Д. О. Білінський Систематизація податкового законодавства як засіб упорядкування законодавчих податкових норм

На питаннях недосконалості сучасного українського законодавства акцентують увагу фахівці різних галузей права. Постають питання щодо юридичних колізій, прогалин у законодавстві, щодо недоскона­лості юридичної термінології.

Так, у дисертації Є. В. Погорелова, присвяченій кодифікації зако­нодавства, автор, досліджуючи питання якості законодавства, зазначає, що в юридичній літературі цей термін (якість закону) визначається як сукупність його властивостей, що характеризують закон як регулятор суспільних відносин^[664]. Деякі дослідники пропонують усі властивості якості закону поділяти на дві групи: ознаки, що характеризують закон як форму (джерело) права, як нормативно-правовий акт, прийнятий законодавчим органом держави, і ознаки норм права, що складають зміст закону як регулятора суспільних відносин. При цьому якість норм права як змісту закону включає її юридичні, мовні, логічні та соціаль­ні властивості.

Розглянемо шляхи підвищення якості закону. Так, діяльність ком­петентних органів з підтримки якісного стану законодавства (якості його змісту і форми) у відповідності з потребами розвитку суспільних відносин, яка спрямована на забезпечення ефективності правового регулювання, визначають як удосконалення законодавства.

1) обговорення проектів нормативно-правових актів;

2) узгодження проектів нормативно-правових актів;

3) експертизу проектів нормативно-правових актів;

4) державну реєстрацію підзаконних нормативно-правових актів відповідними органами юстиції;

5) новелізацію та ревізію чинних нормативно-правових актів;

6) скасування незаконних чинних нормативно-правових актів;

7) систематизацію нормативно-правових актів.

Зупинимося на систематизації як формі удосконалення податково­го законодавства більш детально. Сам термін «систематизація» похо­дить від слова «система» (грец. Systema - складене із частин, пов'язане). Під системою розуміють сукупність взаємопов'язаних елементів, які створюють свого роду цілісність і єдність. Якщо звернутися до істо­рії, то перші уявлення про систему виникли в античній філософії. Так, у Стародавній Греції філософи Арістотель і Платон приділяли значну увагу розробці ідеї системності. Продовженням цих досліджень були праці німецьких філософів Спінози, Лейбніца, Канта і Гегеля, предме­том дослідження яких було пізнання як система, підстава для діалек­тичного мислення. Інакше кажучи, системність розглядалася з точки зору філософії. Але поступово поняття системи як взаємодії певних елементів проникає в інші галузі суспільних наук, які характеризують­ся передусім конкретністю пізнання. Так, з другої половини XIX ст. поняття системи зустрічається у юридичній науці та практиці. Особли­во це стосується системи права, системи джерел права, системи зако­нодавства і його упорядкування^[666].

Є. В. Погорелов зазначає, що систематизація нормативно-правових актів у юридичній літературі пов’язується з удосконаленням законо­давства, зокрема з такими її формами, як інкорпорація, консолідація, кодифікація.

Хоча, як відзначав Є. В. Погорелов, систематизація законодав­ства - це діяльність по упорядкуванню й удосконаленню законодавства, однак було б невірним робити висновок про те, що «упорядкування законодавства» - це ціль зовнішньої систематизації, а «удосконалення законодавства» - це ціль внутрішньої систематизації. Оскільки систе­матизація законодавства - це діяльність щодо його удосконалення шля­хом впорядкування змісту і форми законодавства та зведення всіх чин­них нормативно-правових актів у цілісну, внутрішньо і зовнішньо узго­джену систему^[667].

Досліджуючи питання систематизації законодавства, О. Я. Рогач зазначає, що в юридичній літературі як у радянські часи, так і сьогод­ні існують різні точки зору щодо змісту поняття систематизації зако­нодавства. Деякі автори дотримувались позиції, що систематизація - це родове поняття, яке охоплює всю діяльність з упорядкування законо­давства, а кодифікація - лише одна з форм систематизації законодав­ства. За звуження поняття систематизації законодавства виступали автори монографії «Проблемы кодификации законодательства Союза ССР и союзных республик о труде». З. К. Симорот та Є. О. Монастир- ський. О. Я. Рогач зазначає, що ця група вчених вважала, що за до­помогою систематизації можна вдосконалити лише форму, але не зміст чинного законодавства^[668]. Вони наголошували, що кодифікація в сучасних умовах - не стільки систематизація нормативно-правового матеріалу, скільки вдосконалення правового регулювання суспільних відносин визначеної галузі, в тому числі шляхом створення нових норм.

Хотілося б приєднатися до позиції тих авторів, що розглядають систематизацію як родове поняття, яке охоплює такі форми, як інкор­порація, кодифікація та консолідація. Ця позиція видається найбільш прийнятною, оскільки систематизація може бути спрямована на упо­рядкування як лише форми законодавства (інкорпорація), так і форми та змісту (кодифікація). Отже, як при інкорпорації, так і при кодифіка­ції відбувається систематизація законодавства, тобто вибудовується єдина система законодавчих норм.

