М. П.Кучерявенко Природа процедурного регулювання податкових відносин

Визначаючи правові форми закріплення фінансових, податкових механізмів, важливо виходити з декількох посилок. Перш за все, ре­альне віддзеркалення в правових формах суспільних (у першу чергу економічних) відносин, що об’єктивно розвиваються.

Коли ж юридичний закон не відображає в достатній мірі вірно об’єктивні потреби, то він фактично не здатний удосконалювати вироб­ничі відносини та або заважає їх розвитку, або залишається на папері, не втілюючись в адекватних його вимогам правових відносинах»^[694].

Аналізуючи співвідношення економічних і правових відносин, міс­це правового регулювання, Л. С. Явич звертав увагу на те, що «... без­посередній зміст юридичної надбудови є неоднорідним і утворює при­наймні три якісно відмінних один від одного елементи - правосвідо­мість, правові нормативні акти (закони і т д.), правовідносини. Було б невірним зводити всю юридичну надбудову до одного з цих елементів або ігнорувати їх юридичний взаємозв’язок (структуру)»^[695]. Проте і кож­на з цих складових навряд чи є абсолютно однорідним утворенням. Самі ж правовідносини в цілому передбачають облік їх видових особ­ливостей: «... характер суспільних відносин визначає можливість більшої або меншої деталізації їх правового регулювання. Так, про­цесуальні відносини за своєю суттю вимагають якнайповнішої деталізації»^[696]. Хоча й матеріальні відносини, що регулюють оподатку­вання, передбачають побудову чітко та логічно співвідношуваних родо­вих і видових категорій у податковому праві. Саме за цим принципом поняття, які складають загальну частину податкового права, деталізу­ються відносно видових форм за кожним окремим податком або збором. Це стосується практично кожного елемента правового механізму по­датку, поняття податку в цілому і т. д. Місце правовідносин у системі правового регулювання характеризується подвійним характером зв'язку^[697]. Так, податкові правовідносини формуються на основі реаль­них суспільних відносин, що визначають надходження податкових платежів.

Визначеність місця правовідносин у механізмі правового регулю­вання досить чітко уявляється при виокремленні стадій цього процесу. «Досліджуючи механізм правового регулювання, С. С. Алексєєв вста­новлює три стадії цього процесу: 1) регламентованість суспільних відносин, що потребують правового опосередковування; 2) дія норм, у результаті якої виникають або змінюються правові відносини; 3) реалізація суб'єктивних прав і юридичних обов'язків, за якої право­ве регулювання досягає своєї мети, втілюється в поведінці конкретних осіб»^[698]. У цій системі досить чітко виявляється зв'язок правовідносин як із фактичними регульованими суспільними відносинами, так і з пра­вовою нормою, покликаною це здійснювати через правовідносини.

При цьому, як підкреслювала Р. Й. Халфіна, створюється можли­вість розбіжності між вимогами норми і здійсненням прав, виконанням обов'язків. Подібні відхилення визначаються у тому числі і «мірою армування»^[699], мірою повноти та деталізації моделей відносин, які ви­являються у зіставленні прав та обов’язків, співвідношенні норми та реальних відносин. Податкові правовідносини у зв’язку з цим відріз­няються максимальним «армуванням», націлені на виключення неви­значеності, тяжіють до закріплення певних, чітко визначених правил поведінки. Визначається це, перш за все, владним характером подат­кових правовідносин.

Ю. А. Ровинський підкреслював: «У всіх видах фінансових право­відносин їх владно-майновий характер виступає абсолютно чітко. Значення має лише міра прояву в них владного характеру.

Характеристика фінансових правовідносин як владно-майнових дозволяє відмежувати їх від цивільного права, яке регулює майнові відносини, від адміністративного права, де зустрічаються також владно- майнові правовідносини»^[700]. Порівнюючи фінансові правовідносини з адміністративними правовідносинами владно-майнового характеру, він звертав увагу на їх істотні відмінності^[701]. Дійсно, податкові право­відносини як різновид фінансових виникають виключно в процесі діяльності з акумуляції надходжень від податків і зборів, тоді як в ад­міністративному праві владно-майнові відносини виникають із виконавчо-розпорядчої діяльності. Якщо податкові правовідносини мають грошовий характер, то адміністративно-правові значною мірою представлені безпосередньо майновими. Адміністративно-правові відносини цього типу значною мірою передбачають певну підпоряд­кованість, субординацію суб’єктів, тоді як податкові - не виходять з організаційної залежності учасників правовідносин.

Особливістю регулювання податкових відносин є і те, що вони, будучи окремими аспектами суспільних відносин, можуть існувати лише як особливі правові зв’язки. Цілком аргументовано С. С. Алек- сєєв підкреслював, що податкові відносини існують виключно у фор­мі правового зв’язку, при якому платник податків зобов’язаний спла­тити суму податку, а податковий орган має право вимагати такої сплати. Виникненню податкових правовідносин не передує фактичний зміст - перед нами «чистий» правовий зв’язок. Виникнувши без певного фактичного змісту, юридична форма згодом знаходить його, тим самим

реалізовуючи мету правового регулювання - формування фактичних відносин, яких раніше не було^[702].

Встановлення обов'язку є найбільш прямолінійним, безпосереднім способом впливу на реальну поведінку. Учасникові відносин припи­сується здійснення певної дії або утримання від її здійснення.

Дослідження правовідносин у контексті співвідношення їх з від­повідними, регульованими ними, фактичними відносинами ставить питання про взаємозв'язок правової форми та реального змісту регу­льованих відносин. Аналізуючи реальні відносини лише в контексті їх аналогічної правової форми, можна дійти висновку про відповід­ність, перспективність чи ні правової норми певній життєвій ситуації. «Дослідження правовідносин у вказаному аспекті, їх співвідношення з відповідними нормами або сукупністю норм, які складають право­ву форму даного вигляду суспільних відносин, дає можливість суди­ти про те, наскільки модель поведінки, що міститься в нормі, може бути реалізована в конкретних умовах»^[704]. Р. Й. Халфіна підкреслюва­ла, що в даній ситуації відбувається своєрідна конкретизація загаль­ної волі держави, вираженої в нормі до певних життєвих обставин, здійснюється «прив'язка» норми права до фактичних обставин. Так, податкова норма, закріплюючи загальний припис, пов'язаний із реа­лізацією податкового обов'язку платника, передбачає, перш за все, певну родову конструкцію, яка, застосовуючись до одиничних від­носин, ув'язується з реальними умовами останніх. У цьому випадку загальне поняття платника уточнюється за видовою приналежністю (юридична, фізична особа і т. д.), спеціальними характеристиками (власник транспортного засобу і т.

У той же час поняття правової форми певного виду суспільних відносин навряд чи може характеризуватися такою ж однорідністю, як правовий інститут. Правова форма суспільних відносин конструюєть­ся виходячи з їх змісту, що передбачає підключення до регулювання суспільних відносин норм та інститутів різних галузей права. Суспіль­ні відносини, що характеризують оподаткування, передбачають право­ву визначеність і за багатьма положеннями, які виходять за предмет податково-правового регулювання. Наприклад, визначення доходу фізичної особи, що отримується нею за основним місцем роботи, об'єктивно вимагає правового закріплення поняття «основного місця роботи». Навряд чи це необхідно здійснювати з позицій імперативно­го регулювання податково-правовими нормами та абсолютно логічне в цій ситуації звернення до норм трудового права. Так само податково- правове регулювання передбачає використання й інших категорій, що виходять за межі фінансового права, що, проте, абсолютно не змінює імперативної природи регулювання відносин, пов'язаних із оподатку­ванням. Не можна в цій ситуації забувати і про цілий комплекс суспіль­них відносин, не втілених або опосередковано втілених у правову форму. Це значний блок обліково-звітних податкових відносин, на базі яких будуються відповідні податкові правовідносини з обліку та звіт­ності платників податків. «Поняття правової форми в даному випадку застосовується для з'ясування її співвідношення з опосередковуваним змістом. Таким чином, оперуючи цим поняттям, ми певною мірою ви­ходимо за межі права, коли аналізуємо правові норми та інститути в їх сукупності під кутом зору їх ефективності, відповідності змісту, за­лучаючи для цього матеріали інших галузей науки - економіки, техні­ки, соціології, психології та ін.»^[705].

Податкові правовідносини, представляючи певну абстракцію, по­значають конкретні відносини, які передбачають участь певних осіб, наділених відповідними податковими правами та обов’язками. При цьому поведінка платників податків може відповідати припису, моде­лі податково-правової норми, а може і відхилятися від неї. Ніби «при­міряючи» на поведінку платника податків податково-правову норму, ми співвідносимо абстрактні вимоги, які закріплюють його права та обов’язки, з конкретною поведінкою, їх реалізацією (дотриманням або недотриманням), що лежить в основі певного роздвоєння платника, який може виступати або як особа, яка своєчасно і в повному обсязі реалізує свої податкові права та обов’язки, або як суб’єкт відповідаль­ності. «У правовідносинах відбувається якісний стрибок. Норми, що створюють можливість або обов’язковість тієї чи іншої поведінки, спів­відносяться з реальною поведінкою. Зі сфери повинності ми переходимо у сферу сущого, від абстракції - до конкретного, від загального - до одиничного»^[706].

Важливо враховувати зауваження Р. Й. Халфіної у зв’язку з цим про неминучість діалектичних протиріч, що виявляються при право­вому регулюванні та пов’язаних із динамікою змісту і відносною стій­кістю форм, що знаходить вираження в протиріччі правової форми та матеріального змісту відносин^[707]. Правова норма при виділенні об’єкта регулювання, спрямованості передбачає певну стабільність, визначеність, оскільки без цього неможливо позначити сукупність однорідних, стабільних суспільних відносин, на які необхідно впли­вати праву. Саме тому норма і покликана закріпити найбільш важли­ве, стійке, що пов’язане з сутністю відносин. При цьому нею врахо­вуються і перспективи розвитку відносин. Застосування норми пе­редбачає і можливість використання заходів державного примусу. Можливість їх застосування виникає з моменту видання норми, саме тому правовою нормою мають реалізовуватися певні консервативні засади, закріплення такої поведінки широкого кола осіб, передумови якої відображають дозрілі відносини, які набули стійкої, закономір­ної форми.

Виникнення нових відносин, пов’язаних із оподаткуванням, зміна змісту старих вимагає коректування системи податково-правових норм. Таким чином, динамічний розвиток суспільних відносин співвідно­ситься зі стабільністю правової системи, що вимагає та обумовлює систематичне оновлення податкового законодавства. Це передбачає декілька напрямків. Перш за все, зрозуміло, зміна, упорядкування по­даткового законодавства, на чому ми зупинимося нижче. Проте необ­хідно враховувати і певні точки зіткнення, рубежі, на межі яких мож­ливо і необхідна взаємодія податково-правових та інших фінансово- правових норм, податкових норм та інших галузевих норм. Саме тому оновлення податкового законодавства не повинно призводити до збіль­шення колізій, а має прагнути виключити виникнення нових і подола­ти ті, що існують. Окрім того, оновлення податкового законодавства вимагає не лише впорядкування співвідношення інституційних і галу­зевих форм, але й, безумовно, визначеності, чіткості у змісті. Одним із безумовних моментів у цій ситуації є виокремлення закону як най­більш стабільної форми права та підзаконних актів як гнучкіших, та­ких, що відображають динаміку відносин. Проте, перш ніж визначи­тися, як упорядкувати систему податкового законодавства, виходячи з цієї посилки, необхідно з'ясувати, що упорядковувати. Одним із пи­тань, що витають у повітрі, без чіткої та однозначної відповіді, є вза­галі поняття «податкового закону», яким користуються дуже часто, навіть на рівні правозастосування, проте що він собою являє, ми здо­гадуємося лише на рівні загальноправових абстракцій.

Єдність форми та змісту передбачає провідну роль змісту у розвит­ку явищ, що, однак, не виключає можливість активного впливу форми як на зміст, так і на саму сутність явища. Правова форма реальних від­носин визначається не лише їх змістом, але і волею держави, що вті­лює їх у конкретну форму, встановлює для певних учасників ті чи інші правові суб'єктивні права та обов'язки^[708]. Навряд чи можна допускати абсолютну незалежність волі держави, вона визначається матеріаль­ними умовами. Надання податковим відносинам визначених правових форм, незважаючи на тяжіння волі держави до збільшення податкових надходжень, натикається на об'єктивні матеріальні обставини. Вони можуть мати як досить загальний характер (наприклад, для виникнен­ня податку з власників транспортних засобів необхідний не лише ви­нахід автомобіля, але й перехід його у широке використання, форму­вання за його рахунок стійкої сукупності об'єктів оподаткування, коли введення подібного податку було б державі вигідно, забезпечи­ло б постійні надходження до бюджетів), так і відносно спеціальний (облік платників податків має стійкий і тривалий характер, однак можливість присвоєння єдиних ідентифікаційних номерів платникам, переходу до детального автоматизованого обліку виникла лише із середини 90-х рр. ХХ ст.).

