І. Зміст, особливості та види податкових правовідносин

Податкові правовідносини є різновидом фінансових правовідносин. Вони є особливим видом суспільних відносин - фінансових відносин, урегульованих фінансово-правовими нормами. Природа фінансових правовідносин визначається тим, що вони виступають як владно-майнові відносини, в яких відносини влади не можна відокремити від майнових, де вони діють у сукупності.

Платник податків не має права за своїм розсудом розпоряджатися частиною майна, що у вигляді певної грошової суми підлягає внесенню до бюджету чи позабюджетного цільового фонду. В цьому обов’язку втілений публічний інтерес усіх членів суспільства, що визначає і законодавчу форму закріплення податку, обов’язок його сплати, примус при забезпеченні цього обов’язку, однобічний характер податкових обов’язків.

Податкові правовідносини є різновидом суспільних правовідносин, тому їм притаманні всі ознаки останніх.

По-перше, вони виникають на підставі фінансово-правової норми як форми її реалізації.

По-друге, мають владний характер, який за своїм змістом виражає інтереси держави. При цьому податкові правовідносини мають свої специфічні характеристики, зумовлені предметом і методом правого регулювання, - вони виникають і розвиваються в сфері податкової діяльності держави, є формою реалізації публічних інтересів і розглядаються як публічно-правові відносини.

Головною особливістю фінансових правовідносин є те, що вони виступають юридичною формою вираження і закріплення фінансових відносин, які, у свою чергу, є формою певних економічних відносин.

Однією з характерних рис податкових правовідносин є їх грошовий характер. Об’єктом правового регулювання виступають гроші у вигляді податкових надходжень з позиції саме публічно правового регулювання. Кінцевою метою фінансових відносин завжди є рух грошових коштів, що і виникають з приводу грошових коштів.

Податкові правовідносини є публічними, тобто такими, що пов’язані та випливають з влади. Вони є формою реалізації імперативної фінансово- правової норми і реалізуються за принципом: команда (від держави) і виконання (яке здійснюють підлеглі суб’єкти фінансового права). Саме тому однією із сторін фінансових правовідносин є суб’єкт, що має право видавати владні розпорядження (держава чи уповноважений нею орган).

Податкові правовідносини - врегульовані податково-правовими нормами суспільні відносини, учасники яких наділені суб’єктивними правами і несуть юридичні обов’язки, пов’язані зі сплатою податків та зборів до бюджетів.

Виникнення, зміна й припинення податкових правовідносин відбувається завжди на підставі податково-правового акту - Податкового кодексу України (далі - ПК України), а не завдяки волевиявленню сторін. І у податкових правовідносинах не буває рівності сторін.

Податкові правовідносини мають владно-майновий характер. В механізмі правового впливу виконують три основні функції:

- вказують на коло осіб, на яких у конкретний час розповсюджується дія податково-правової норми;

- закріплюють конкретну поведінку приватних та публічних суб’єктів у сфері встановлення, введення, скасування, справляння податків і зборів, які входять до податкової системи України та здійснення контролю за дотриманням законодавства, який покладено на контролюючі органи. Закріплення прав та обов’язків учасників відносин персоніфікує державні веління, що виражені в податково-правових нормах, уповноважує чи зобов’язує вести себе певним чином;

- є умовою для можливості приведення в дію юридичних засобів забезпечення суб’єктивних прав і юридичних обов’язків.

Матеріальним (фактичним) змістом податкових правовідносин є поведінка суб’єктів (сплата податку платником податку, здійснення камеральної перевірки податковим органом), а юридичним - суб’єктивні юридичні права та юридичні обов’язки, що встановлені податково-правовими нормами.

Суб’єктивні права - належна уповноваженій особі для задоволення її інтересів міра дозволеної (можливої) поведінки, забезпечена юридичними обов’язками іншої сторони відносин. Саме обов’язки другої сторони податкових відносин, які містяться у нормі, і є гарантією додержання прав уповноваженої особи.