Враховуючи, що предметом нашого дослідження є упорядкування саме податкового законодавства, то потрібно звернути увагу на існую­чі розробки з цього питання. Слід зазначити, що податкове законодав­ство майже не було предметом систематизації в радянські часи. Для з’ясування причин майже відсутності робіт із систематизації податко­вого законодавства в радянський період звернемося до історії. Так, у своєму дисертаційному дослідженні М. М. Шевердін торкається пи­тання законодавчого регулювання податкових відносин у радянській Україні^[669].

Він пише, що у 1917-1920 рр. на більшій частині території України склався законодавчий вакуум. Законотворча діяльність провладних національних урядів України у період з 1918 по 1920 рр. обмежувалась лише вирішенням нагальних проблем. Хаотичність у правотворчості спричинила й розлад у суспільному житті країни у той час, коли при владі знаходилася Центральна Рада, гетьман П. Скоропадський та Директорія, на контрольованих ними українських землях діяло одно­часно податкове законодавство Російської імперії, законодавство, прий­няте безпосередньо урядом, що знаходився у влади, та законодавчі акти, прийняті його попередниками.

Період «воєнного комунізму», точніше військово-пролетарської диктатури, що настав під час встановлення на території України ра­дянської влади, характеризувався скасуванням прийнятих раніше за­конів як у сфері податкової та фінансової справ, так і в інших сферах. Узагалі у зв'язку з гіперінфляцією та знеціненням грошей у зазначе­ний період податки втратили своє економічне значення. Розлад в еко­номічному житті країни, різке падіння виробництва, девальвація гро­шей та «карткова» система отримання продуктів призвели до того, що грошові податки було витіснено натуральними зборами, зокрема «про- дрозкладкою». Це призвело до того, що в лютому 1921 р. усі грошові податки було взагалі скасовано^[670].

Про період непу М. Шевердін пише, що при переході до нової економічної політики перед радянським урядом постала проблема по­новлення податкового та фінансового законодавства^[671]. У зв'язку з тим, що народне господарство як Української СРР, так і інших радянських республік, на чолі яких стояла РСФРР, було майже повністю зруйно­вано громадянською війною, партійне керівництво змушене було звернутися до дореволюційного законодавства. Перш за все, це пояс­нювалось тим, що для відновлення народного господарства та про­мисловості потрібно було використовувати перевірені заходи. Окрім того, молода радянська влада ще не мала власного досвіду розбудови народного господарства у мирний час. Що стосується періоду згортан­ня непу (1930-1980-ті рр.), то тотальна колективізація та одержавлен- ня економіки разом з культом особи 30-40-х рр. ХХ ст. зробили немож­ливим об'єктивне вивчення податкового законодавства в період непу. Окрім того, роль податків як засобу наповнення бюджету та регулято­ра накопичувань у тоталітарній системі СРСР звелася майже нанівець.

Про становлення податкового законодавства в незалежній Україні пише у своєму дослідженні М. П. Кучерявенко. Автор виокремлює три основні етапи формування податкової системи: перший — це станов­лення радянської податкової системи в Україні на початку 90-х рр., дру­гий охоплює період 1992-1996 рр., третій стосується 1997-2001 рр.

Стосовно першого етапу формування податкової системи України М. П. Кучерявенко зазначає таке. Регулювання оподаткування в Україні на початку 90-х рр. ХХ ст. формувалося на основі законодавства, прий­нятого в радянський період. Багато законодавчих актів СРСР у галузі оподаткування продовжували діяти і в Україні, яка стала незалежною державою. Основою регулювання оподаткування цього періоду був За­кон СРСР від 14 червня 1990 р. № 1561-І «Про податки з підприємств, об'єднань і організацій». 5 липня 1991 р. був прийнятий Закон УРСР «Про порядок дії на території Української РСР у 1991 році Закону СРСР "Про податки з підприємств, об'єднань і організацій" № 1309-ХІІ, який у відповідності з Декларацією про державний суверенітет України ви­значав дію на території Української РСР Закону СРСР «Про податки з підприємств, об'єднань та організацій».

Про другий етап формування податкової системи України в моно­графії зазначається: на межі 1991-1992 рр. почалося власне формуван­ня податкової системи України. Однак ще тривалий час при оподатку­ванні використовувалися союзні нормативні акти. Особливістю подат­кової системи України у 1992 р. була поява нових видів податків. Так, виникають механізми податку на прибутки (введений Законом Украї­ни від 21 лютого 1992 р. «Про оподаткування доходів підприємств та організацій»), податку на додану вартість, особливості появи якого мо­гли б скласти предмет особливого дослідження. Ці податки визначали специфіку податкової системи України.

Третій період 1997-2001 рр. характеризувався тим, що багато по­датків та зборів уже сформувалися в Україні за попередні роки і в да­ний період були тільки уточнені окремі їх положення, деякі норми за­конодавчих актів. До середини 1997 р. були оновлені практично всі основні податкові механізми: податок на прибуток (Закон України від 22 травня 1997 р. № 97-ВР); податок на додану вартість (Закон України від 3 квітня 1997 р. № 168/97-ВР); податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів (Закон України від 18 лютого 1997 р. № 75/97-ВР); плата за землю (Закон України від 19 вересня 1996 р. № 378/96-ВР). Один із найважливіших законів у га­лузі оподаткування - Закон України «Про систему оподаткування» був прийнятий у новій редакції 18 лютого 1997 р. № 77/97-ВР^[672].

