Суб’єкти податкових правовідносин, їх права та обов’язки

Суб'єктом податкових правовідносин може бути будь-яка особа, поводження якого регулюється нормами податкового права і яка може виступати учасником податкових правовідносин, носієм суб'єктивних прав і обов'язків.

До суб’єктів податкового права належать держава, адміністративно- територіальні утворення, органи місцевого самоврядування (далі - ОМС), суб’єкти господарювання та їх відокремлені підрозділи, фізичні особи, які на підставі правових норм можуть бути учасниками правовідносин.

У понятті «суб’єкт права» науковці виокремлюють дві основні характеристики:

1) потенційна можливість брати участь у правовідносинах;

2) реальна участь у них.

Суб'єктом податкових правовідносин є особа, яка реалізувала свої права та обов’язки, передбачені податково-правовою нормою.

Виключно при взаємозв’язку юридичних прав та обов’язків, реалізація яких гарантується засобами державного примусу, держава та ОМС можуть одержати заплановані доходи у формі податків та зборів.

У відносинах щодо справляння податків беруть участь дві сторони: суб’єкти, що наділені владними повноваженнями з однієї сторони та платники податків з іншої.

Суб’єктом податкових правовідносин може бути будь-яка особа, поведінка якої регулюється нормами податкового права і яка може виступати учасником податкових правовідносин, носієм суб’єктивних прав і обов’язків.

Суб’єкти податкових правовідносин мають правосуб’єктність, що передбачена нормами податкового права і характеризується можливістю бути учасником правовідносин, пов’язаних зі встановленням, зміною, скасуванням податкових платежів, і мати суб’єктивні права й обов’язки.

Для участі у правовідносинах суб’єкти наділені правоздатністю і дієздатністю. Фактично вони представляють два елементи досить складної юридичної властивості - правосуб’єктності.

Суб'єкти податкових правовідносин мають правосуб'єктність, передбачену нормами податкового права і яка характеризується можливістю бути учасником правовідносин, зв'язаних із встановленням, зміною, скасуванням податкових платежів, і мати суб'єктивні права й обов'язки.

Податкова правоздатність - передбачена нормами податкового права здатність мати права й обов'язки з приводу сплати податків. Вона являє собою можливість особи бути учасником податкових правовідносин і виступає в якості його загальноюридичної властивості. Змістом податкової правоздатності є сукупність прав і обов'язків, що суб'єкти можуть мати відповідно до чинного законодавства.

Податкова дієздатність - передбачена нормами податкового права здатність своїми діями створювати і реалізовувати права й обов'язки. Дієздатність виражається в здійсненні особою дій, спрямованих на:

- придбання прав і створення обов'язків;

- здійснення прав і обов'язків;

- здатність відповідати за податкові правопорушення.

Податкові право- і дієздатність доповнюють один одного і фактично є взаємозалежними. Правоздатність виникає з моменту появи (народження громадянина, реєстрації юридичної особи і т. д), дієздатність - по досягненні визначеної умови (визначеного віку; статусу підприємця і т.д.). Іноді поява правоздатності і дієздатності в податкових правовідносинах збігаються (практично одночасно з реєстрацією юридичної особи виникає необхідність постановки його на облік у податковій інспекції, а з цього моменту, навіть при відсутності діяльності, - обов'язок представлення звітності і відповідно відповідальність за ухилення від цього).

Актуальним питанням є питання податкової дієздатності відокремлених підрозділів юридичної особи.

Стаття 15 ПК України прямо визначає відокремлені підрозділи юридичної особи як платників податків. У статті 133 ПК України (п. 133. 1. 5), відокремлений підрозділ юридичної особи (крім представництв), а також постійні представництва нерезидентів визначаються платниками податку на прибуток підприємств. Законодавство покладає на відокремлений підрозділ обов’язки щодо подання податкової звітності та навіть щодо сплати податку.

Такий статус філії, прямо суперечить представницькій природі функціонування відокремленого підрозділу, адже, сплачуючи податки, філія розпоряджається не власним майном, якого в неї просто не може бути, а майном юридичної особи.

Відповідно до п. 87. 6 ст. 87 ПК України у разі відсутності у платника податків, що є філією, відокремленим підрозділом юридичної особи, майна, достатнього для погашення його грошового зобов’язання або податкового боргу, джерелом погашення грошового зобов’язання або податкового боргу такого платника податків є майно такої юридичної особи, на яке може бути звернено стягнення згідно з цим Кодексом.

Під деліктоздатністю мається на увазі здатність суб’єкта нести юридичну відповідальність, відповідати за невиконання чи неналежне виконання встановлених правил поведінки. Завдяки деліктоздатності стає можливим відшкодування втрат держави в результаті порушення платником податків обов’язку сплатити податки/збори. ПК України регулює питання фінансової відповідальності за порушення податкового законодавства.

Як суб'єктів можна виділити три групи учасників податкових правовідносин:

- держава (в особі органів влади, що встановлюють і регулюють оподатковування);

- податкові органи;

- платники податків.

Особливим суб'єктом податкових правовідносин виступає держава. Держава, будучи носієм суверенітету, як учасник податкових правовідносин володіє важливими особливостями і займає в правовідносинах особливе місце. Державний суверенітет знаходить своє вираження, зокрема, у тім, що держава встановлює податки, надає право на встановлення податків місцевим органам. У зв'язку з цією діяльністю воно виступає безпосереднім учасником податкових правовідносин. Стягнення податків, як і їхнє встановлення, повинне розглядатися як верховенство держави стосовно влади, що виникає в процесі життєдіяльності суспільства.