Визначення змістом правовідносин його форми передбачає обов’язкове урахування двох моментів: загального і спеціального. За­гальний характер співвідношення форми та змісту податкових право­відносин передбачає участь держави в цьому процесі, коли зміст пра­вовідносин, що відображає пізнані на даний момент об’єктивні зако­номірності, реалізується через волю держави, представлену в певній правовій формі. У цьому випадку співвідношення форми та змісту відображає загальноправову засаду, що ґрунтується на місці держави в механізмі правового регулювання, безвідносно до специфіки кон­кретних галузевих або інституційних правовідносин. Спеціальний характер співвідношення форми та змісту в податкових правовідноси­нах передбачає вже певне «інституційне забарвлення», коли зміст по­даткових правовідносин безпосередньо визначає поведінку учасників через їх суб’єктивні податкові права та обов’язки, формує їх волю.

Формування волі, як підкреслює Р Й. Халфіна, передбачає усві­домлення як вимог правової норми, так і можливих наслідків її дотри­мання або недотримання. «Якщо в правовій нормі з достатньою по­внотою враховані вимоги, що пред’являються розвитком, якщо обра­ні адекватні заходи впливу на зміст та прийняті до уваги всілякі фак­ти, що визначають мотивацію поведінки, то поведінка відповідатиме моделі поведінки, закріпленій у нормі, конкретизованій у правах та обов’язках учасників даних відносин»^[709]. Це, однак, не виключає і від­хилення реальної поведінки учасників правовідносин від моделі, що міститься в нормі. Воно може визначатися індивідуальними особли­востями суб’єктів, конкретною життєвою ситуацією, хоча в основно­му відображає діалектичне протиріччя форми та змісту, про яке ми зазначали вище. У цих умовах можливе виникнення і конфліктної ситуації, коли дії платника податків набувають протиправного харак­теру і викликають негативну реакцію з боку держави, що передбачає вплив на суб’єкта правопорушення. Хоча навряд чи має сенс абсолют­но абстрагуватися і від ситуацій, коли суб’єктом відповідальності може та повинна виступати держава (наприклад у разі повернення з бюдже­ту надмірно або незаконно стягнутих податкових платежів). Мабуть, цю проблему не можна розглядати як однозначну, і вона вимагає по­дальшого дослідження, побудови механізму солідарної відповідаль­ності: держави як суб’єкта, якому надійшли незаконні або надмірно стягнуті грошові кошти, і яка їх повертає; конкретного суб'єкта (по­датковий орган або відповідна посадова особа), дії якого призвели до незаконного стягнення податкових платежів.

Єдність фактичного змісту та юридичної форми податкових пра­вовідносин виражається, перш за все, в тому, що, виникнувши на під­ставі приписів законів, податкові правовідносини здійснюються в по­ведінці учасників правовідносин через чітко регламентовані права та обов'язки. Податкові правовідносини, реалізовуючи динамічну функ­цію права, не можуть існувати поза правовими зв'язками, поза припи­сами закону. Це і дає підставу говорити про податкові правовідносини як «чисті» правові зв'язки. «Так, податкові відносини виникають лише як правовий зв'язок, через який платник податків зобов'язаний спла­тити суму податку, а фінансовий орган має право вимагати сплати податку. В цьому випадку ще немає жодного фактичного (матеріаль­ного) змісту: перед нами «суто» правовий, «суто» ідеологічний зв'язок між особами»^[710].

Відносно ізольований, відокремлений розгляд податкових право­відносин поза зв'язками з фактичними відносинами, очевидно, являє собою наукову абстракцію. Проте лише шляхом такого виділення цьо­го поняття можна з'ясувати сутність правовідносин, найраціональніше співвіднести форми фактичного та правовідносин. Надмірна узагаль­неність явищ, відсутність деталізації їх на внутрішні складові не до­зволяє досягти мети правового регулювання. Виділення як окремого аналізованого поняття податкових правовідносин дозволяє визначити, наскільки правова форма відповідає реальним відносинам, співвіднес­ти це з предметом податково-правового регулювання, визначити засо­би регулювання, метод, властивий податковому праву. З цих же позицій можна та потрібно визначати динаміку податкових правовідносин. У цьому контексті слід звернутися до положень Л. С. Явича, який під­креслював: «Зв'язок правової форми з економічними відносинами має двоякий характер. з одного боку, матеріальні умови життя визначають у кінцевому рахунку зміст державної волі, що знаходить вираження в праві. З іншого боку, право здійснює свою соціальну функцію лише в процесі реалізації його норм у суспільних відносинах. Правовідно­сини, що складаються при цьому, мають відповідати їх соціально- економічному змісту; в іншому випадку норми права потрібним чином не діють і не виконують своєї прогресивно-регулюючої функції по від­ношенню до економіки. Таким чином, коли мова йде про докорінну проблему зв'язку між економікою та правом, слід аналізувати не лише процес правоутворення та його результати (закони і т п.), але і процес реалізації юридичних норм, у першу чергу правовідносини»^[711].

Правовідносини відображають і пов'язані не лише з певними еко­номічними відносинами. Поза сумнівом, податкові правовідносини досить прозоро позначають свій економічний зміст, форми економіч­них механізмів податків і зборів, які регулюються правом. Проте пра­вовідносини опосередкують й інші види суспільних відносин. Навряд чи без податкових правовідносин можна уявити функціонування діє­вих соціальних механізмів, соціальні відносини, оскільки шляхом опо­даткування здійснюється як перерозподіл доходів між різними верства­ми населення, так і формування фондів для фінансування соціальних програм. Політичні відносини так само неможливо уявити без певних акцентів у фінансовій сфері і, перш за все, у сфері оподаткування. Саме тому важливо враховувати і зворотний вплив податкових правовідно­син на економічні, соціальні, політичні.

«Цей вплив здійснюється через конкретні права та обов'язки окре­мих осіб та організацій, через правовідносини, що виникають між ними. Саме цим шляхом відбувається зворотний вплив на базис. Тому величезне значення має ефективна дія правових норм, їх, можливо, більш повне та чітке втілення в конкретних правовідносинах громадян та організацій»^[712]. Вплив правовідносин на поведінку людей, що стано­вить зміст інших видів суспільних відносин, здійснюється, перш за все, шляхом покладання на учасників певних прав та обов'язків, за­безпечення державним примусом певної поведінки.

Характер публічних відносин визначається специфікою відповід­них галузевих норм. Зрозуміло, що не лише природа відповідних правових норм визначає сутність податкових правовідносин. У даному випадку цей підхід не має вичерпного характеру, а доповнюється відмежуванням, перш за все, однорідних суспільних відносин, що регулюють оподаткування, змістом методу правового регулювання. Важливо враховувати, що при цьому зміст правового регулювання у сфері оподаткування не зводиться до створення податкових право­відносин, а полягає в наданні фактичним податковим відносинам правової форми.

Саме при регулюванні оподаткування держава виступає одночасно, з одного боку, як суб'єкт влади, що організує виключно за допомогою владних приписів регулювання оподаткування, як суб'єкт, що делегує зобов'язаним особам переважно імперативні обов'язки та, з іншого боку, як суб'єкт - власник майна, що формується за рахунок податкових надходжень. «У фінансових правовідносинах особливо виразно ви­ступають два правові елементи: а) державно-владний і б) майновий. Держава вступає як носій влади і як господарюючий суб'єкт в умовах, коли функції влади і господарювання тісно переплітаються один з одним»^[713]. При цьому важливо враховувати й інституційну особливість податкового права, адже подібна специфіка характерна для держави і в межах фінансових правовідносин, але лише в податковому праві мова йде про власність держави відносно специфічного майна - гро­шових коштів, що надходять до бюджетів у формі платежу обов'язкового характеру.

Формуючи основи розподілу повноважень між учасниками подат­кових правовідносин, держава забезпечує і наділення відповідними повноваженнями, правами та обов'язками суб'єктів податкових право­відносин, які складають владну та зобов'язану сторони. Владно- майновий характер фінансових правовідносин визначає юридичне положення суб'єктів у конкретних фінансових правовідносинах. Фінансовий орган, безпосередньо представляючи державу в цілому, наділений у зв'язку з цим певними повноваженнями.

У широкому сенсі до податкових правовідносин належать усі від­носини, пов'язані з дією податково-правових норм у сфері оподатку­вання. Вплив права на суспільні відносини через виділення окремих юридичних явищ, таких як податковий обов'язок, податкова право- суб'єктність і т. д., є юридичним оформленням суспільних відносин у сфері оподаткування. Встановлюючи юридичний характер таких відносин, ми і переводимо їх у сферу правового регулювання, надаємо специфічної форми взаємовідносинам держави та інших суб'єктів. «Специфічна особливість впливу правових норм на суспільні відноси­ни полягає в тому, що право безпосередньо регулює індивідуальні вольові вчинки, відносини між окремими особами та організаціями, що складаються в повсякденній суспільній практиці»^[714]. Правовідноси­ни завжди виступають як певний зв'язок, в умовах якого їх учасники пов'язані один з одним через співвідношення прав та обов'язків, що обумовлює займане ними положення. В умовах податково-правового регулювання необхідно виділити три стани подібних взаємовідносин. Перш за все, це принципове виділення двох сторін правовідносин, за якими закріплюються єдині родові права та обов'язки. На їх основі і формуються два типи правосуб'єктності: владних і зобов'язаних осіб. Окрім того, кожна сторона правовідносин є підсистемою суб'єктів, у межах якої формується блок владних учасників податкових право­відносин (держава, податкові органи і т. д.) і зобов'язаних (юридичні і фізичні особи). У цьому випадку родові основи правосуб'єктності деталізуються залежно від виду або владних, або зобов'язаних осіб. І нарешті, досить своєрідне місце займає в цих умовах інститут пред­ставництва, коли права та обов'язки суб'єктів, їх зміст визначаються тим, яку сторону представляє реалізацією своїх прав та обов'язків окрема особа. Тут ми можемо виділити два типи представництва: владне податкове представництво, що здійснюється через компетен­цію органів, які представляють державу як власника податкових надходжень та організатора податкових відносин, і зобов'язане по­даткове представництво, спрямоване на своєчасне та найбільш по­вне здійснення та реалізацію податкового обов'язку платником податків і зборів, що полягає у делегуванні низки його обов'язків іншим суб'єктам (офіційним, законним, уповноваженим представ­никам платника податків).

У загальній теорії права склався відносно стійкий підхід до харак­теристики поняття правовідносин, коли вони розглядаються як: «... такий, що виникає на основі норм соціалістичного права, індиві­дуалізований суспільний зв'язок між особам, що характеризується наявністю суб'єктивних юридичних прав та обов'язків і підтримуєть­ся (гарантується) примусовою силою соціалістичної держави»^[715]. У свою чергу, Ю. К. Толстой визначає: «правовідносини як особливі ідеоло­гічні відносини, що виникають у результаті настання передбачених правовою нормою юридичних фактів, як відносини, за посередництвом яких (через які) норма права регулює фактичні суспільні відносини»^[716]. «Правові відносини розглядають як суспільні відносини, врегульовані нормами права, як відносини, учасники яких наділені правами та обов’язками, передбаченими і забезпеченими нормами права»^[717]. Таким чином, аналізуючи сутність галузевих правовідносин, необхідно вра­ховувати характер зв’язку прав та обов’язків учасників правовідносин, тип і зміст відповідних галузевих норм права, форми і способи дер­жавних гарантій, що забезпечують відповідну поведінку суб’єктів правовідносин, що передбачають виникнення прав і обов’язків на під­ставі певних юридичних фактів. Виходячи з цього податкові право­відносини можна визначити як різновид владно-майнових відносин, що виникають відповідно до податково-правових норм (які регулюють встановлення, зміну та скасування обов’язкових платежів податкового характеру) і юридичних фактів, учасники яких мають суб’єктивні права та обов’язки, пов’язані з реалізацією податкового обов’язку.