Слід зазначити, що фундаментальні дослідження систематизації податкового законодавства в Україні відсутні насамперед з причин, про які йшлося вище, тобто в період незалежності України відбувалося власне становлення податкового законодавства, інакше кажучи, запов­нювався вакуум у правовому регулюванні податкових відносин. На сьогодні склалася ситуація, коли можна вже говорити про певну пере­вантаженість податкового законодавства, має місце протиріччя між законами. Так, наприклад, на деякі недоліки податкового законодав­ства звертає увагу Н. Ю. Пришва, вона пише, що коли ми звернемося до ст. 11¹ Закону України «По державну податкову службу в Україні», то в одному випадку зазначається, що позапланова перевірка платника податку здійснюється за рішенням суду, а в іншій частині цієї стат­ті - вже робиться посилання рішення керівника податкового органу. Виділяє автор й певні прогалини в правовому регулюванні.

Так, відповідно до ч. 2 ст. 92 Конституції України податки і збори встановлюються в Україні виключно законами. Однак у законодавстві України на сьогодні відсутнє чітке визначення і податку, і збору; у ст. 2 Закону України «Про систему оподаткування» лише зазначається, що під податком і збором (обов’язковим платежем) до бюджетів та до дер­жавних цільових фондів слід розуміти обов’язків внесок до бюджету відповідного рівня або державного цільового фонду, здійснюваний платниками у порядку і на умовах, що визначаються законами Украї­ни про оподаткування. Наведене формулювання має загальний харак­тер і залишає відкритим питання, якими рисами має бути наділений платіж, щоб його можна було віднести до податку, і в чому відмінність податку від інших обов’язкових платежів^[673].

На сучасному етапі розвитку систематизація податкового законо­давства України має місце, але, на жаль, не має системного характеру. Здебільшого мова йде про проведення інкорпорації податкового зако­нодавства. Так, деякими спеціалізованими періодичними виданнями видаються збірки, до яких включаються основні податкові закони, або нормативно-правові акти, що регулюють певну частину податкових відносин. На нашу думку, необхідно переходити до нового рівня уза­гальнення, оскільки вдосконаленню підлягає не лише форма, але й зміст податкового законодавства, а досягти цього можна кодифікацією останнього.

З'ясуємо, на досягнення якої мети спрямована систематизація податкового законодавства. Можна виокремити низку основних напрямків.

1. Надання законодавству стабільності та стійкості, оскільки ста­більність — це невід'ємна риса податкового законодавства, без якої воно не може існувати як стійка система регулювання людських від­носин. Слід погодитися з тим, що стабільність законодавства, яка має бути підвищена в результаті систематизації податкового законодавства, не означає його непорушність. Це лише стійкість основних принципів правового регулювання.

2. Підвищення ролі податкових законів за рахунок зменшення під- законних, особливо відомчих, нормативно-правових актів. Слід зазна­чити, що орієнтація на податковий закон як на основу податкового законодавства дає змогу як попередити можливі протиріччя та про­галини, так і усунути вже існуючі. Оскільки завдяки пріоритетності податкового закону вдається досягти внутрішньої узгодженості та стабільності податково-правового регулювання.

3. Створення технічно відпрацьованого, досконалого за формою, зручного для користування податкового законодавства. Це означає до­ступність, чіткість, компактність нормативно-правових актів, однакову структуру, термінологію та стиль викладення, що допомагає тлумачен­ню і застосуванню норм^[674]. У зв'язку з цим необхідно звернутися до рішення Конституційного суду Російської Федерації, на яке звертає увагу у своєму дослідженні, присвяченому джерелам податкового прав, С. Г. Олейнікова^[675]. У вказаному Рішенні визначено один із критеріїв, якому має відповідати зміст законів про податки та збори. Згідно з цим документом законодавчі органи з метою реалізації конституційного обов'язку громадян сплачувати законно встановлені податки та збори повинні забезпечити, щоб закони про податки були конкретними та зрозумілими. Невизначеність норм у законах про податки суперечить принципам правової держави (ч. 1 ст. 1 Конституції РФ) і може при­звести до сваволі державних органів та посадових осіб у їх стосунках з платниками податків і до порушення рівності прав громадян перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституції РФ).

Розглянувши питання, пов'язані з метою систематизації податко­вого законодавства, зазначимо основні принципи, на основі яких цей процес (систематизації) має здійснюватися^[676]. Перший принцип, який слід виділити - планування систематизації податкового законодавства. Вказаний принцип передбачає проведення робіт із систематизації по­даткового законодавства відповідно до заздалегідь складеного плану, який містить заходи органів державної влади щодо поступового, упо­рядкованого вдосконалення діючої законодавчої бази. Прикладом може бути розроблення Програми розвитку законодавства на певний період на рівні всієї держави. Попереднє планування систематизаційної ді­яльності уповноваженими на те органами дає змогу чіткого визначен­ня строків виконання, змісту роботи та безпосередніх виконавців. У результаті такий підхід дасть змогу контролювати виконання вищезаз­наченої роботи, а у разі невиконання або неналежного виконання — вжити заходів щодо усунення причин цього.