Юридичний обов’язок - приписана зобов’язаній особі і забезпечена можливістю державного примусу міра належної поведінки, якої повинна дотримуватися ця особа в інтересах держави, яку представляє уповноважена особа, а також з метою унеможливлення порушення прав та охоронюваних інтересів фізичних та юридичних осіб у сфері справляння податків, та у сфері здійснення контролю за додержанням законодавства, який покладено на податкові та митні органи. Це пов’язано із головним обов’язком держави: утвердження та забезпечення прав і свобод людини і громадянина.

До ознак юридичних обов’язків належать:

а) міра необхідної поведінки;

б) обов’язок встановлюється у точній відповідності з вимогами правових норм;

в) цей обов’язок встановлюється в інтересах держави.

При цьому для податкових правовідносин є характерним такий вид правовідносин, в яких передбачається відповідність обов’язку платника податку обов’язку контролюючого органу. Зокрема: платник податків зобов’язаний подати податкову декларацію до контролюючого органу, а контролюючий орган зобов’язаний прийняти таку декларацію.

У податкових правовідносинах найбільш виразно, порівняно з усіма іншими формами фінансових правовідносин, простежуються державно- владна і майнова сторони. Відносини щодо зборів і податків є владноімайновими. Держава наділяє компетентні органи владними повноваженнями і контролює надходження коштів до бюджету. З іншого боку, надходження податків є одним з основних каналів формування об’єктів власності держави (хоча спочатку й у специфічній грошовій формі).

Конкретизація податкових правовідносин передбачає два елементи:

1) реалізацію волі держави як власника коштів;

2) певну поведінку учасників податкових відносин.

Податкові правовідносини стосуються різних суб’єктів (держави, юридичних, фізичних осіб), між якими формується певна підпорядкованість. Безперечно, що обов’язок платника має безумовний характер, за якого немає рівності сторін.

Відмінність податкових правовідносин від інших майнових правовідносин, наприклад цивільних, полягає насамперед у нерівності положення їх учасників. Відносини сторін тут основані на підпорядкуванні однієї сторони (платника податків)іншій (державі в особі її органів чи органів місцевого самоврядування).

Податкові правовідносини - це врегульовані нормами податкового права фінансові правовідносини, що виникають з приводу справляння податків та інших обов'язкових платежів податкового характеру з юридичних і фізичних осіб до державного й місцевих бюджетів, а також до державних цільових фондів.

Особливості податкових правовідносин:

1) мають публічно-правовий характер, оскільки є формою реалізації публічних інтересів;

2) це майнові відносини, оскільки їх об'єктом є майнові блага фізичних і юридичних осіб;

3) є відносинами владного характеру, що обумовлено формою реалізації податкової норми, яка має імперативний характер, а тому однією зі сторін в податкових правовідносинах завжди виступає орган влади, наділений відповідними повноваженнями у сфері оподаткування (він має право видавати владні приписи, здійснювати контрольну діяльність);

4) виникають, змінюються і припиняються виключно у сфері фінансової діяльності держави на стадії формування державних і місцевих доходів;

5) характеризуються однобічною спрямованістю фінансових ресурсів - від платників податків до бюджетів і державних цільових фондів у формі обов'язкових платежів податкового характеру.

Податкові правовідносини виникають між:

- державою та платниками - стосовно визначення основних елементів оподаткування, порядку обчислення і стягнення податків;

- державою та органами місцевого самоврядування - щодо розмежування їх компетенції у податковій сфері;

- державою та органами, що забезпечують справляння податків - з приводу визначення правового статусу цих органів, порядку адміністрування податків, відповідальності за забезпечення своєчасного надходження таких платежів до відповідних фондів;

- органами державної податкової служби та платниками - стосовно взаємних прав і обов'язків та механізму їх реалізації.