Враховуючи вищевикладене, нам хотілося би приєднатися до кри­тики О. Е. Кутафіним погляду на правовідносини як специфічний зв’язок між правом і юридичним обов’язком у сенсі їх співвідношен­ня^[718]. На перший погляд, може здаватися, що така конструкція повніс­тю відповідає податковим правовідносинам, де за владним суб’єктом закріп-люються права, а за платниками податків - обов’язки. Однак навряд чи є можливою навіть в умовах імперативного податково- правового регулювання побудова правосуб’єктності, що складається виключно з прав або виключно з обов’язків. Можна ставити питання про переважну побудову право суб’єктності за рахунок прав або обов’язків, але не про виняткову. у цьому випадку як платники подат­ків мають певні права при регулюванні податкових відносин, так і по­даткові органи - обов’язки (щоправда, необхідно розмежовувати за своїм змістом і способами забезпечення, гарантіями обов’язки перед державою і перед платниками податків).

Податковим правовідносинам, як і будь-яким правовідносинам у ці­лому, властиві специфічні ознаки^[719]. До них можна віднести такі:

1. Податкові правовідносини являють собою особливі зв'язки між особами, що формуються на основі норм податкового права. В даному випадку ми стикаємося зі спрямованою реалізацією волі держави шляхом закріплення податково-правових норм, що мають спеціальну направленість. Податкові правовідносини є опосередковуючою ланкою між податково-правовою нормою та реальними регульованими сус­пільними відносинами^[720].

2. Податкові правовідносини, перетворюючи вимоги податкових норм, спрямовані і на регулювання особливостей зв'язку між їх учас­никами шляхом закріплення суб'єктивних податкових прав та обов'язків. Податкові правовідносини розглядаються як засіб право­вого впливу на суспільні відносини, як сукупність прав та обов'язків. Важливо враховувати в цій ситуації, що між особами встановлюється зв'язок виключно тому, що вони є носіями відповідних прав та обов'язків. «Насправді, чому на основі юридичних норм між особами виникає зв'язок? Та тому, що юридичні норми надають одній особі (або особам) право, на іншу ж особу (або осіб) покладають обов'язок. А право та обов'язок (і в цьому сутність правовідносин!) єдині»^[721].

3. Податкові правовідносини виражають зв'язок між учасниками, який підтримується і гарантується примусовою силою держави. Як тільки особа стає носієм податкового обов'язку, вона потрапляє в спе­цифічне положення по відношенню до держави, що виражається в його суб'єктивних юридичних правах та обов'язках. Саме в юридичних правах і обов'язках, забезпечення яких гарантоване державою. Саме тому податкові правовідносини, регулюючи та виражаючи зв'язки між особами, завжди передбачають зв'язок будь-якого учасника правовід­носин (за винятком, зрозуміло, самої держави) із державою. Специфі­ка податкових правовідносин полягає в тому, що «... з їх утворенням для одних осіб (уповноважених) відкривається передбачена нормами права і забезпечена державою можливість використовувати у своїх інтересах і цілях поведінку інших осіб (зобов'язаних), для яких відпо­відна поведінка стає суспільно необхідною»^[722].

4. Податкові правовідносини, виникаючи на основі загальних при­писів податково-правових норм, визначають зв'язок між особами, що має індивідуалізований характер. Податковий обов'язок має конкрет­ний суб'єкт, він не може мати знеособлений характер. Причому це не виключає і деяке узагальнення, коли мова йде про відсутність на рів­ні родових норм персональних ознак платників - кожний зобо­в'язаний сплачувати податки (ст. 67 Конституції України). А ось хто такий «кожний», у якому обсязі та які податки він повинен сплачува­ти - деталізується відповідними конкретними податковими правовід­носинами.

Податкові правовідносини мають вольовий характер. Причому необхідно мати на увазі декілька аспектів реалізації волі. Перш за все, виникнення правовідносин неможливе без втілення волі держави, без відповідної податково-правової норми. І крім того, здійснення право­відносин передбачає певні вольові акти їх учасників, що визначають поведінку суб'єктів податкових правовідносин у ході реалізації подат­кового обов'язку. «Для правовідносин є типовою взаємодія соціальної волі, вираженої в правових нормах, з індивідуальною волею суб'єктів правовідносин. Саме в цьому і полягає активний вплив норм права і правовідносин на суспільні відносини»^[723].

Характеризуючи процес як цілісну єдину конструкцію, не слід абстрагуватися від того, що він функціонує як сукупність складових його елементів, характеризується внутрішньою організацією. Склад­ність процесу визначається як особливим характером організації вну­трішньої будови, так і специфічною динамікою, виникненням, зміною і розвитком відносин. Аналіз податкового процесу як складних право­відносин обумовлює певні акценти, пов'язані з дослідженням суб'єктного складу, структури, динаміки останнього.

Складність суб'єктного складу податкових правовідносин, яке обумовлює існування податкового процесу, виражається не лише в на­явності двох сторін правовідносин, існуванні між ними складних май­нових відносин, але і різноманітність суб'єктів, що представляють кожну з цих сторін. Так, при характеристиці владної сторони подат­кових правовідносин можна вести мову про цілу систему органів, які представляють державу та реалізують владні повноваження, як без­посередньо про податкові органи (податкові інспекції, адміністрації, податкова міліція), так і про опосередковано податкові органи (орга­ни казначейства, органи внутрішніх справ і т. д.). Більше того, склад­ність правовідносин у даному випадку посилюється складною кон­струкцією співвідношення, узгодження компетенції представників владного суб'єкта з правами та обов'язками осіб, що виконують по­датковий обов'язок. Складність такої конструкції пов'язується, з од­ного боку, з необхідністю охопити всі стадії виконання податкового обов'язку (облік, сплату, звітність), а з іншого боку - співвіднести та узгодити права та обов'язки осіб, що протистоять один одному в по­даткових правовідносинах. Так, наприклад, право податкових орга­нів на проведення перевірок даних податкової декларації, податкової звітності в цілому повинно кореспондувати обов'язку платника по­датків здійснювати дії з податкової звітності. Ще більш ускладнює структуризацію суб'єктного складу участь у процесуальних діях спе­цифічних осіб, що виражають виключно його природу (судових ор­ганів, експертів, свідків, понятих і т. д.).

Складність конструкції податкового процесу визначається й спе­цифічною динамікою розвитку, що обумовлює його стадійність, послі­довність у здійсненні певних дій учасників податкового процесу. В основі структурування стадій у даній ситуації може бути покладена структура податкового обов'язку, що в цілому визначає послідовність поведінки учасників податкових відносин і відповідно формує вихід­ні підходи до моменту виникнення юридичних процедур у податкових відносинах. Так, правопорушення на стадії податкового обліку може бути самостійною основою виникнення юридичних податкових про­цедур, хоча безпосередньо обов'язок, пов'язаний із перерахуванням сум податку, і не був реалізований. У той же час правопорушення на стадії сплати податку, при реалізації другої складової податкового обов'язку передбачає реалізовану першу стадію - здійснення облікових дій платника податків. Не можна сплатити податок, не легалізувавши себе як зобов'язану особу у сфері оподатковування, не ставши на по­датковий облік або не врахувавши надходження або майно в режимі податкового обліку та на підставі цього не визначивши об'єкт оподат­ковування та його базу. Тому правопорушення на стадії сплати подат­ку передбачає певне повернення до дій на попередній стадії, і в цьому випадку необхідно з'ясувати: неправомірні дії платника пов'язані тільки зі сплатою податку або позитивне застосування податково- правових норм було припинено ним ще на стадії податкового обліку. Аналогічний екскурс у попередній стадії у зв'язку з податково- процесуальним режимом регулювання відносин характеризує відпо­відно й останню складову податкового обов'язку - податкову звітність. Другою проблемою, що характеризує складність динамічності й ста­дійності правовідносини, які регулюють податковий процес, є про­блема податкових проваджень. Останні можуть виникнути на будь-якій стадії виконання податкового обов'язку, але навряд чи в цих умовах виникне можливість накладення їх один на одне.

Характеризуючи складність податкового процесу, ґрунтуючись на структуруванні змісту податкових правовідносин, важливо мати на увазі, що правова структура, що визначає останні, характеризує, фак­тично, правові зв'язки. Розгляд податкових правовідносин у такому контексті зумовлює аналіз залежності між учасниками правовідносин, обумовлену взаємною кореспонденцією їх прав та обов'язків, що і за­безпечує структурування на основі податкових правовідносин проце­дурної в цілому та процесуальної, зокрема, діяльності. При цьому роз­гляд окремого різновиду податкової процедури передбачає, фактично, регулювання поведінки учасників не в межах саме цього окремого різ­новиду процедурного регулювання, а затребуваність і реалізацію при­писів практично всіх податкових процедур, у тому числі закріплених і в податково-процесуальних нормах. Очевидно, існує певна різниця між участю та застосуванням норм, що реалізують правотворчі, мате­ріальні та процесуальні процедури. Якщо при реалізації матеріальних податкових процедур правотворчі братимуть участь у цьому як уже пройдений етап, як використання вже певного результату, то процесу­альні податкові процедури зможуть впливати на поведінку учасників матеріальних податкових процедур як якесь ідеальне застереження, показник того, що може трапитися в разі порушенні правил поведінки в режимі матеріальної податкової процедури. «З позиції системного підходу правовідносини являють собою систему, елементами якої є учасники правовідносин (суб'єкти), об'єднані правовою структурою - доцільним правовим зв'язком, що випливає із суб'єктивних юридичних прав і обов'язків (доцільних правових властивостей суб'єктів), - і який функціонує для досягнення соціально корисного результату»^[724].

Цілісність регулювання єдиних податкових правовідносин перед­бачає складність і відносно класифікації та затребуваності видів конкретних податкових правовідносин. Так, регулювання виконання податкового обов'язку може починатися регулятивними податковими правовідносинами (причому в його режимі можуть змінюватися окре­мі різновиди - облікові, звітні і т. д.), змінюючись потім охоронни­ми. Цілісність спрямованості податкового регулювання в цих умовах зовсім не виключає і зміну суб’єктного складу при розподілі подат­кових правовідносин на різновиди. Поведінка платника податків може супроводжуватися участю податкових органів при постановці на по­датковий облік (в одному режимі), впливом їх же, але трохи в іншій формі, при наданні податкової звітності. Податковий процес (знову ж у межах регулювання виконання податкового обов’язку) обумовить уже участь більшої кількості суб’єктів (мова може йти про органи по­даткової міліції, судові органи, суб’єкти процеси: експерти, фахівці, поняті тощо), ускладнений, у зв’язку з цим, характер правових зв’язків та їх динаміка. В. М. Протасов, характеризуючи цю ситуа­цію, підкреслював, що діяльність «... лише одна зі складових дина­міки процесу поряд зі змінами в його складі (суб’єктах), в їх правах та обов’язках, у правовій структурі»^[725]. Дійсно, динамічність є харак­терною для будь-якого виду податкових процедур і пов’язувати її ви­нятково з процесуальною формою навряд чи логічно та послідовно.

Процесуальне регулювання, в основу якого покладено охоронні по­даткові правовідносини, здійснюючи функції охорони та захисту, як охоронюваний об’єкт виділяє не тільки суб’єктивні права учасників відносин. Об’єкт охорони є ширшим і пов’язується зі здійсненням за­хисних функцій не стосовно якогось певного виду відносин, а перед­бачає захист усієї системи податкових відносин, громадського поряд­ку у сфері оподатковування.

Податково-процесуальні відносини за своєю природою є податково- правовими та зберігають основне призначення - правове регулювання оподатковування. Однак останнє здійснюється за рахунок як матері­ального, так і процесуального регулювання. Розглядаючи процесуаль­ні податкові правовідносини в контексті правового зв’язку суб’єктів процесуальних відносин у єдності з їх фактичною поведінкою^[726], слід звернути увагу на особливості, що виділяють їх у системі правовідно­син та обумовлюють відмінність від матеріальних:

1. Призначення податково-процесуальних відносин. з одного боку, ця позиція може характеризувати і єдність матеріальних та процесу­альних відносин при регулюванні оподатковування (перша стадія руху публічних грошових фондів). З іншого боку, функціональним призна­ченням процесуальних податкових відносин є забезпечення надходжен­ня коштів в умовах, коли податкове регулювання стало пов’язуватися з охоронними податковими правовідносинами. Реалізуючи завдання охорони громадського порядку у сфері оподатковування, з їх допомо­гою забезпечується реалізація штрафного та відновлювального при­значення санкції податково-правової норми.

Реалізуючи норму матеріального податкового права, правозасто- совна діяльність у межах процесуальних відносин є юрисдикційною та детально структурованою. У межах податкового процесу послідов­но змінюються етапи: встановлення фактичних обставин справи, вибір податково-правової норми, що відображає сутність справи; аналіз об­раної норми в контексті даних обставин; ухвалення рішення; оформ­лення цього рішення.