Діяльність держави як власника податкових надходжень опосередковується правовідносинами, що можуть класифікуватися по різних підставах (по видах податків і зборів; по видах платників і т.п.), у яких беруть участь різні органи, суб'єкти, уповноважені державою на здійснення визначених дій. На підставі цього виділяються різні державні органи як представника держави (податкові адміністрації, митні органи, податкова міліція). Учасниками правовідносин є і державні органи, що виконують різні функції державної влади. Положення органів, що діють від імені держави, відрізняється урегульованістю в основному законами (а не іншими правовими актами). Своєрідним є і механізм контролю за їхньою діяльністю.

Таким чином, держава в особі Верховної Ради України є основним суб’єктом податкових правовідносин, оскільки лише вищий законодавчий орган наділений повноваженнями щодо встановлення податків та зборів та делегування прав та обов’язків щодо встановлення місцевих податків та зборів органам місцевого самоврядування.

Відповідно до п. 15.1 ПК України платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об'єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об'єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов'язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом. Згідно п. 15.2 ПК України кожний з платників податків може бути платником податку за одним або кількома податками та зборами.

З приводу відокремлених підрозділів юридичної особи слід зазначити наступне. Відповідно до п. 15.1 ПК України платниками податків визнаються « юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені

підрозділи...», а відповідно до пп. 14.1.213. ПК України резиденти - це: а) юридичні особи та їх відокремлені особи, які утворені та провадять свою діяльність....». Тому має місце певна термінологічна неузгодженість.

З точки зору цивільного права філії обмежені в реалізації своїх прав, оскільки вони наділяються майном юридичної особи і виконують частину його функцій.

Відносно податкового права, то тут позиція зовсім інша і філії можна визнавати самостійними платниками податків і зборів та окремими учасниками податкових правовідносин.

По-перше, філії підлягають самостійному податкового обліку за місцем знаходження, а також, якщо відповідають усім вимогам щодо реєстрації як платники ПДВ, вони зобов'язані зареєструватися як платники цього податку.

По-друге, філії самостійно подають податкову звітність за відповідні податкові періоди.

По-третє, до них можуть бути застосовані заходи фінансової

відповідальності.

Крім цього, в ПК України також згадується постійне представництво юридичної особи (нерезидента). Постійне представництво - це винятково податкове поняття, притаманне переважно міжнародним угодам.

Окремо врегульовується в ПК України питання оподаткування осіб, що провадять незалежну професійну діяльність.

Оподаткування доходів фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність здійснюється відповідно до положень статті 178 Розділу IV «Податок на доходи фізичних осіб» ПК України. У пункті 178.1 статті 178 ПК України зазначено, що особи, які мають намір здійснювати незалежну професійну діяльність, зобов’язані стати на облік в органах державної податкової служби за місцем свого постійного проживання як самозайняті особи та отримати свідоцтво про таку реєстрацію згідно зі статтею 65 ПК України. Відповідно до абзацу другого пункту 65.1 статті 65 ПК України фізичні особи, умовою ведення незалежної професійної діяльності яких згідно із законом є державна реєстрація такої діяльності у відповідному уповноваженому органі та отримання свідоцтва про реєстрацію чи іншого документа (дозволу, сертифіката тощо), що підтверджує право фізичної особи на ведення незалежної професійної діяльності, протягом 10 календарних днів після такої реєстрації зобов'язані стати на облік в органі державної податкової служби за місцем свого постійного проживання.

Відповідно до статті 50 ЦК України право на здійснення підприємницької діяльності, яку не заборонено законом, має фізична особа з повною цивільною дієздатністю. Обмеження права фізичної особи на здійснення підприємницької діяльності встановлюються Конституцією України та законом. Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом.

Відповідно до п. 5 ст. 63 ПК України фізичні особи - підприємці підлягають взяттю на облік як самозайняті особи у контролюючих органах згідно з цим Кодексом.

Стаття 177 ПК України врегульовує питання оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.

Права й обов'язки суб'єктів податкових правовідносин характеризують його юридичний зміст. Податковими правами й обов'язками обмежуються можливості і границі активності суб'єктів правовідносин. Права й обов'язки суб'єктів залежать від типу правовідносин, особливостей механізму регулювання. Велика частина податкових правовідносин - це регулятивні правовідносини, якими здійснюється закріплення і розвиток фінансових відносин за участю держави. Але при фінансово-правовому регулюванні необхідно використовувати і методи державного примусу.

Сукупність прав і обов'язків податкових органів визначається тими цілями і задачами, з якими зв'язує законодавець необхідність їхнього існування. Держава уповноважує їх на здійснення визначених функцій в області керування і контролю за надходженням податків і зборів. Деталізація їх правового статусу відбувається через законодавче закріплення прав і обов'язків.

Обов'язки і права платників податків визначаються головною посилкою, що випливає з конституційної норми, що закріплює першочерговий і безумовний обов'язок - сплачувати податки (ст. 67 Конституції України). Платники податків і зборів є насамперед зобов'язаними особами. Відповідно до цього податкове законодавство і закріплює переважно обов'язок. Саме імперативний податковий обов'язок визначає правосуб'єктність платників податків.

Відповідно такими ж підходами характеризується правосуб'єктність юридичних і фізичних осіб, осіб, зв'язаних зі сплатою податків і зборів (банківські установи, податкові представники і т.д.).

3.