На підставі загальнодержавної програми розвитку законодавства відповідні органи державної влади повинні скласти власні плани і в процесі діяльності неухильно їх дотримуватися. Однією із сторін принципу плановості є організація та координація органів державної влади щодо забезпечення робіт із систематизації законодавства. Метою цього є сприяння своєчасності та ефективності проведення тих чи інших заходів. Насамперед цього вимагає стадія підготовки нормативно- правових актів суб'єктами законодавчої ініціативи та іншими органі­заціями залежно від повноважень: прийняття закону, кодексу тощо, підготовка збірника нормативно-правових актів. Так, у Концепції ре­формування податкової системи України, що затверджена розпоря­дженням Кабінету Міністрів України від 19 лютого 2007 р. № 56-р., серед першочергових заходів щодо вдосконалення податкової системи є: розроблення принципів кодифікації податкового законодавства; роз­роблення та ухвалення Податкового кодексу^[677].

Наступний принцип, який слід виділити - це науковість при про­веденні систематизації податкового законодавства. Проведення систе­матизації чинного законодавства уповноваженими органами державної влади має базуватися на відповідних теоретичних наукових досліджен­нях з даної тематики. Крім того, під час проведення впорядкування нормативного матеріалу необхідно залучати до роботи фахівців з науково-дослідних установ, які б забезпечили наукову обґрунтова­ність дій органів влади. Насамперед такими фахівцями є юристи- науковці, які займаються загальними методологічними проблемами систематизації законодавства, а також провідні фахівці з питань подат­кового законодавства. Вони мають провести аналіз сучасного стану за­конодавства, перспектив та напрямів його можливої систематизації, висловити пропозиції щодо вдосконалення теоретико-методологічних та практичних засад даної роботи.

Законність як принцип передбачає, що офіційною систематизацією законодавства можуть займатися лише уповноважені на те органи, свою діяльність ці органи повинні здійснювати лише в межах наданих їм повноважень, діяльність із систематизації має здійснюватися лише на підставі закону і не суперечити йому, саме закон визначає процедуру систематизації та її етапи. Законність обумовлює одночасне викорис­тання в процесі систематизації її декількох форм: упорядкування дію­чих нормативно-правових актів, прийняття нових та зібрання їх у пев­ному порядку^[678].

Вбачається досить цікавою класифікація видів систематизації, що наведена в роботі «Систематизація законодавства України: проблеми та перспективи вдосконалення»^[679]. У даній роботі зазначено, що різно­манітність напрямів систематизації та органів, що її здійснюють, ви­значає різноманітність видів систематизації, що класифікуються за певними критеріями:

1. За юридичною силою (офіційна систематизація здійснюється уповноваженими органами держави, завершується прийняттям норма­тивно-правового акта, на підставі якого вирішуються юридичні справи; неофіційна - реалізується суб’єктами, які не мають відповідних повно­важень поза їхньою компетенцією. Результати такої систематизації мають довідково-інформаційний характер і не можуть бути застосова­ні в процесі вирішення справ юридичного характеру). Слід зазначити, що на сьогодні упорядкування податкового законодавства здійснюєть­ся саме шляхом неофіційної систематизації. Як правило, видаються збірники, до яких включаються найважливіші законодавчі акти з питань оподаткування. Проте вказані збірники не усувають колізій у податково- правовому регулюванні та не сприяють побудові збалансованого та узгодженого податкового законодавства. Перспективним саме бачить­ся напрямок офіційної систематизації, насамперед кодифікації подат­кового законодавства, що забезпечить прийняття Податкового кодексу України.

2. За обсягом (внутрішня — здійснюється в межах національної системи законодавства з метою її узгодження; зовнішня — забезпечує гармонізацію національного законодавства із системою міжнародного права). Вбачається, що при систематизації податкового законодавства необхідно враховувати і положення міжнародного податкового права. Слід погодитися з Т. І. Єфименко, яка підкреслює необхідність в адап­туванні національного податкового законодавства до законодавства Єв­ропейського Союзу з метою подальшого інтегрування України у сві­тову спільноту^[680].

3. Відповідно до мети (систематизація із узгодження законодавства; систематизація з ліквідації прогалин правового регулювання; система­тизація із внесення змін та доповнень до законодавства; систематизація із предметного чи хронологічного розміщення системи нормативних актів; систематизація, метою якої є облік актів, прийнятих певним ор­ганом, установою чи організацією). Важко виокремити, яка з вказаних вище цілей систематизації є найбільш доцільною стосовно податково­го законодавства. Однак, на нашу думку, здійснюючи систематизацію податкового законодавства, перш за все необхідно орієнтуватися не тільки на зовнішнє впорядкування нормативно-правових актів, що складають податкове законодавство, але й торкнутися його змісту (про­вести узгодження законодавства ліквідувати прогалини в правовому регулюванні тощо).