2. Процесуальні податкові правовідносини є засобом реалізації охо­ронних матеріальних податково-правових норм. Причому правозасто- сування в межах процесуальних податкових правовідносин може за­вершитися і тим, що фактичного складу, необхідного для застосування відповідної матеріальної податково-правової норми, виявлено не буде. Констатація цього у відповідному акті формалізує відсутність умов для реалізації матеріального права. Таким чином, матеріальна податково- правова норма є передумовою (не слід плутати з підставою) виникнення процесуальних податкових правовідносин, що може призвести як до її реалізації, так і до обґрунтування неможливості її застосування.

Специфічне накладення, проникнення в матеріальні податкові правовідносини. Матеріальні податкові правовідносини, виникнувши, певний час розвиваються без процесуального опосередкування. При виникненні певних передумов до матеріального податково-правового регулювання підключається процесуальне. Після його закінчення якийсь час ще триває регулювання в режимі матеріальних податкових правовідносин. «... Для процесуальних правовідносин більшою мірою характерні системність, одномоментність та у зв’язку з цим множин­ність суб’єктів»^[727].

3. Податково-процесуальні відносини характеризуються концен­трованим вираженням владності. Податкові правовідносини, будучи за своєю природою владними (одна сторона в них завжди представле­на державою або органом, що реалізує її інтереси), на стадії процесу­ального регулювання передбачають участь ще одного суб'єкта, що реалізує владні повноваження - суду. Владні повноваження суб'єкта, що представляє одну зі сторін податкових правовідносин, конкретизу­ються характером податкових відносин і деталізують загальну компе­тенцію уповноважених органів у сфері оподатковування.

Податково-процесуальні відносини передбачають участь у регулю­ванні спеціального суб'єкта, який не реалізує власний інтерес у спорі, незалежного. Для суб'єкта, що вирішує податковий спір, застосуван­ня норми матеріального права не пов'язується з якими-небудь неспри­ятливими наслідками безпосередньо для нього. Предмет відання судо­вих органів розкривається через підвідомчість та охоплює повнова­ження судових органів при вирішенні конкретних юридичних справ. При цьому важливо мати на увазі, що процесуальні повноваження не можна зводити винятково до прав чи обов'язків у процесі. Вони з'єднують їх у єдину конструкцію та виражають юридичну компетен­цію уповноваженого органу в конкретних правовідносинах, породжу­ють форму «правообов'язку».

4. Податково-процесуальні відносини характеризуються особли­востями суб'єктного складу. у найбільш загальному вираженні ці особ­ливості можна пов'язувати, по-перше, з наявністю в системі суб'єктів безпосередніх та опосередкованих учасників. Безпосередніми учасни­ками податково-процесуального регулювання є суб'єкт владних повно­важень, зобов'язана особа (найчастіше - платник податків), суд. Опо­середкованими учасниками є особи, що беруть участь у податково- процесуальних відносинах, що не пов'язана з реалізацією їх власних інтересів (свідки, експерти, перекладачі і т. д.). Якщо дії перших пов'язуються із захистом їх інтересів (податкові органи, платники по­датків), або безпосередньою реалізацією їх компетенції (суд), то дії останніх виступають лише засобом доведення. Подібна класифікація відображається в різних підходах у науковій літературі, де характери­зуються: обов'язкові та факультативні суб'єкти; безпосередньо заці­кавлені в результатах юридичного процесу та «лідируючі» суб'єкти; суб'єкти - організатори процесу і т. д.^[728]

По-друге, особливість суб'єктного складу податково-процесуальних відносин характеризується мобільністю та змінюваністю залежно від етапу процесуального регулювання, характеру дій учасників податково- процесуальних відносин. Їх склад змінюється залежно від стадії про­цесу, характеру дій, передумов участі в процесі тих або інших суб'єктів, предмета спору й т. д.

5. Процесуальні податкові правовідносини передбачають спеціаль­ну правосуб'єктність учасників. Процесуальна податкова правоздат­ність виникає одночасно з податковою правоздатністю в матеріально­му праві, однак вона передбачає і певну реалізацію складової матері­альної податкової дієздатності, оскільки податково-процесуальна правоздатність пов'язується з можливістю мати процесуальні права та обов'язки, виступати як сторона, заявник і т. д. Податково-процесуальна дієздатність передбачає вже не просто наявність процесуальних прав та обов'язків, а здатність їх реалізовувати, брати участь у відносинах представництва^[729].

6. Податково-процесуальні відносини відрізняються специфічним об'єктом, що виражає поведінку, дії учасників податкового процесу^[730]. При цьому доречно розмежовувати загальний і спеціальний об'єкт податково-процесуальних правовідносин. Якщо загальний об'єкт орі­єнтований на поведінку учасників податкових відносин, вплив і вре­гулювання її відповідно до приписів податково-правових норм, то спеціальний об'єкт певною мірою відображає спрямованість податково- правового регулювання та пов'язується з результатом дій учасників податкового процесу. Він характеризує досягнення інтересів осіб, що беруть участь у розгляді справи.

7. Податково-процесуальні відносини характеризуються подвій­ністю правового впливу. з одного боку, передумовою їх виникнення є матеріальна податково-правова норма, з іншого боку, її застосування базується на приписах процесуальної норми. «Відмітною рисою про­цесуальних правовідносин також є те, що вони мають ніби «подвійну» юридичну природу»^[731].

8. Процесуальні податкові правовідносини є динамічними на від­міну від статичних приписів матеріальних податково-правових норм і відповідно матеріальних податкових правовідносин. Якщо матеріаль­ні податкові правовідносини містять приписи - орієнтири для впливу на поведінку учасників, яким вони призначені, то процесуальні по­даткові правовідносини передбачають саме дії суб'єктів, що беруть участь у них.

9. Підстави виникнення процесуальних податкових правовідносин трохи вужчі, ніж матеріальних. Якщо останні можуть бути викликані як подіями, так і діями, то підставою виникнення податково-процесуальних правовідносин можуть бути тільки дії. Це обумовлює й особливу фор­малізацію юридичного факту в умовах процесуального регулювання - необхідність спеціального процесуального акта, складеного за участю суб'єкта, що реалізує охоронні функції.

Юридичні факти в процесуальних податкових правовідносинах ха­рактеризуються низкою особливостей^[732]:

а) відрізняються відповідною процедурно-процесуальною формою, закріпленою в законодавстві, та мають правові наслідки тільки у ви­падку належного оформлення;

б) виступають у більшості випадків у вигляді складного юридич­ного складу, що передбачає двоїстий характер, обумовлений наявністю факту, що викликає дію матеріальної податково-правової норми та власне процесуального факту;

в) власне процесуальні факти закріплюються вичерпними перелі­ками;

г) юридичні факти в процесуальних податкових правовідносинах пов'язуються тільки з діями. Події можуть породжувати податково- процесуальне регулювання, але тільки в тому випадку, якщо наслідки, що впливають на поведінку учасників, виникають у сукупності з дія­ми, у межах єдиних фактичних складів.

10. Специфікою відповідальності в межах процесуальних податко­вих правовідносин. Важливо мати на увазі, що примус у податково- правовому регулюванні може здійснюватися як наслідок порушення матеріальної податкової норми, так і як результат порушення проце­дурної норми. Якщо в першому випадку матеріальне регулювання по­роджує процесуальне, то в другому відбувається просто трансформа­ція процедури та матеріальна регулятивна процедура переростає в юри­дичну. Підставою примусу та застосування санкцій процесуальної від­повідальності є винне невиконання учасником процесу обов'язків, по­кладених на нього процесуальною законодавчою нормою^[733].

Податкові правовідносини реалізують усі функції, які делегують­ся їм як «конкретизаторам» загальних приписів податково-правових норм^[734]. Із цих позицій податкові правовідносини поділяються на ре­гулятивні (загальнорегулятивні та конкретно-регулятивні) та охорон­ні. Деталізуючи зміст регулятивних правовідносин з позиції участі в реалізації функцій права, податкові правовідносини можна розді­лити на:

1) загальнорегулятивні - податкові правовідносини, що закріплю­ють систему суб'єктів податкового права, їх загальний податково- правовий статус;

2) конкретно-регулятивні - податкові правовідносини, що закріп­люють поведінку конкретних учасників податкових правовідносин, особливості їх податково-правового статусу;

3) охоронні - податкові правовідносини, що передбачають вико­ристання заходів державного примусу, вплив на суб'єктів, що порушу­ють приписи податково-правових норм.

Окремий, ізольований розгляд даних видів правовідносин являє со­бою наукову абстракцію, в більшості випадків вони діють у нерозрив­ній єдності, сполученні один із одним. Наприклад, конкретизація пра­вового статусу платника податків - фізичної особи, не зареєстрованої як суб'єкт підприємницької діяльності, означає функціонування конкретно-регулятивних правовідносин тільки в тому випадку, якщо вже «пройдений етап», набули чинності загальнорегулятивні податко­ві правовідносини - закріплене поняття платника податків як родової норми, зміст його податково-правового статусу. І тільки після цього можливе застосування охоронних податкових правовідносин, оскільки заходи державного примусу можуть бути використані при досить чіт­кій персоніфікації: як особи, податковий обов'язок якої не виконаний, так і конкретних обов'язків, дії або бездіяльності, що пов'язані з пра­вопорушенням. «Правовідносини являють собою досить складний ме­ханізм. Вони складаються з декількох «прошарків» правовідносин, які взаємодіють один із одним. Правовідносини в процесі правового ре­гулювання утворюють певну систему, і лише у своїй системі вони за­безпечують конкретизацію загальних приписів юридичних норм»^[735].

Основною метою регулятивних податкових правовідносин є впо­рядкування та розвиток суспільних відносин, пов'язаних із оподатко­вуванням, закріпленням суб'єктивних юридичних прав, пов'язаних із виконанням податкового обов'язку. Їх виникнення обумовлене право­мірною поведінкою суб'єктів, що реалізують податковий обов'язок. Гарантуючи загальні основи та передумови виконання податкового обов'язку, вони формують ту базу, на якій згодом складаються та роз­виваються різноманітні види конкретно-регулятивних податкових правовідносин.

С. С. Алексєєв, характеризуючи загальнорегулятивні правовідно­сини як певну основу існування та розвитку конкретно-регулятивних та охоронних правовідносин, підкреслював їх особливий характер^[736]. Дійсно, місце загальнорегулятивних податкових правовідносин як системоутворюючого елемента серед різновидів правовідносин, що класифікуються на основі розподілу функцій права, передбачає ви­окремлення їх характерних рис:

1. Крім закріплення самостійного об'єкта, загальнорегулятивні податкові правовідносини визначають коло суб'єктів, що представля­ють владну та зобов'язану сторони податкових правовідносин, їх за­гальне правове становище. Тут немає чіткої персоніфікації суб'єктного складу, «...точної «поіменної» індивідуалізації за суб'єктами»^[737]. Для виникнення цих відносин потрібно тільки існування загального по­даткового обов'язку. Показово, що й у ст. 67 Конституції України такий обов'язок закріплений досить загально, безособово та орієнтований на «кожного».

2. Особа, що виступає суб'єктом загальнорегулятивних податкових правовідносин, є носієм і загальних юридичних прав та обов'язків. Від­сутність детальної конкретизації прав та обов'язків у цьому випадку не виключає специфічного становища даної особи по відношенню до інших учасників цих правовідносин. Особистий характер обов'язку чи права в межах загальнорегулятивних правовідносин означає не виняткову приналежність їх тільки окремому суб'єктові, але й наявність суб'єктивних податкових прав та обов'язків у кожного суб'єкта окремо. Певна спільність типологізації податкових прав та обов'язків саме й дозволяє формувати специфічний податково-правовий статус учасників податкових правовідносин, їх положення відносно інших осіб.

3. Загальнорегулятивні податкові правовідносини закріплюють певну кореспонденцію прав та обов'язків. Із цих позицій у податково- правовому регулюванні формується досить складна система. Насам­перед, мова йде про певну галузеву або, точніше, інституціональну деталізацію конституційного податкового обов'язку. Зрозуміло, реалі­зація даного обов'язку передбачає наділення суб'єктів відносин пев­ними правами та обов'язками. На рівні загальнорегулятивних подат­кових правовідносин можна говорити про певну умовну паритетність прав та обов'язків владних і зобов'язаних осіб (хоча забувати про ім­перативну природу регулювання даних відносин не можна в жодному разі), тоді як конкретно-регулятивними податковими правовідносина­ми будуть деталізовані та сформовані далеко не однакові блоки пере­важно обов'язків платників податків і, насамперед, прав податкових органів по відношенню до зобов'язаних осіб.