Класифікація податкових правовідносин здійснюється за наступними підставами:

1) за функціями, які вони виконують:

- загально регулятивні - спрямовані на закріплення кола суб'єктів податкового права, їх загального юридичного статусу;

- конкретно-регулятивні - спрямовані на закріплення конкретної поведінки;

- комплексні - виникають на стику загально регулятивних і конкретно - регулятивних відносин;

- охоронні - спрямовані на реалізацію заходів державно-примусового характеру.

2) за характером податкових норм:

- матеріальні податкові правовідносини - виникають на основі матеріальних норм податкового права та закріплюють права й обов'язки суб'єктів податкових правовідносин;

- процесуальні податкові правовідносини - виникають на підставі процесуальних норм податкового права в процесі реалізації суб'єктивних прав і обов'язків (під час провадження у справах про податкові правопорушення, надання відстрочок і розстрочок стосовно сплати податків тощо).

Склад податкових правовідносин розкривається через категорії, які складають сукупність елементів і характеризують: об'єкт правовідносин, суб'єкт правовідносин, зміст правовідносин, підстави виникнення, зміни та припинення правовідносин.

Об’єктом податкових правовідносин є те, з приводу чого між суб’єктами податкових правовідносин виникає правовий зв’язок. Об’єкт податкових правовідносин - кошти платників податків, які надходять у доходи бюджетів.

Кожний податок має свій об’єкт оподаткування. Наявність об’єкта оподаткування є необхідною умовою виникнення податкових правовідносин. Об’єкт оподаткування пов’язаний зі сплатою податків.

Важливо розмежовувати об’єкт податкових правовідносин та об’єкт оподаткування. Аналізуючи категорію об’єкта податкових правовідносин, необхідно враховувати і діяльність податкових органів, пов’язану з аналізом виконання податкового обов’язку платниками податків, контролем за ним, діяльність платників податків, що відображає реалізацію обліково-звітних обов’язків, а не тільки обов’язку зі сплати податку.

Види правових відносин діють у єдності: конкретно-регулятивні правовідносини функціонують лише тоді, коли вступили в дію загально - регулятивні; охоронні відносини передбачають існування регулюючих обов’язків, при порушенні яких застосовуються заходи юридичної відповідальності. Отже, система податкових правовідносин складається з кількох «рівнів» правовідносин, що взаємодіють один з одним.

Зміст загально-регулятивних відносин визначається нормами, що встановлюють принципи податків і повноваження окремих суб’єктів податкових правовідносин.

Конкретно-регулятивні правовідносини виступають як форма реалізації загально-регулятивних податкових правовідносин. У цій ситуації загальні права й обов’язки проектуються на діяльність конкретних суб’єктів. Якщо загально-регулятивні податкові правовідносини виділяють із системи правовідносин ті, що пов’язані зі сплатою податків, то конкретні правовідносини це уточнюють за різними напрямами (за видами податків, за платниками). Конкретно-регулятивні відносини закріплюють конкретну поведінку суб’єктів, зміст їхніх прав і обов’язків.

Комплексні податкові правовідносини перебувають на своєрідному стику конкретних і загальноірегулятивних податкових правовідносин. Вони досить вузько персоніфіковані, передбачаючи конкретного платника (що відрізняє їх від загальних), але однією з їхніх ознак є складний зміст, що відрізняє їх від простих. Мабуть, можна порушити питання і про об’єднання у межах комплексних правовідносин податкових норм і норм інших галузей права. Наприклад, механізм формування і витрачання пенсійного фонду перебуває на стику податкових і трудових відносин (оскільки цей збір входить до переліку обов’язкових податків і зборів, об’єднаних податковою системою).