4. За формою здійснення (кодифікація як форма докорінного пе­рероблення чинних нормативних актів у певній сфері відносин та спосіб якісного упорядкування законодавства, забезпечення його узго­дженості та компактності шляхом розчистки нормативного масиву та звільнення його від застарілих норм; консолідація: у процесі здій­снення долається множинність нормативних актів з того самого пи­тання шляхом об’єднання їх в один акт; інкорпорація забезпечує повне чи часткове об’єднання нормативних актів певного рівня в різ­ного роду збірники чи зібрання в певному порядку; облік актів як найпростіша форма систематизації, яка забезпечує систему даних про діючі нормативні акти та внесення до них змін і доповнень)^[681]. Не вда­ючись до аналізу недоліків та переваг кожної з вищезгаданих форм систематизації, маємо зазначити, що на сучасному етапі розвитку систематизація податкового законодавства здійснюється переважно шляхом інкорпорації та обліку. Однак при вказаних формах система­тизації залишаться поза увагою внутрішні неузгодженості та супер­ечності податкового законодавства, які можна розв’язати перш за все за допомогою кодифікації.

Можна погодитися з позицією щодо визначення кодифікації, кон­солідації, інкорпорації та обліку як форм систематизації законодавства. Таким чином, систематизація законодавства держави обумовлена низ­кою об’єктивних причин, здійснюється в межах чітких форм, забезпе­чується системою єдиних принципів та є важливим напрямом удоско­налення законодавства, підвищення його ефективності та гарантією здійснення правової реформи в Україні.

Виокремимо найбільш, на нашу думку, доцільні форми системати­зації податкового законодавства та проаналізуємо їх. Почнемо з інкор­порації, під якою розуміють постійну діяльність державних та недер­жавних структур, завданням якої є підтримка законодавства у діючо­му стані, забезпечення його доступності та оглядовості. Вона є само­стійним різновидом систематизації, що характеризується певними особливостями:

1) у процесі інкорпорації до змісту актів, що містяться в збірни­ках, зміни не вносяться;

2) зміст правового регулювання по суті не міняється;

3) тексти інкорпорованих актів подаються з урахуванням наступ­них офіційних змін та доповнень;

4) із текстів актів, що містяться в збірниках, видаляються ті части­ни, що визнані такими, які втратили силу, та ті, що фактично анульо­вані;

5) у збірник вносяться наступні зміни та доповнення із вказівкою офіційних реквізитів, актів, якими внесені відповідні реквізити.

Під інкорпорацією в науці розуміють об’єднання за спеціальними ознаками однакових або різних нормативних актів в один збірник, зі­брання. Такими ознаками зазвичай є час прийняття нормативного акта (хронологічний порядок) та предмет правового регулювання (система­тичний або предметний порядок). Існують і змішані форми, наприклад предметно-хронологічна, коли спочатку акти об’єднуються за ознакою спільного предмета правового регулювання, а вже потім між собою вони розподіляються за часом прийняття^[682].

Якщо проаналізувати інкорпорацію, яка відбувається за ознакою часу прийняття нормативного акта, тобто в хронологічному порядку, то виходить, що співвідношення законів та підзаконних актів жодним чином на них не впливатиме. Головним критерієм виступає певний проміжок часу, впродовж якого різні за своєю юридичною силою акти об’єднуються у єдиний збірник. Зрозуміло, що структурно вони будуть відокремлені один від одного. Прикладами подібної інкорпорації мо­жуть бути зводи поточного законодавства - Офіційний вісник України (офіційна інкорпорація, видавець - Міністерство юстиції України) та Збірник поточного законодавства, нормативних актів, арбітражної та судової практики (неофіційна інкорпорація, видавець - Спілка адвока­тів України).

У юридичній літературі справедливо зазначалося, що хронологіч­на інкорпорація - нижчий рівень систематизації^[683]. Дійсно, хронологіч­ні зібрання не зовсім зручні для використання, не мають ефективного впливу на законодавство, часто є громіздкими за своїми результатами. у більшості хронологічних зібрань містяться тільки ті акти, які були опубліковані раніше в офіційних виданнях. Однак якщо враховувати, що не всі нормативні акти у нас опубліковувалися раніше, то зрозумі­ло, що більшість хронологічних зібрань є неповними. Проте саме через хронологічну інкорпорацію проходять шляхи до інших форм система­тизації.

Інкорпорація, проведена за ознакою предмета правового регулю­вання (систематична інкорпорація), найбільшим чином впливає на співвідношення законів та підзаконних актів. Пояснюється це тим, що певне коло відносин може бути врегульоване різними за своєю юри­дичною силою актами: законами та іншими нормативно-правовими документами. Оскільки перші за своєю юридичною силою відповідно до Конституції України є вищими, то, зрозуміло, що в інкорпоратив- ному збірнику вони домінуватимуть, інакше був би порушений прин­цип ієрархічності нормативних актів. Але останнє не означає, що в та­кому збірнику будуть відсутні підзаконні акти. Просто вони посядуть відповідне їм друге після законів місце. При цьому відбуватиметься розчищення законодавчого поля від дублюючих актів, на новий, більш високий рівень підніметься процес правового регулювання. Прикладом тематичних збірок податкового законодавства є зокрема збірники, що видаються відповідними періодичними виданнями, які присвячені правовому регулюванню окремих податків та зборів^[684].