Конкретно-регулятивні податкові правовідносини опосередковані загальнорегулятивними та спрямовані на закріплення конкретних прав та обов'язків суб'єктів податкових правовідносин, їх певної поведінки. Якщо загальнорегулятивні податкові правовідносини відображають, насамперед, стабільність правового регулювання, спрямовані на за­кріплення певних статичних засад, то динамічність, гнучкість реагу­вання права на зміну суспільних відносин досягається, насамперед, через конкретно-регулятивні правовідносини. «Конкретні правовідно­сини становлять основний «прошарок» правових зв'язків, мовби «ро­бочу частину» механізму правового регулювання, спрямовану на здій­снення регулятивних функцій права - на закріплення, впорядкування та розвиток соціалістичних суспільних відносин. Це другий, до того ж головний, ступінь конкретизації загальних приписів юридичних норм на стадії правовідносин, що реально виражає найбільш важливі кана­ли впливу права на громадське життя»^[738]. У цьому випадку навряд чи можна говорити про те, що вся система конкретно-регулятивних по­даткових правовідносин однаково відображає та впливає на динаміку суспільних відносин. При цьому важливо розрізняти їх розподіл на правовідносини активного та пасивного типів, на чому ми зупинимося далі.

Незважаючи на єдність регулятивних та охоронних правовідносин, між ними існують і принципові відмінності^[739]. Насамперед вони роз­різняються за підставами виникнення. Якщо регулятивні податкові правовідносини виникають на основі правомірної поведінки суб'єктів, то виникнення та розвиток охоронних податкових правовідносин пов'язані з неправомірною поведінкою, наявністю податкового право­порушення. Деякі відмінності між цими видами податкових право­відносин пов'язані із їх змістом, співвідношенням юридичних прав та обов'язків. Охоронні податкові правовідносини вимагають від особи, що здійснила правопорушення, насамперед, притерпіння, виступають завжди як владовідносини.

Охоронні податкові правовідносини породжуються охоронними правовими нормами та передбачають здійснення заходів юридичної відповідальності, використання засобів державного примусу. Реалізу- ючи охоронну функцію права, охоронні податкові правовідносини ма­ють додатковий характер^[740] і передбачають застосування заходів державно-примусового впливу до осіб, винних у порушенні юридич­них обов'язків, пов'язаних із оподатковуванням. Даний вид податко­вих правовідносин як мету виділяє охорону припису норми податко­вого права.

Охоронні податкові правовідносини виникають за умови порушен­ня прав і невиконання обов'язків, коли учасники правовідносини ма­ють потребу в правових способах захисту з боку держави. Одну зі сто­рін таких правовідносин представляє компетентний суб'єкт, що є но­сієм владних повноважень і наділений державою повноваженням при­мусу. Іншу сторону представляє особа, до якої застосовуються заходи державного примусу та яка зобов'язана їх претерпівати. Способи, фор­ми державного примусу деталізуються через санкцію податково- правової норми.

Такі правовідносини виникають як реакція держави на неправо­мірну поведінку суб'єктів правовідносин, реалізуючи заходи юридич­ної відповідальності, здійснюючи захист суб'єктивних прав, охоронним податковим правовідносинам завжди надається характер владовідно- син^[741], вони затребувані щоразу, коли інтереси учасників правовідносин потребують державно-правового захисту.

Головне значення серед заходів державно-примусового впливу відіграють заходи юридичної відповідальності. Наведено функції від­повідальності, що реалізуються в межах охоронних податкових право­відносин:

1. Основною функцією правової відповідальності є штрафна або каральна. Особливого значення це набуває в податковому праві, нор­ми якого регулюють надходження грошових коштів до публічних фон­дів. Це спричиняє і деякі акценти: якщо податкові відносини спрямо­вані, насамперед, на збільшення грошових надходжень державі та те­риторіальним громадам, то й різновид цих відносин - охоронні подат­кові правовідносини - повинні повною мірою відображати та підкоря­тися реалізації цієї мети. Саме тому в системі санкцій за податкові пра­вопорушення провідне місце має бути відведене різновидам штрафів, що також забезпечують надходження до бюджетів.

2. Правопоновлююча функція в даних умовах також орієнтована на специфіку предмета податково-правового регулювання. «Заходи державно-примусового впливу, що виконують правопоновлююче зав­дання, відіграють у механізмі правового регулювання і додаткову роль. Обов’язок зазнавання державно-примусового впливу виражений тут не тільки у вигляді пасивної поведінки, але й у вигляді певних пози­тивних дій»^[742]. Застосування санкцій у податковому праві не тільки спря­мовано на покарання винних, але й об’єктивно пов'язано з відновлен­ням майнового стану суб’єктів - власників грошових фондів, що фор­муються за рахунок податків і зборів. Очевидно, що недоотримання коштів від податків і зборів у бюджети може призвести до скорочення фінансування державних програм, виділення коштів на забезпечення державних завдань і функцій. Більше того, це може порушити періо­дичність виділення грошових коштів, що призведе до певних втрат. Саме тому на суб’єкта відповідальності покладаються обов’язки з від­новлення майнового стану держави та територіальних громад, на що спрямовано як стягнення невнесених сум податків і зборів, так і ви­плата штрафів за ними. При цьому важливо підкреслити єдність за­кріплення сум, що надходять як від певних податків і зборів, так і штра­фів за ними за єдиним бюджетом.

3. Певне місце в реалізації юридичної відповідальності займає і по­переджувальна функція. Превентивне її значення в межах охоронних податкових правовідносин передбачає формування передумов, що пе­решкоджають новим правопорушенням і формують в особи як приват­ну, так і загальну превенцію^[743].

Реалізація охоронних податкових правовідносин, обумовлюючись їх змістом, деталізується своєрідністю підстав виникнення цих право­відносин (юридичними фактами), особливостями об'єктів, на захист яких спрямовані дані правовідносини, локальними цілями реалізації охоронної функції. Важливо мати на увазі, що родовий об'єкт охорони та контролю - відносини, пов'язані з надходженням податків і зборів до бюджетів, дотриманням податкового законодавства, уточнюються залежно від локального охоронного завдання. У цій ситуації як об'єкт захисту може виступати і певний різновид, частина охоронюваних по­даткових відносин (в основі його деталізації може бути різновид по­датку, вид платника, складовий податковий обов'язок і т. д.).

У теорії права затвердилася думка, що охоронні правовідносини виникають у зв'язку з правопорушенням^[744]. Із цим, безумовно, необхід­но погодитися, однак важливо мати на увазі, що ставити знак рівності між правопорушенням і юридичними фактами, що породжують охо­ронні податкові правовідносини, не зовсім точно. Принциповим є момент з'ясування змісту правопорушення. у цьому випадку необхід­но визначитися з порушенням якого права (об' єктивного чи суб'єктивного) ми зіштовхуємося. Пов'язуючи неправомірну поведін­ку учасників податкових відносин з реалізацією приписів податково- правових норм, правозастосуванням, необхідно мати на увазі, що вона не змінює самої системи правових норм, що регулюють наслідки не­правомірної поведінки. Ні на форму, ні на зміст податково-правової норми не впливає її реалізація учасником відносин, вона залишається незмінною незалежно від виконання або невиконання суб'єктами по­даткових правовідносин. Це забезпечує як її стабільність, так і орі­єнтованість на наступне застосування, дозволяє зрівняти поведінку суб'єктів податкових правовідносин на стадії правозастосування з поведінковими орієнтирами, закріпленими в приписах податково- правової норми, і дійти висновку про наявність або відсутність пра­вопорушення.

Яким чином співвідносяться в межах охоронних податкових право­відносин саме правопорушення та суб'єктивне право, чи порушується останнє при податковому правопорушенні? Навряд чи послідовним є в цій ситуації абстрактний розгляд суб'єктивного права поза закінче­ною конструкцією правосуб'єктності відповідного учасника податко­вих правовідносин і навіть, більшою мірою, відповідного права чи обов'язку суб'єкта, що представляє конфронтуючу сторону в податко­вих правовідносинах. Інакше кажучи, мова йде про узгодження на стадії правозастосування реалізації права одного суб'єкта з обов'язком іншого суб'єкта (права платника податків і обов'язку податкового ор­гану та навпаки). З позицій регулювання податкових відносин абсо­лютно логічним є твердження В. М. Протасова, «... що правопорушен­ня - це винна нереалізація суб'єктом правовідносини свого юридич­ного обов'язку. Таким чином, правопорушення, в першу чергу, є по­рушенням суб'єктивного юридичного обов'язку, наслідком чого вже є «порушення» суб'єктивного права - створення перешкод у його реа­лізації, перешкод у перетворенні його з можливості в дійсність»^[745]. Ко­респонденція узгодження прав та обов'язків суб'єктів податкових правовідносин виявляється як ніде чітко та впорядковано. Обов'язки платників податків із ведення бухгалтерського обліку, складання звіт­ності, подачі до податкових органів декларацій, сплати необхідних сум податків і зборів, допуску посадових осіб податкових органів до об­стеження певних приміщень кореспондуються з відповідними правами податкових органів^[746].

Цікаве питання ставить у зв'язку з цим В. М. Протасов: «чи може порушити своє право уповноважений та чи може він здійснити право­порушення безпосередньо, тобто саме у своїй якості уповноваженої, а не зобов'язаної особи»^[747]. В цій ситуації необхідно розмежувати два варіанти. у першому випадку мова йтиме про створення перешкод для здійснення власного права уповноваженою особою власними діями. Дійсно, платник податків може мати право на податкову пільгу, але реалізація даного звільнення об'єктивно можлива та законна тільки у випадку спеціальної процедурної легалізації цього права - надання відповідних документів, що підтверджують право на податкову пільгу, до податкових органів. У другому випадку може скластися ситуація зловживання суб'єктивним правом, що знову ж таки призведе до оцін­ки поведінки платника податків через переломлення як конструкції податкового обов'язку в цілому, так і конкретного юридичного обов'язку платника податків, що визначає його поведінку у сформова­ній ситуації та у цей момент часу саме в певній формі. При цьому очевидним є певний діалектичний зв'язок між забороною не зловжи­вати правом і порушенням обов'язку, що випливає з даної заборони. «Зловживання правом може бути визнано правопорушенням,... лише в тому випадку, якщо діяння суб'єкта при цьому суперечить якому- небудь його конкретному обов'язку»^[748]. Зловживання правом на подат­кову пільгу, зміну строку сплати податків або зборів (розстрочення, відстрочення, податковий кредит) посягає на цілісність, своєчасність і повноту реалізації імперативного обов'язку платника із своєчасного та повного перерахування сум податків і зборів. Наслідком такої ситу­ації саме і буде поява правопорушення. Реалізація охоронних податко­вих правовідносин може передбачати використання і системно- попереджувальних заходів, що не обумовлені протиправною поведін­кою учасників відносин, наявністю правопорушення. Так, при непро- типравній поведінці можуть виникати охоронні податкові правовідно­сини, що попереджають правопорушення в оподатковуванні. Так, ви­конання податкового обов'язку гарантується системою забезпечуваль­них способів (адміністративний арешт активів, податкова застава і т. д.). Фактично, у даній ситуації трохи змінюється об'єкт захисту, він певним чином узагальнюється. і мова йде вже не про правопорушення при виконанні якого-небудь певного персоніфікованого податкового обов'язку або зловживання конкретним суб'єктивним податковим правом, а про охорону громадського порядку в цілому, ефективну і ра­ціональну життєдіяльність суспільства в цілому. «Та обставина, що в ряді випадків до виникнення охоронних правовідносин і відповідних примусових заходів призводить не протиправна поведінка, пояснюєть­ся, очевидно, тим, що соціальний досвід, накопичені суспільством знання про можливі шляхи розвитку життєвих явищ дозволяють буду­вати досить обґрунтовані, з високим ступенем імовірності припущен­ня про можливість зв'язку певного типу поведінки, певних життєвих ситуацій із порушенням об'єкта охорони»^[749].

Завданням охоронних податкових правовідносин є захист регу­лятивних податкових правовідносин, забезпечення такого функці­онування цільного механізму правового регулювання, що забезпе­чило б ефективну та раціональну дію всіх складових його елементів. В. М. Протасов звертає увагу, що «якщо погроза зриву процесу правового регулювання поведінки таїться не в правовідносинах, а в інших елементах, то охоронні правовідносини виникають уже з приводу їх захисту з метою збереження цих елементів»^[750].

Далі він звертає увагу на те, що охоронні правовідносини можуть виникнути при втраті документів, що засвідчують певні юридичні фак­ти. Дійсно, в цьому випадку, при збереженні загальних завдань і спря­мованості охоронних правовідносин, завданням буде не безпосередня реалізація примусу в оподатковуванні, а усунення аномалій юридич­ного факту. Наприклад, втрата документів на надання податкової піль­ги зовсім не означає, що платник не виконав свій податковий обов'язок і подальше регулювання його поведінки має здійснюватися в режимі охоронних процедур. Фактична наявність права на податкове звільнен­ня повинна бути формально опосередкована, закріплена, і потреба в цьому випадку в охоронних податкових правовідносин ще не означає безумовність застосування податкових санкцій. У такій ситуації охо­ронні правовідносини необов'язково асоціюються з примусом, необ­хідністю використання заходів примусу, необов'язково ставиться знак рівності між примусом і застосуванням охоронних податково-правових норм.