Охоронні податкові правовідносини виникають за умови порушення прав і невиконання обов’язків, якщо учасники правовідносин мають потребу в правових способах захисту з боку держави. Однією із сторін таких правовідносин виступає компетентний суб’єкт, що є носієм владних повноважень і наділений державою повноваженнями примусу. Іншою стороною є особа або орган, до якого застосовуються способи державного примусу і який зобов’язаний їх зазнавати. При цьому право застосовувати способи державного примусу деталізуються санкцією правової норми. Охоронні податкові правовідносини формуються у процесі правового регулювання, опосередковують охоронну функцію податкового права. Охоронні правовідносини мають похідний характер. Вони забезпечують реалізацію міри державно-примусового впливу щодо осіб, які порушили юридичні обов’язки зі сплати податків. У межах охоронних податкових правовідносин здійснюється захист суб’єктивних прав, запроваджуються у життя заходи юридичної відповідальності.

Зміст податкових правовідносин пов’язаний з аналізом категорій, що характеризують: об’єкт правовідносин, суб’єкт правовідносин, права й

обов’язки суб’єктів правовідносин, підстави виникнення правовідносин.

У цілому об’єктом регулювання в податкових правовідносинах виступають кошти платників, що надходять у доходи бюджетів. У вузькому значенні - це гроші, з приводу яких між суб’єктами податкових правовідносин формується правовий зв’язок. При цьому важливо розмежовувати об’єкт податкових правовідносин і об’єкт оподаткування.

Зміст податкових правовідносин включає:

1) юридичний зміст, що виражений у системі прав і обов'язків суб'єктів податкових правовідносин;

2) фактичний (матеріальний) зміст, який проявляється в реальній поведінці суб'єктів у сфері оподаткування.

Юридичний зміст є ширшим за значенням і включає комплекс можливих варіантів поведінки. Фактичний зміст означає конкретні форми поведінки суб'єктів, тобто реалізацію одного з варіантів можливого юридичного змісту правовідносин. Наприклад, податкові злочини й проступки виражають юридичний зміст, а конкретне правопорушення - фактичний зміст.

Підстави виникнення, зміни й припинення податкових правовідносин. Податкові правовідносини можуть змінюватися під впливом:

а) нормативних основ, за яких норми права регулюють сферу податкових правовідносин;

б) правосуб’єктних основ, що характеризують здатність особи до участі у правовідносинах (досягнення віку тощо);

в) фактичних основ - власне основ виникнення, зміни чи припинення податкових правовідносин, що базуються на юридичних фактах.

Юридичний факт - конкретна життєва обставина, з якою норми права пов’язують виникнення, зміну чи припинення податкових правовідносин. Це:

по-перше, факти реальної дійсності;

по-друге, факти, передбачені нормами податкового права;

по-третє, факти, що спричиняють певні юридичні наслідки.

Класифікувати юридичні факти можна за різними підставами.

За юридичними результатами:

1) правовстановлюючі - юридичні факти, з якими норми права пов’язують виникнення податкових правовідносин;

2) правозмінюючі - юридичні факти, з якими норми права пов’язують зміну податкових правовідносин;

3) правоприпиняючі - юридичні факти, з наявністю яких норми права пов’язують припинення податкових правовідносин.

Той самий факт може спричинити кілька юридичних наслідків.

Наприклад, смерть одночасно є причиною припинення правовідносин зі сплати податків і причиною виникнення правовідносин зі сплати податку на майно, що переходить у порядку спадкування чи дарування.

За вольовою ознакою:

1) дії - юридичні факти, що є результатом вольової поведінки людей, результатом волевиявлення особи. Вони можуть виступати у формі:

а) правомірних дій - дій, що відбуваються відповідно до вимог податкових норм або норм, що не суперечать їм;

б) неправомірних дій - дій, що порушують вимоги закону і не відповідають приписам правових норм. На підставі правових норм приймаються індивідуальні податкові акти як правомірні юридичні дії, спрямовані на виникнення, зміну чи припинення конкретних податкових правовідносин;

2) події - явища, що відбуваються незалежно від волі суб’єктів податкових правовідносин (смерть і народження людини пов’язуються з припиненням податкових правовідносин чи зміною їх режиму; стихійні лиха можуть бути передумовою введення надзвичайних податків тощо).

2.