Залежно від обсягу розрізняють інкорпорацію часткову, коли фор­мують уніфіковані збірники нормативних актів за окремими інститу­тами податкового законодавства, і генеральну, що охоплюють все чи більшу частину податкового законодавства, до яких належать і зводи законів. Їхнє видання - спроба нового підходу до проблеми система­тизації законодавства, своєрідний підсумок складної уніфікованої роботи. Основні принципи формування матеріалів Зводу законів Укра­їни можна визначити такими положеннями: а) зміст Зводу складають не тільки діючі закони, а її підзаконні акти; б) акти тимчасового харак­теру, що не мають загального значення (про ціни, тарифи і т. д.), до зводу не включаються. Матеріали Зводу законів України мають фор­муватися з опублікованих і не опублікованих в офіційних джерелах ак­тів; в) кожний розділ Зводу і Звід у цілому містять хронологічні пере­ліки актів, алфавітно-предметні покажчики й інший довідковий апа­рат. Отже, звід законів — це комплексний акт, якому притаманні риси і кодифікації, і консолідації. Це не звід кодексів, а більш широкий за обсягом інкорпоративний збірник.

Важливо підкреслити і те, що звід не є актом правотворчості, но­вим джерелом чогось принципово нового. Правові акти, що містяться у зводі, спочатку були прийняті й опубліковані у звичайному порядку. Юридичний статус зводу полягає в наданні йому характеру джерела офіційного перевидання нормативних актів. Звід має суттєві відмін­ності від систематичних зібрань законів, які полягають у глибині ін­корпорації, в характері зовнішньої обробки нормативних актів, дина­мічності всієї його системи. Основна мета створення зводу полягає в тому, щоб сприяти зміцненню правової основи державного і громад­ського життя, забезпечити більшу стабільність й доступність законо­давства, подальше зміцнення законності, посилення охорони право- порядку^[685].

Серед численних інкорпоративних збірників з питань оподаткуван­ня можна виокремити тематичні видання журналу «Бізнес» («Опо­даткування прибутку підприємств», «Податок на додану вартість», «Оподаткування доходів фізичних осіб» та інші). Так, у збірнику сис­тематизованого законодавства, присвяченому оподаткуванню доходів фізичних осіб, містяться в тому числі такі нормативно-правові акти: Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб», Постанова Ка­бінету Міністрів України від 26 грудня 2003 р. № 2035 «Про порядок надання документів та їх склад при застосуванні податкової соціальної пільги», Постанова Кабінету Міністрів України від 24 грудня 2003 р. № 1993 «Порядок оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, що виплачуються фізичні особі - нерезиденту іншим не­резидентам», а також деякі накази Державної податкової адміністрації України, якими затверджені податкові роз’яснення щодо застосування окремих положень вищевказаного закону тощо.

Можна стверджувати, що інкорпорація податкового законодавства здійснюється переважно щодо окремих нормативно-правових актів, що регулюють певну групу суспільних відносин у сфері оподаткуван­ня. При такому підході не можна досягти системності упорядкування податкового законодавства. Навряд чи вирішить вказану проблему інкорпорація податкового законодавства за іншим критерієм (за хро­нологією, в алфавітному порядку тощо). Вказані збірники лише допо­магають зорієнтуватися щодо кількості нормативно-правових актів, які регулюють визначену сферу податкових відносин, полегшують їх пошук.

Серед видів систематизації нормативно-правових актів консолі­дація поряд з інкорпорацією та кодифікацією має самостійне зна­чення. Серед праць, присвячених дослідженню консолідації законо­давства, можна виокремити дисертацію С. Г. Меленко^[686]. Автор пише про консолідацію, що вона є специфічним видом впорядкування нормативно-правових актів, проміжним етапом проведення різного роду кодифікаційних робіт, за її допомогою можливою стає сама про­цедура систематизації і динамічного впорядкування законодавства в цілому, без якого воно не піддається або погано піддається кодифі­кації. Консолідація є основним видом проведення систематизаційних робіт у країнах англосаксонської системи права, служить, до деякої міри, з’єднувальною ланкою в процесі інтеграції України до європей­ських та світових міждержавних і міжнародних структур, уніфікації та приведення у відповідність до європейського українського зако­нодавства. Вона є первинним етапом кодифікації, її необхідною умовою й одним з важливіших способів уніфікації та удосконалення законодавства.