Реалізація податкового примусу через охоронні податкові право­відносини більш різноманітна, ніж просте використання санкцій. Вона являє собою погоджену систему завдань, які здійснюються в таких формах:

1) попередження - пов'язується із самою наявністю можливості застосування санкцій при охоронних податкових правовідносинах, що стримує їх учасників від порушення законодавчих приписів, що регу­люють оподатковування, гарантує поведінку суб'єктів у межах пози­тивної реалізації приписів правових норм;

2) захист - обумовлює формування перешкод для порушення охо- ронюваних відносин. У даному випадку мова може йти як про складну систему матеріальних податкових процедур, здійснення яких пере­шкоджає посяганню на охоронювані державою інтереси або дозволяє виявляти відхилення від правомірної поведінки на самих ранніх етапах реалізації податкового обов'язку, при здійсненні, наприклад, облікових матеріальних податкових процедур;

3) відповідальність - забезпечує безпосередню реалізацію приму­су. Якщо в попередніх випадках перспектива примусу була присутня ідеально, фактично, питання ставилося про можливість застосування примусу, то в даній ситуації мова йде про безпосереднє його викорис­тання, застосування санкцій. Особливість реалізації цього завдання податкового примусу пов’язується зі своєрідністю санкцій податково- правової норми. Мова йде про поєднання відновлюючих і каральних засад, коли застосування штрафу при податковому правопорушенні, з одного боку, відновлює майновий стан одержувача податкових над­ходжень (держава та територіальні громади), а з іншого боку, спрямо­вано на покарання правопорушника.

«Сенс існування охоронних правовідносин у правовій системі, - підкреслював В. М. Протасов, - їх головне призначення, як ми вже від­значали, полягають у тому, що вони покликані опосередковувати влад­ну діяльність держави із забезпечення функціонування правового ме­ханізму та соціальної структури. Тому охоронні правовідносини за­вжди містять владний суб’єкт: до його складу як один із суб’єктів за­вжди входить держава»^[751]. З цим необхідно погодитися. у той же час важливо враховувати і певну своєрідність ролі держави в податкових відносинах. Регулюючи оподатковування, держава представлена, фак­тично, в будь-якому різновиді податкових правовідносин. Що ж сто­сується охоронних податкових правовідносин, то в цьому випадку мова йде про регулювання ролі та поведінки суб’єкта як такого, що органі­зує дані відносини, так і такого, що є власником тих грошових коштів, рух яких регулюється в режимі виконання податкового обов’язку.

Виникнення охоронних правовідносин можна пов’язувати, очевид­но, з трансформацією регулятивних правовідносин. Виникнення но­вих правових зв’язків між учасниками не завжди означає одночасне виникнення нових правовідносин. Вплив на поведінку учасників по­даткових правовідносин у режимі регулятивних податкових правовід­носин може призвести до певної зміни регулятивного впливу, коли їх поведінка вимагатиме врегульованості в межах охоронних податкових правовідносин. Зміна в поведінці суб’єктів дій, що виражають реалі­зацію правомірної поведінки при дотриманні законодавства та вико­нанні податкового обов’язку, на поведінку, що виражає порушення законодавчих норм, безумовно, призведе до трансформації регулятив­них податкових правовідносин в охоронні та відповідній зміні матері­альних регулятивних податкових процедур на юридичні податкові процедури. Процес трансформації регулятивних податкових право­відносин в охоронне пов’язується зі зміною (курсів мій. - Н. К.) по­ведінки учасників, із трансформацією правомірної поведінки в непра­вомірну. Це може бути у випадку своєчасного та точного виконання податкового обов’язку платником протягом певного періоду часу та допущеним ним потім правопорушенням. У той же час, очевидно, можлива ситуація, коли охоронні податкові правовідносини виникають одразу ж, не перероджуючись із регулятивних. Можлива ситуація, коли ще немає особи, в якої виник податковий обов’язок, особи, що має правовий статус платника податків. Для набуття ним такого статусу, включення до суб’єктного складу регулятивних податкових правовід­носин необхідна постановка на податковий облік, реєстрація як податковозобов’язаного. Однак даний суб’єкт не розпочав ніяких дій для цього, пропустив всі строки постановки на облік, реєстрації як зобов’язаної особи. У подібній ситуації, ще не будучи суб’єктом регу­лятивних податкових правовідносин, він одразу ж стає учасником охоронних податкових правовідносин.

Аналізуючи момент виникнення охоронних податкових правовід­носин, очевидно, не зовсім логічно пов’язувати його з моментом ви­никнення податкового процесу. Дійсно, податковий процес обумовле­ний охоронними податковими правовідносинами. Однак принципові моменти, що характеризують податково-правову норму, яка обумовлює виникнення податкових охоронних відносин, конкретні юридичні факти, які їх породжують, існують до податкового процесу. На стадії юридичних податкових процедур здійснюється аналіз відповідності реальної ситуації змісту охоронних податкових правовідносин. і саме це відображається в правозастосовному акті. Після винесення судово­го рішення, по суті, мова йде про розвиток охоронних податкових пра­вовідносин, про реалізацію їх у режимі податкового процесу.

Процесуальна процедура, обумовлена охоронними правовідноси­нами, покликана служити їх реалізації. У той же час наявність двох специфічних обставин (можлива відсутність охоронних правовідносин у дійсності та необхідність процесуальної процедури для встановлен­ня істини стосовно цього) обумовлює деяку зміну цільового призна­чення процесу. Якщо в найбільш загальному вигляді охоронні подат­кові правовідносини пов’язуються з реалізацією заходів примусу, то в цьому випадку для початку необхідно виявити наявність або відсут­ність підстав безпосередньо самих охоронних відносин, а при пози­тивному вирішенні цього вже порушувати питання про їх безпосеред­ню реалізацію.

Це зумовлює існування певної підготовчої стадії в реалізації без­посередніх процесуальних дій у режимі охоронних податкових право­відносин. «Передпроцес є саме «процесом» тому, що являє собою не просто сукупність процесуальних дій, а складне процесуальне утво­рення, аналогічне за своїми параметрами основному процесу. Він теж має складну нормативну основу у вигляді спеціальної групи взаємо­залежних процесуальних норм і таку саму складну будову, включа­ючи, як і основний процес, ланцюг взаємозалежних процесуальних відносин, тобто правову структуру. Як зазначалося раніше, передпро­цес (процес - юридичний факт) і основний процес (процес - право­відносини) різняться за метою: призначення першого полягає в тому, щоб виявити достатність підстав для виникнення другого»^[752]. Основ­ному процесу має передувати такий передпроцес. Причому важливо мати на увазі, що він реалізує насамперед регулятивне призначення, забезпечує зв'язок із механізмом регулювання податкових відносин незалежно від охоронних податкових правовідносин, що вже виникли або виникають. Більше того, такий підготовчий етап, передпроцес, фактично, є об'єктивною основою виникнення охоронних процесу­альних правовідносин, оскільки саме на цій передпроцесуальній стадії і визначаються елементи, характер зв'язків, межі реалізації охоронних правовідносин. У межах передпроцесу формуються пере­думови для виділення процесуально-правового механізму, за допо­могою якого будуть урегульовані податкові відносини в конкретній ситуації.

Аналізуючи зміст охоронних податкових правовідносин, необхідно мати на увазі, що, незважаючи на цілісність, односпрямованість право­вого впливу, вони можуть бути й певною мерою структуровані. Охо­ронні податкові правовідносини передбачають, поряд із застосуванням заходів примусу, й організацію, упорядкування як самої системи суб'єктів, що визначають заходи примусу, так і деталізації їх повно­важень. Із цих позицій у системі охоронних податкових правовідносин можна виділити охоронно-організаційні та охоронно-застосувальні відносини. Традиційно організаційно-охоронні відносини розглядають або як такі, що входять до складу матеріальних галузей права, або як самостійні процесуальні галузі^[753].

Організаційно-охоронні податкові правовідносини можна відести до категорії охоронних з певним ступенем умовності. з одного боку, безпосередньо охоронна функція (застосування заходів примусу) в межах цих відносин не здійснюється. з іншого боку, саме через такий різновид відносин закріплюється система суб'єктів, уповноважених вирішувати спори, порядок, строки та процедура захисту порушеного права, права й обов'язки учасників. Саме такі особливості можуть дати підстави для їх характеристики або як «запобіжних» податкових право­відносин, або як певної надбудови над охоронними податковими пра­вовідносинами.

Аналізуючи динаміку охоронних податкових правовідносин і, від­повідно, визначаючи момент виникнення податкової юридичної про­цедури, необхідно з'ясувати відправний, вихідний момент. Важливо відповісти на запитання: що породжує порушення виконання обов'язку платника податків у регулятивних податкових правовідносинах, що породжує припинення позитивної правореалізації - нові правовідно­сини, трансформовані старі або взагалі нове явище. Безумовно, що правопорушення являє собою певний юридичний факт, що породжує в учасників регулятивних податкових правовідносин нові права та обов'язки, нові умови, що визначають їх роль у відносинах, пов'язаних із самим фактом правопорушення, нові правові наслідки. Очевидно, можна в даній ситуації говорити і про появу нового правового зв'язку. Причому доречно його розглядати у двох аспектах: як правовий зв'язок, що якісно змінився, трансформувався, за участю колишніх суб'єктів правовідносин і як новий правовий зв'язок, що передбачає участь у по­даткових відносинах тих суб'єктів, які до цього представлені в них не були. У процесі позитивної правореалізації відносини формуються, насамперед, між платником податків і податковим органом (передусім, мова йде про податкові інспекції, податкову адміністрацію). У момент правопорушення платником податків податкові органи залишаються учасниками даних правовідносин, але при цьому принципово, істотно змінюються їх повноваження. Це необов'язково вже реалізація при­мусу (оскільки для цього не завжди є підстава - рішення суду), однак сукупність заходів забезпечення виконання податкового обов'язку, за­ходів, що гарантують надходження податків до бюджетів, виконання

податкового обов'язку в цілому вони вже можуть використовувати. Це що стосується перетворення існуючих правових зв'язків між платни­ками та податковими органами до правопорушення. у той же час це може обумовити і появу як учасника органів податкової міліції, які не були учасниками в режимі регулятивної позитивної реалізації податково-правових норм.

Вбачається важливим зауваження В. М. Протасова щодо умов­ності поняття охоронних правовідносин^[754]. Дійсно, порівняння при­роди податкових правовідносин і податково-правових норм дозволяє дійти висновку про певну статичність останньої конструкції та дина­міку податкових правовідносин. Податково-правова норма, існуючи як певне правило, як специфічний регулятор поведінки, може фігурувати як абстрактний припис, але не бути затребуваною в цей момент. Ми можемо уявити собі ідеальну абстрактну картину, коли поведінка платників податків реалізується винятково в режимі позитивного правозастосування, коли немає правопорушень. У цьому випадку податково-правові норми, що включають санкції за податкові право­порушення, - існують, але не застосовуються. Податкові правовід­носини у самому загальному варіанті - активно функціонуюча, динамічна конструкція, що виражає собою поведінку суб'єктів пра­вовідносин, уже врегульовану податково-правовими нормами. У цій ситуації статична конструкція податково-правової норми на­кладається на конкретну поведінку учасників податкових правовід­носин, що й обумовлює динамічний характер податкових правовід­носин. Тому варто погодитися з тим, що «норми здійснюють охорон­ний вплив на поведінкову тканину саме через погрозу виникнення охоронних правовідносин. Останні, виникнувши, повинні вже реаль­но захищати об'єкти, а не «охороняти» їх»^[755]. Норми характеризують­ся більшою мірою охоронними функціями, формують статичні за­борони, створюють своєрідний «паркан», що попереджає неправо­мірну поведінку, тоді як податкові правовідносини характеризуються захисними функціями, що реалізують активні дії щодо захисту охо- ронюваного об'єкта.

Реалізація процесуальних дій у сфері оподатковування передбачає певну трансформацію охоронних податкових правовідносин у подат­ковий процес. Це перетворення реалізується певним механізмом зв'язку трьох елементів. Важливо мати на увазі, що результат досягається на­віть у тій ситуації, коли охоронні правовідносини не виявлені, адже призначення податкового процесу полягає як у виявленні охоронних правовідносин, так і в їх реалізації при виявленні. Якщо ж вони не ви­явлені, то очевидною є констатація нормальної та ефективної реалізації матеріальних регулятивних податкових процедур, які характеризуються позитивним правозастосуванням і виключають конфлікт між сторонами податкових правовідносин. У найбільш загальному вигляді механізм трансформації охоронних податкових правовідносин у податковий про­цес обумовлює наявність таких складових, як самі охоронні податкові правовідносини, вимога про захист, податковий процес.

