує штраф у розмірі десяти неоподаткова­них податком мінімумів доходів громадян за кожне таке ненадання або затримку подання декларації.

Для фізичних осіб, які займають посади, що відповідно до закону попадають під визначення суб’єктів корупційних діянь, за неподання або несвоєчасне подання декларації про свої доходи, отримані протя­гом зайняття такої посади, штраф застосовується в розмірі тридцяти не-оподаткованих податком мінімумів доходів громадян за кожне таке неподання або затримку подання декларації. Більше того, підпунктом 17.1.2 ст. 17 названого Закону закріплено, що в разі, якщо контролю­ючий орган самостійно визначає суму податкового зобов’язання плат­ника податків за підставами, викладеними в пункті «а» підпункту 4.2.2 п. 4.2 ст. 4 даного Закону, додатково до штрафу, встановленого підпунк­том 17.1.1 цього ж пункту, платник податків виплачує штраф у розмірі десяти відсотків суми податкового зобов’язання за кожен повний чи неповний місяць затримки податкової декларації, але не більше п’ятдесятьох відсотків від суми нарахованого податкового зобов’язання і не менше десяти неоподаткованих податком мінімумів доходів гро­мадян.

У випадку ж неподання податкової звітності і приховання оподат­кованих об’єктів або заниження податкових зобов’язань платник по­датків і зборів може бути притягнений до кримінальної відповідаль- ності^[661], що прямо закріплюється ч. 2 підпункту 17.1.6 ст. 17 Закону України від 21.12.2000 р. № 2181-III «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільо­вими фондами». Пунктом 18.2 ст. 18 Закону України від 22.05.2003 р. № 889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб» передбачено, що обов’язок платника податку по поданню декларації вважається вико­наним, якщо він одержував доходи виключно від податкових агентів, зобов’язаних подавати звітність по даному податку в установленому порядку; а підпунктом 16.3.5 ст. 16 цього ж Закону встановлена відпо­відальність юридичної особи за своєчасну й повну сплату податку з до­ходів фізичної особи, тому що саме юридична особа нараховує опо­даткований доход та перераховує податок.

Таким чином, припинення обов'язку по податковій звітності ви­ступає останньою стадією у процесі розвитку даної складової подат­кового обов'язку в цілому, оскільки підтверджує виконання платником податків обов'язку як по податковій реєстрації, обліку, так і по сплаті відповідних сум податків і зборів. Єдиною підставою для скасування податкового обов'язку є смерть фізичної особи або повна ліквідація юридичної особи, тобто виключення тієї чи іншої з Єдиного реєстру підприємств та організацій України. Це, зауважимо, припиняє не тіль­ки обов'язок по сплаті відповідних податків і зборів (обов'язкових платежів). Даний юридичний факт і є підставою для припинення по­даткового обов'язку особи взагалі, але заборгованість за майновими податками в цьому разі зберігається й має бути погашеною в межах вартості успадкованого майна. Ліквідація юридичної особи також є однією з підстав припинення податкового обов'язку, але лише тоді, якщо вона виконана ліквідаційною комісією за рахунок коштів, що залишилися, у тому числі отриманих від реалізації майна юридичної особи^[662]. Тільки після цього платник перестає бути об'єктом, над яким існує регулювання й дія ст. 67 Конституції України, а також усіх у ці­лому норм податкового законодавства.

Література

1. Конституція України // Відом. Верхов. Ради України. - 1996.

- № 30. - Ст. 141.

2. Кримінальний кодекс України // Відом. Верхов. Ради України. - 2001. - № 25. - Ст. 131.

3. Налоговый кодекс РФ // Собрание законодательства Российской Федерации. -1998. - № 31. - Ст. 3824.

4. Про Державний реєстр фізичних осіб - платників податків та ін­ших обов'язкових платежів: Закон України від 22.12.1994 р. № 320/94-ВР // Відом. Верхов. Ради України. - 1995. - № 2.

- Ст. 10.

5. Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами: Закон України від 21.12.2000 р. № 2181-III // Відом. Верхов. Ради України. - 2001.

- № 10. - Ст. 44.

6. Про податок з доходів фізичних осіб: Закон України від 22.05. 2003 р., № 889-IV // Відом. Верхов. Ради України. - 2003. - № 37.

- Ст. 308.

7. Про систему оподаткування: Закон України від 25.06.1991 р. № 1251-XII // Відом. Верхов. Ради України. - 1991. - № 39. - Ст. 510.

8. Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва: Указ Президента України від 03.07.1998 р. № 727/98 // Офіц. вісн. України. - 1998. - № 27. - С. 1.

9. Про затвердження форми декларації про прибуток підприємства та Порядку її складання: Наказ ДПА України від 08.07.1997 р. № 214 // Офіц. вісн. України. - 1997. - № 34. - С. 25.

10. Про звітність платників консолідованого податку на прибуток за січень 2003 р.: Наказ ДПА України від 20.02.2003 р. № 2913/7/15­2117 // Податки та бух. облік. - 06.03.2003. - № 19.

11. Кечекьян С. Ф. Правоотношения в социалистическом обществе.

- М.: Изд-во АН СССР, 1958.

12. Конституция Российской Федерации. - М.: Проспект, 1999. - 48 с.

13. Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций. - М.: ЮрИн- фоР, 2001.

14. Кучерявенко Н. П. Курс налогового права: В 6 т - Харьков: Легас, 2005. - Т ІІІ: Учение о налоге. - 600 с.

15. Кучерявенко Н. П. Налоговое право: Учебник. - Харьков: Легас, 2001.

16. Мінаєва О. М. Правове регулювання податкового обліку в Україні: Дис.... канд. юрид. наук: 12.00.07. - Х., 2007.

17. Основы налогового права: Учеб. пособие / Под ред. Н. П. Кучеря­венко. - Харьков: Легас, 2003.

18. Перепелица М. А. Правовое регулирование статуса плательщиков налогов и сборов в Украине. - Харьков: Легас, 2003.

19. Ровинский Е. А. Советское финансовое право: Учебник. - М.: Госюриздат, 1957.

20. Хропанюк В. М. Теория государства и права: Учеб. для вузов. - М.: Дабахов, Ткачов, Дымов, 1995. - С. 318.