Консолідація податкового законодавства є самостійним логіко- гносеологічним та ієрархічним видом систематизації нормативно- правових актів, який полягає у впорядкуванні нормативно-правового матеріалу за об’єктом, суб’єктом, предметом та методом правового регулювання, що утворює певну систему правових норм, які можуть об’єднуватися за інституціональною та галузевою ознакою. Специфі­ка консолідації виявляється в тому, що складові частини нормативного акта групуються за предметною ієрархічною структурою, яка не під­дається смисловим та логічним переробкам, відображає його зміст та залишається недоторканною. Для консолідації зручність та її допусти­мість полягає, насамперед, в оптимальній кількості рівнів, так званих консолідаційних центрів, навколо яких і групуються норми права кож­ного відповідного рівня^[687]. Отже, консолідацію податкового законодав­ства можна визначити як спеціальну діяльність уповноважених органів, спрямовану на зведення воєдино всіх чинних нормативно-правових актів, що регулюють визначену групу податкових відносин, прийнятих у різний час, шляхом видання єдиного зведеного акта, що служить офіційною заміною старих актів і офіційною підставою чинних норм, поміщених у ньому^[688].

Під час проведення робіт, пов’язаних з консолідацією нормативно- правових актів з питань оподаткування, можна виділити ряд послідов­них дій^[689].

1. Визначення обсягу нормативно-правового матеріалу, який під­лягає консолідації. При цьому до уваги повинні братись як нормативно- правові акти, що містять окремі норми податкового права, так і ті, предметом регулювання яких є певна група податкових відносин.

2. Аналіз кожного документа чи його складової частини як об’єкта консолідації. Якщо, наприклад, мова йде про консолідацію окремого інституту податкового законодавства, то необхідно виокремити в до­сліджуваних нормативно-правових актах саме ті норми, що регулюють відповідне коло податкових відносин.

3. Аналіз змісту складових частин документа і виокремлення тих, які можуть бути віднесені до інших галузей права та включені до інших актів законодавства, враховуючи, що нормативно-правові документи, які регулюють податкові відносини, можуть бути побудовані як з ура­хуванням галузевого принципу, так і без нього. Тому із складу актів, які підлягають консолідації, необхідно вилучити ті правові норми, що не регулюють податкові відносини.

4. Прийняття рішення про включення цілого нормативно-правового акта чи про доцільність його «розчленування» на складові частини і включення їх до зведеного документа. у даному випадку мова йде про виключення з тексту нормативно-правового акта з питань оподатку­вання тих його частин, що втратили чинність чи містять правові норми інших галузей права.

5. Визначення місця нормативно-правового акта з питань оподат­кування або його складової частини в ієрархічній будові консолідова­ного зведеного документа. При цьому повинна братись до уваги юри­дична сила акта, що підлягає консолідації. Наприклад, підзаконні нормативно-правові акти з питань оподаткування при консолідації мають бути розміщені після податкових законів.

6. Виявлення повторень гіпотез, диспозицій та санкцій у статтях податкового нормативно-правового акта та інших документів, які під­даються консолідаційній обробці. Слід зазначити, що за наявності вказаного дублювання пріоритет мають положення податкових законів перед підзаконними нормативно-правовими актами з питань оподат­кування. у випадку конкуренції загальної та спеціальної норм подат­кового законодавства перевагу мають останні. Крім того, положення податкового законодавства повинні домінувати над нормативно- правовими актами, що регулюють податкові відносини, але належать до інших галузей законодавства.

Будучи близькою за своєю гносеологічною сутністю як до інкор­порації, так і до кодифікації, вона відіграє роль логічної зв'язки між ними, зближує процес інкорпорації та кодифікації, забезпечуючи цілісність та нерозривність процесу систематизації законодавства в цілому як процесу впорядкування, класифікації нормативно- правових актів. Види систематизації законодавства дуже тісно пов'язані між собою, вони не існують у «чистому», ізольованому вигляді. Усі вони: інкорпорація, консолідація і кодифікація - тісно пов'язані між собою і є «взаємно проникаючими», взаємодоповнюють одна одну, а консолідація є з'єднувальною, перехідною ланкою між інкорпорацією та кодифікацією, вміщуючи у собі ознаки як одного, так й іншого виду систематизації, які за своєю суттю, однак, досить відрізняються одна від одної^[690].

Таким чином, консолідація не вносить змін до податково-правового регулювання. Отже, вона не в змозі вирішити існуючі протиріччя між законами, розв'язати численні колізії. Можна твердити, що консоліда­ція лише сприяє ліквідації множинності нормативно-правових актів, їх укрупненню, створенню блоків законодавств. А. І. Граціанов від­носить до переваг консолідації порівняно просту процедуру підготов­ки об'єднаного акта, на відміну від розробки якісно нового нормативно­правового акта^[691]. Однак нинішній стан податкового законодавства України вказує, що консолідацію можна розглядати лише як проміжний етап на шляху до створення Податкового кодексу.

Мабуть, не має сенсу зупинятися на всіх формах систематизації, які виокремлюються в юридичній літературі. Однак слід згадати ще таку форму систематизації, як облік нормативних актів. Ця форма систематизації податкового законодавства передбачає збір уповнова­женими особами діючих нормативних актів з питань оподаткування, їх обробку та розміщення за певною системою, надання зацікавленим суб'єктам довідок по їх запитах. Слід зазначити, що облік актів як най­простіша форма систематизації забезпечує систему даних про діючі нормативні акти та внесення до них змін і доповнень.