Охоронні податкові правовідносини, що приблизно регулюють дану ситуацію. Розглядаючи охоронні податкові правовідносини як переду­мову, об'єкт процесуальної діяльності у сфері оподатковування, необ­хідно враховувати, що підставою виникнення та розвитку податкового процесу є не охоронні податкові правовідносини взагалі, а конкретні охоронні правовідносини у сфері оподатковування, конструкція яких деталізована специфікою обставин (конкретний суб'єкт, певний об'єкт оподатковування, стадія виконання податкового обов'язку тощо). Кон­кретні охоронні податкові правовідносини виражають припущення про наявність певних охоронних податкових правовідносин, що орієнто­вані на певні фактичні дані та виражають початок податкових проце­суальних правовідносин. Зміст процесуальних дій у цьому елементі зв'язків виражається в перевірці можливості застосування загальних податкових охоронних правовідносин і реалізації конкретних податко­вих охоронних правовідносин.

Вимога про захист є наступним елементом механізму зв'язку та являє собою вимогу про реалізацію охоронних податкових правовід­носин. у цьому випадку мова йде про ті правовідносини, «... які по­служили прототипом моделі,... вимогою про захист порушеного або оскарженого суб'єктивного права або охоронюваного законом інтересу»^[756]. Зміст цього елемента відносно суб'єктивований. у цьому випадку він, базуючись на характері структури суб'єктного складу, особливостях співвідношення правосуб'єктності представників влад­ної та зобов'язаної сторін податкових правовідносин, виражає відно­шення учасника цих відносин до порушеного суб'єктивного права або охоронюваного інтересу. При цьому мова йде не про просту констата­цію даного порушення та гіпотетичний акцент на необхідності реалі­зації захисних функцій, а про активні дії такого суб'єкта, які виража­ються у формалізації вимоги захисту у держави. Інакше кажучи, суб'єкт не просто інформує про порушення, а своїми діями (оформлення акта податкової перевірки, заперечень - при регулюванні спору в межах ма­теріальної регулятивної процедури; подання позову - на стадії подат­кового процесу) вимагає конкретної реалізації захисної функції права уповноваженими органами. Безумовно, необхідно мати на увазі різний характер прояву цього елемента залежно від типу правового регулю- вання^[757]. На цьому етапі може виникнути і спір про право. Однак у цьо­му випадку, очевидно, мова йтиме про регулятивні матеріальні подат­кові процедури, що можуть призвести до переходу на процесуальну стадію, а можуть розв'язатися в межах регулятивних процедур. Напри­клад, виникнення спору між податковими органами та платником по­датків про правомірність застосування податкової пільги може завер­шитися в режимі адміністративних апеляційних узгоджень (коли одна зі сторін, що сперечаються, прийме аргументи іншої та погодиться з її позицією) або перерости в процесуальну форму. Позиції сторін у спо­рі про право надають відносинам конкретизованості (в обставинах, цілях, строках), персоніфікованості. у той же час варто погодитися з В. М. Протасовим, що характеризує спір про право як факультативний елемент механізму зв'язку охоронних правовідносин і процесу. «Так, якщо призначення моделі в тому, щоб сформувати об'єкт процесуаль­ної діяльності (можна сказати, що вона вказує на об'єкт захисту), а ціль вимоги про захист - домогтися здійснення захисту, то від присутності спору про право залежить не взагалі виникнення основ-ного процесу, а лише наявність у ньому стадії розгляду та вирішення справи по суті»^[758].

Постановка питання про можливість, доцільність, об'єктивність існування податково-процесуального або податково-процедурного права повинна спиратися на об'єктивні передумови - зміст суспільних відносин певного типу, їх правове регулювання. У цій ситуації не­складно знайти відповідь на запитання: чому про податкові процедури або про податковий процес не говорили на початку 90-х рр. ХХ ст. Очевидно, тільки зараз можна говорити про сформовані передумови виділення процедурного регулювання в оподатковуванні не тільки у формі зародкових утворень, але вже сформованої конструкції як у за­конодавстві, так і в науці.

Свого часу В. О. Рязановський, обґрунтовуючи самостійність ци­вільного, кримінального й адміністративного процесів стосовно мате­ріального права, спирався на незалежність «... процесуального права на позов від матеріального права, самостійністю завдань процесу, і, нарешті, включенням у процес як складової частини питань судоу­строю, які безпосереднього відношення до матеріального права не мають»^[759]. Навряд чи на сьогодні знайдеться достатньо аргументів для обґрунтування процесуальної специфіки податкового позову, його від­межованості. У той же час це не означає відсутності аргументів в об­ґрунтуванні своєчасності податково-процедурного регулювання, необ­хідності дослідження податкових процедур.

Варто звернути увагу, що одним із перших на сучасному етапі роз­витку науки податкового права питання про перспективність існуван­ня такого «автономного елемента, як податково-процедурне право» поставив Д. В. Вінницький. Ще на початку ХХІ ст. він підкреслив, що воно поєднує в собі різноманітні матеріальні та процесуальні податково- правові норми, покликані гарантувати виявлення і належний порядок реалізації податкових, зобов’язальних і деліктних відносин, що регу­лює процедуру змагального характеру, відносини із застосування за­ходів податково-пр авового примусу та з вирішення податково- процесуальних спорів^[760]. Складно переоцінити важливість такого по­ложення. Безумовно, навряд чи й на сьогодні можна говорити про за­вершеність дискусії у цій сфері, досягнення остаточності в характе­ристиці змісту такого поняття, як податково-процедурне право.

Низку критеріїв, що дозволяють розглядати процесуальне право як самостійне утворення, характеризує О. Г. Лук’янова. Серед них вона виділяє: специфіку матеріально-правових відносин і призначення матеріально-правових норм; призначення самого процесуального пра­ва в загальній структурі права; специфіку процесуальної діяльності; характер вирішуваних індивідуальних конкретних справ^[761]. Навряд чи на підставі цих критеріїв можна обґрунтувати існування податково- процесуального права. Об’єктивний розвиток суспільних відносин ще не дозволяє, виходячи з принципового змісту податкового процесу, зро­бити висновок про існування податково-процесуального права як са­мостійного утворення. у той же час специфіка податкових мате­ріально-правових відносин, призначення податкових матеріальних і процесуальних норм, специфіка процедурної діяльності у сфері опо­даткування та особливості вирішення індивідуальних конкретних справ дозволяють дійти висновку про логічність розгляду в системі податко­вого права податково-процедурного права.

Важко погодитися з думкою про те, що податково-процесуальне право складається як підгалузь податкового права^[762] й охоплює «... су­купність процесуальних норм, що регулюють діяльність органів по­даткового контролю (податкових органів) із виявлення, розслідування, розгляду та вирішення справ про податкові правопорушення та здій­снення інших заходів податкового примусу»^[763]. Навряд чи можна гово­рити про існування податкового процесу як підгалузь, оскільки харак­теристика податкового права в цілому як сформованої галузі права більш ніж сумнівна та спірна та у цьому випадку ми доходимо фор­мального протиріччя і характеризуємо підгалузь у підгалузі. Крім того, сукупність процесуальних норм необов’язково доцільно пов’язувати з появою процесуальної галузі (або підгалузі). Податково-процесуальні норми можуть забезпечувати і реалізацію податкових процедур, що зо­всім не означає процедурне регулювання охоронного призначення пра­ва, застосування заходів податкового примусу. І, нарешті, податковий процес не можна пов’язувати тільки з регулюванням діяльності орга­нів податкового контролю. По-перше, вона може констатувати і зако­нослухняну поведінку платника, реалізовуватися в межах матеріаль­них регулятивних податкових процедур. По-друге, застосування захо­дів податкового примусу, дійсно, пов ’язу ється з податково- процесуальним регулюванням, однак у цьому випадку обов’язковою є участь судових органів, а не виняткова діяльність органів податкового контролю.

Вбачається, що, характеризуючи податково-процедурне право (ми абстрагуємося в цьому випадку від того - у якій формі воно існує: інститут, підгалузь, галузь), дійсно, необхідно погодитися з підходом Д. В. Вінницького про його автономність. Безумовно, що в цьому ви­падку мова йде не про ізольованість чи замкнутість, а саме про специ­фіку та своєрідність цього автономного утворення, що пов’язано цілою системою відносин з іншими інститутами податкового права. По- перше, певний похідний характер його визначається приписами мате­ріальних податково-правових норм, що визначають цілі, які повинні та можуть бути досягнуті шляхом реалізації певних податкових про­цедур. Наприклад, матеріальною податково-правовою нормою визна­чається поняття платника. Однак тільки реалізацією спеціальної по­даткової процедури (постановки на облік у податкових органах, надан­ня відомостей, які враховуються в єдиному реєстрі платників подат­ків) можливе здійснення припису, яким матеріальна податково-правова норма впливає на поведінку учасників відносин. Аналогічним чином можна охарактеризувати і реалізацію матеріальної норми, що регулює поняття та особливості визначення об'єкта оподатковування, що мож­ливо тільки через облікові податкові процедури. По-друге, на наш по­гляд, більш логічно в цій ситуації все ж таки розмежовувати процедур­ні та процесуальні механізми. Якщо перші регулюють активну пове­дінку суб'єктів при реалізації податкового обов'язку, які дотримуються приписів закону, які слідують і виконують їх, то процесуальні механізми реалізуються вже при виникненні спору, при порушенні (з погляду платника або контролюючого органу) припису законодавчої норми. По-третє, якщо логічним вбачається те, що податково-процедурне право регулює матеріальну процедуру, то податковий процес «є подат­ковою процедурою особливого характеру» лише на поверхні. Вбача­ється, що принципові розходження для процесу та процедури при ре­гулюванні оподатковування все ж таки характерні.

Розглядаючи систему податкового права як утворення з низки від­носно автономних елементів (підгалузей та інститутів), Д. В. Вінниць­кий визначає і місце в ній податкового процедурного права^[764]. Так, йому приділяється самостійне місце серед таких автономних елементів, як загальна частина податкового права; інститут, що регулює встановлен­ня та введення податків і зборів; податкове зобов'язальне право; по­даткове деліктне право; міжнародне податкове право. Безумовно, необ­хідно погодитися зі своєчасністю акцентування уваги на появу такого утворення, як податково-процедурне право. у подальших досліджен­нях, очевидно, буде зроблений остаточний висновок про його перспек­тиви та місце. Що ж стосується подібної оцінки, то, на нашу думку, вона вимагає деякого уточнення. Якщо податково-процедурне право, виражаючи зміст процедурного підходу до регулювання відносин у сфері оподаткування, охоплює «... будь-який, встановлений правом порядок застосування норм органами державної влади та місцевого самоврядування»^[765], то при вищевказаному структуруванні системи по­даткового права податково-процедурне право певною мерою переплі­тається та накладається з іншими елементами цієї системи. Більше того, таке переплетення, фактично, знищує певну автономність еле­ментів системи податкового права. «Податкове процедурне право по­єднує в собі різноманітні матеріальні та процесуальні податково- правові норми, покликані гарантувати виявлення та належний поря­док реалізації податкових зобов’язальних і деліктних відносин»^[766]. Ми виходимо з того, що й інститут, що регулює встановлення та введен­ня податків і зборів, й інститути податкового зобов’язального і делікт­ного права будуть містити процедурні норми, які будуть входити і до системи податково-процедурного права. Тому виділення останнього як автономного елемента в такому разі вимагає додаткової аргумен­тації.

Трохи нижче Д. В. Вінницький підкреслює, що «податково-правові процедурні норми в цей час розосереджені в різних розділах і главах ПК РФ»^[767] і пропонує виділити в системі процедурного податкового пра­ва три основні частини: загальну частину; податкові загально­регулятивні процедури; податкові охоронні процедури. Насамперед, очевидно, мова йде не безпосередньо про процедури як про регульо­ваний порядок поведінки суб’єктів, а про сукупність правових норм, що регулюють ці процедури. у той же час виділення самостійних охо­ронних податкових процедур фактично призведе до виникнення пи­тання про місце податкового процесу в системі податкового права. На сьогодні така постановка вбачається трохи передчасною, оскіль­ки реалізація процедур, що стосується оподатковування, за участю судових органів здійснюється в режимі адміністративного судочин­ства та вагомі аргументи щодо появи «податкової» своєрідності в про­цесі відсутні.