Можна виокремити такі ознаки обліку податкового законодавства:

1) він є основою створення збірників законодавства та зведених кодифікаційних актів;

2) ця форма систематизації забезпечує здійснення довідково-ін­формаційної роботи шляхом надання довідок щодо законодавства та складання тематичного огляду;

3) облік є основою підготовки висновків по проектах нормативних актів.

Облік нормативно-правових актів з питань оподаткування може здійснюватися в різних формах. Так, журнальна форма передбачає фіксацію реквізитів акта у спеціальних журналах, картотечна - ство­рення картотек, тобто системи карток, розміщених за певною систе­мою. Ведення контрольних текстів чинних нормативних актів шляхом внесення до текстів офіційних видань поміток про зміни, відміну чи доповнення цих актів теж можна віднести до форм обліку нормативно- правових актів з питань оподаткування. Проте, звичайно, що з розвит­ком комп’ютерної техніки та досягнень інформатики найбільш зручним та поширеним становиться автоматизований облік податкового зако- нодавства^[692].

Вказана форма систематизації, звичайно, не є найдієвішою з іс­нуючих форм систематизації податкового законодавства. Облік нормативно-правових актів з питань оподаткування здатен лише забез­печити моніторинг нововведень до податкового законодавства та спри­яє його оновленню. Звичайно, що для комплексного вирішення проблем податкового законодавства цієї форми систематизації замало, однак облік нормативно-правових актів з питань оподаткування може забез­печити оперативне інформування про кількісний та якісний склад податкового законодавства.

На сучасному етапі систематизація податкового законодавства України здійснюється переважно у формі інкорпорації, що передбачає об’єднання в збірники чинних нормативно-правових актів у визначе­ному порядку без зміни змісту. Проте вбачається, що необхідно не вирішення окремих питань, а перехід до нового рівня узагальнення, що передбачає більш глибоку обробку податкового законодавства, а досягти цього можна кодифікацією податкового законодавства.

На наш погляд, саме кодифікована форма регулювання податкових відносин є більш прийнятною через її системність та повноту регулю­вання відповідних відносин одним законодавчим актом. Відомий фран­цузький дослідник проблем кодифікації Ремі Кабріяк вказує на сучас­ну кризу джерел права - законодавчу інфляцію, надмірність росту числа правових норм^[693]. У податковому праві проблема законодавчої інфляції особливо актуальна через рухливість законодавства та його багатоаспектність. Тому кодифікована форма регулювання податкових відносин має безспірну перевагу, оскільки дозволяє збільшувати право­ву визначеність регулювання податкових відносин шляхом такого ре­гулювання одним законодавчим актом.

Література

1. Конституція України // Відом. Верхов. Ради України. - 1996. - № 30. - Ст. 141.

2. Про систему оподаткування: Закон України від 25 черв. 1991 р. № 1251-ХІІ // Відом. Верхов. Ради України. - 1991. - № 39. - Ст. 510.

3. Про схвалення Концепції реформування податкової системи: Роз­порядження Каб. Міністрів України від 19 лют. 2007 р. № 56-р. // Офіц. вісн. України від 02.03.2007. - 2007 р., № 13, - С. 26. - Ст. 481.

4. Граціанов А. І. Консолідація як форма упорядкування законодав­ства // Держава і право. - К.: ІДП НАНУ, 2001. - Вип. 12. - С.11-13.

5. Єфименко Т І. Податковий кодекс України : питання ефективнос­ті та суспільної злагоди // Фінанси України. - 2007. - № 5. - С. 3-11.

6. Кабрияк Р. Кодификации. - М.: Статут, 2007. - 475 с.

7. Меленко С. Г. Консолідація як вид систематизації нормативно- правових актів: Дис.... канд. юрид. наук : 12.00.01. - Ч., 2002. - 206 с.

8. Олейникова С. Г. Источники налогового права Росийской Федера­ции: Дис.... канд. юрид. наук. - Саратов, 2005. - 197 с.

9. Погорелов Є. В. Кодифікаційна діяльність в правовій системі України : Дис.... канд. юрид. наук : 12.00.01. - Х., 2000. - 166 с.

10. Податкове законодавство України : Нормативна база (2-е вид., змін. і доп.). - К.: КНТ, 2008. - 392 с.

11. Пришва Н. Ю. Ефективність фінансового законодавства // Наук. вісн. Чернівец. ун-ту. Вип. 286. Правознавство: Зб. наук. пр. - Чер­нівці: Рута, 2005. - C. 102-104.

12. Ровинский Е. А. Финансовый контроль в СССР. - М.: Госюриздат, 1947 - 242 с.

13. Рогач О. Я. Кодифікаційні акти в системі законодавства України: Дис.... канд. юрид. наук : 12.00.01. - Ужгород, 2003. - 202 с.

14. Систематизація законодавства України : проблеми та перспективи вдосконалення / Кол. авт.: Н. М. Пархоменко, В. Ф. Сіренко та ін. - К.: ІДП НАН України, 2003. - 220 с.

15. Шевердін М. М. Податкове законодавство в УСРР у період нової економічної політики (1921-1929 рр.): Дис.... канд. юрид. наук: 12.00.01. - Х., 2005. - 212 с.