Характеристика системи процедур, що беруть участь у регулюван­ні податкових правовідносин, співвідношення між ними опосередко­вується змістом податкових правовідносин. Важливо мати на увазі, що податкові правовідносини характеризують відносини між юридично нерівними суб’єктами, між владними та зобов’язаними учасниками податкових правовідносин, коли формуються реальні передумови здійснення захисної функції права, реалізація охоронних податкових правовідносин. Зміст податкової процедури, її різновиди визначають­ся тими відносинами, які вона опосередковує, які реалізує через по­ведінку суб’єкта.

Важливе місце в процедурному врегулюванні поведінки суб’єктів податкових правовідносин займають доюрисдикційні процедури. Вони характеризуються низкою принципових особливостей^[768]. По-перше, до- юрисдикційні процедури характеризують ситуацію, пов’язану з виник­ненням спору в межах матеріальних регулятивних податкових право­відносин. Вони реалізуються в ситуаціях порушення в реалізації пра­ва (наприклад, застосування податкової пільги) або виконання обов’язків, пов’язаних із оподатковуванням, виникненням розбіжнос­тей між учасниками відносин, спору між платником податків і подат­ковими органами. По-друге, вирішення спору в даній ситуації здійсню­ється без участі судових органів, у режимі узгодження позицій подат­кових органів і зобов’язаних осіб. По-третє, конфлікт, що виник у цій ситуації в режимі доюрисдикційних податкових процедур, долається за рахунок дій учасників спору. По-четверте, вирішення конфлікту в цій ситуації передбачає багаторівневість: а) усунення протиріч на рівні первинного податкового органу (податкова інспекція); б) вирішення спору на рівні обласної податкової адміністрації; в) подолання кон­флікту на рівні Державної податкової адміністрації України. Приміт­ною в даній ситуації є одна особливість: хоча вирішення спору пов’язується зі співвідношенням поведінки двох суб’єктів, проте іє- рархічність системи податкових органів обумовлює появу на другому та третьому рівнях своєрідного арбітра - вищестоящого податкового органу. Навряд чи в цьому випадку можна порушувати питання про його абсолютну незалежність, але певні передумови для врегулюван­ня спірної ситуації, для вирішення конфлікту між платником і подат­ковою інспекцією (або обласною податковою адміністрацією) все ж таки в даній ситуації з’являються. По-п’яте, реалізація податково- правових норм на стадії доюрисдикційних податкових процедур від­бувається в режимі дотримання приписів норм, що визначають мате­ріальну податкову процедуру, використання прав та обов’язків, закрі­плених ними. По-шосте, доюрисдикційні податкові процедури не пе­редбачають використання на цій стадії заходів примусу. Фактично, у цих умовах мова йде про узгодження позицій суб'єктів, що проти­стоять у спорі, тоді як санкції як заходи примусу можуть використову­ватися тільки на стадії юридичних процесуальних процедур (в умовах податкового процесу). Саме тому доюрисдикційні регулювання пове­дінки учасників податкових процедур мають позапроцесуальний ха­рактер. По-сьоме, особливістю доюрисдикційних податкових процедур є можливість продовження процедурного врегулювання після їх за­кінчення. У цьому випадку платник податків має право звернутися до суду й оскаржити дії податкових органів.

Характеризуючи податкові процедури, Д. В. Вінницький виділяє серед них: постановку на облік; звітність і декларування; інформуван­ня та повідомлення; облік витрат і доходів особи; зміну строків вико­нання податкових зобов'язань; повернення та залік надмірно сплачених або стягнених сум податків, зборів, а також пені; провадження без- спірного стягнення; застосування забезпечувальних санкцій; податко­вий контроль і провадження податковим органом у справах про подат­кове порушення і т д.^[769] Навряд чи може бути остаточним у даній ситу­ації набір різновидів податкових процедур, так автор, очевидно, і не ставив такої мети. у той же час нам вбачається не менш важливо ак­центувати увагу на логіку формування та послідовності розташуван­ня різновидів податкових процедур. Насамперед необхідно виходити з концептуального виділення правотворчих, матеріальних, юридичних процедур. Однак що стосується перших і останніх, то щодо оподатко­вування навряд чи ми зможемо виходити з існування самостійних податкових правотворчих і податкових юридичних (податково- процесуальних) процедур. Так, безумовно, особливості в правотвор- чості (а точніше в нормотворчості) для регулювання оподатковування існують, як і деяка специфіка в процесуальній сфері. Однак це не дає підстави говорити про самостійні їх різновиди. Що ж стосується ма­теріальних податкових процедур, то, очевидно, логічно їх розглядати в контексті виникнення, розвитку та припинення податкового обов'язку, реалізацію якого вони і покликані забезпечити. Із цих позицій необ­хідно виділити облікові податкові процедури (які забезпечують реє­страцію зобов'язаних осіб та облік об'єктів оподатковування); подат­кові процедури, які регулюють сплату податків і зборів (обов'язкових платежів); процедури, що реалізують податкову звітність. Більш до­кладна деталізація їх можлива за цілою низкою підстав (тип платника; вид податку і т. д.).

Доюрисдикційні податкові процедури представляють різновид процедур, у режимі яких здійснюється реалізація регулятивних по­даткових правовідносин. Навряд чи має сенс у даній ситуації пов’язувати доюрисдикційні податкові процедури з обов’язковою наявністю правопорушення. Нелогічно однозначно стверджувати, що саме воно є підставою виникнення даного різновиду процедур. У той же час уявляється логічним стверджувати, що підставою початку до- юрисдикційних податкових процедур є момент виникнення розбіж­ностей у суб’єктів, що представляють владну та зобов’язану сторони податкових правовідносин. В основі такої розбіжності може пере­бувати як невірне розуміння відповідної законодавчої норми, так і колізія актів податкового законодавства. У співвіднесенні позицій конфронтуючих сторін може бути досягнуте загальне бачення про­блеми, і, фактично, урегульований спір. у цій ситуації, безумовно, можна погодитися, що такий порядок урегулювання розбіжностей можна назвати узгоджувальним^[770].

Основна мета існування доюрисдикційної, узгоджувальної про­цедури полягає в усуненні розбіжностей між сторонами регулятивних податкових правовідносин у режимі позитивного правозастосування. Фактично вона існує в цих умовах як різновид матеріальної податкової процедури, що передбачає усунення конфлікту. «Процес теж виникає незалежно від реального існування своїх основних (охоронних) від­носин і на первісних стадіях свого розвитку має справу лише з при­пущенням про наявність такого»^[771]. Врегулювання спору в умовах до- юрисдикційної податкової процедури принципово відрізняється від підходу до врегулювання спору в умовах податкового процесу. Якщо в першому випадку завданням є встановлення відповідності поведінки суб’єктів приписів правових норм при реалізації податкового обов’язку, узгодження точок зору учасників спору, то в другому випадку метою виступає з’ясування наявності або відсутності податкового правопо­рушення.

Розглядаючи доюрисдикційні податкові процедури як різновид матеріальних регулятивних податкових процедур, необхідно все ж таки враховувати і їх деяку специфіку. у цих умовах учасники податкових відносин реалізують не просто свої податкові права та обов'язки, а специфічне право - своїми діями врегулювати спірні, конфліктні від­носини з іншими учасниками податкових правовідносин. Саме тому в умовах доюрисдикційних податкових процедур матеріальні регуля­тивні податкові правовідносини виступають уже фактичним предметом узгоджувального врегулювання.

У межах регулятивних податкових правовідносин при впливі на поведінку учасників не виникають нові права та обов'язки, не з'являється передумови виникнення охоронних податкових правовід­носин. Реалізація регулятивних податкових правовідносин має про­цедурний характер, деталізуючи реалізацію прав та обов'язків суб'єктів, спрямованих на здійснення саме регулятивних податкових правовід­носин, а не охоронних. Процедурний характер таких відносин визна­чається ще й тим, що вплив на поведінку учасників даних правовідно­син не передбачають наявність юридичних фактів, що обумовлюють виникнення охоронних правовідносин. Вплив на поведінку суб'єктів у межах охоронних податкових правовідносин передбачає безумовне встановлення наявності відповідних юридичних фактів як підстави правопорушення.

Класифікація видів податково-правових процедур спирається на родове поняття правової процедури та розмежування її видів^[772]. Використання конструкції родового поняття, безумовно, є затребу­ваним як при характеристиці видових проявів процедурного регу­лювання в тій чи іншій галузі або інститутах права, так і при вста­новленні взаємозв'язку між поняттям процедури та характером правовідносин.

Найбільш загальна класифікація податкових процедур є похідною від характеру правовідносин. Із цих позицій можна виділити право- творчу процедуру, матеріальну податкову процедуру та юридичну процедуру (податковий процес). Зміст податкових правовідносин, фактично, і визначає зміст процедурних дій, різновид процедури, її особливість. Податкові правовідносини виражають призначення, зміст тих суспільних відносин, що покликані врегулювати податкову про­цедуру. Певний стадійний і динамічний характер при класифікації податкових процедур надається самою динамікою податкових право­відносин і податкового обов'язку. з позицій динаміки податкових пра­вовідносин (виникнення, зміна, припинення) чітко позначаються різно­види податкових процедур, що визначають появу законодавчої норми, що породжує податковий обов'язок; процедур, що реалізують регуля­тивні матеріальні податкові правовідносини; спеціальних процедур, що забезпечують функціонування охоронних податкових правовідно­син.

Класифікуючи види процедур у сфері оподатковування, А. В. Реут виділяє правотворчі та матеріальні процедури, диференціюючи остан­ні на матеріальні процедури, що забезпечують регулюючу функцію права, та процедури, що реалізують охоронне призначення права. При цьому вона підкреслює, що «виділення правотворчих процедур в окре­му категорію обґрунтовано властивостями даної сфери юридичної діяльності, що, з одного боку, здійснюється ще до самого впливу пра­ва на суспільні відносини, тобто до правового регулювання та не може бути включена в систему правового регулювання»^[773]. Із цим твердженням можна погодитися лише частково. Дійсно, з одного боку, норма, що регулює поведінку у сфері оподатковування, ще не існує, вона тільки зароджується. Але процедура появи цієї норми вже врегульована пра­вом. Мова може йти про наявність законодавчих приписів щодо змісту законодавчого акта, що вводить податок або збір (обов'язкове закріп­лення платника, об'єкта, бази, ставки і т. п.); характер делегування повноважень і, відповідно, змісту законодавчого акта; процедурний порядок підготовки та розгляду проекту, введення в дію законодавчого акта про оподатковування і т. д. Таким чином, правом урегульована процедура появи податково-правової норми, і хоча вона ще не є еле­ментом механізму правового регулювання, але стверджувати, що пра- вотворчі процедури в оподатковуванні не пов'язані з впливом права на суспільні відносини, навряд чи логічно.

Стосовно природи податкового обов'язку найбільш принциповою підставою класифікації податкових процедур можуть бути безпосе­редньо елементи податкового обов'язку. Його реалізація забезпечу­ється податковими процедурами з податкового обліку, процедурним забезпеченням сплати податків і зборів, процедурами з податкової звітності. у той же час із позиції моменту формування нормативного припису податкові процедури можна розділити на правотворчі та правореализуючі процедури. Юридичний процес охоплює саме остан­ні. Якщо правотворча процедура забезпечує появу правової норми, що регулює оподатковування, то правореализуючі охоплюють два типи податкових процедур - матеріальні та юридичні.

Поширюючи вихідні положення загальнопроцесуальної теорії на податкове регулювання, очевидно, доречним є певне коректування специфіки реалізації процедур у сфері оподатковування. Чи можна використовувати класифікацію процедур на правотворчі, матеріальні та процесуальні^[774] стосовно податкового права? Якщо й так, то з відпо­відною аргументацією, а не механічно переносити цю конструкцію на податкові відносини. Хоча нам вбачається, тут доречним є позначення цілої низки особливостей, які певним чином трансформують цей за­гальнотеоретичний підхід при регулюванні оподатковування.

Чи є в нас безумовні підстави стверджувати про існування право- творчих податкових процедур^[775]? На нашу думку, в цьому випадку необ­хідно чітко розмежовувати такі поняття, як «правотворча процедура», «законотворча процедура», «нормотворча процедура». Використання поняття правотворчих податкових процедур навряд чи є послідовним, оскільки в даній ситуації мова йде про глобальний механізм констру­ювання, формування права, правових приписів. Це не обов’язково законодавчі акти. Правотворчість стосується всіх джерел права, і ви­користовувати таку узагальнюючу конструкцію при регулюванні опо­даткування - значить виходити з того, що податкова специфіка харак­терна як для процедури прийняття законодавчих актів, участі міжна­родних договорів у регулюванні податкових відносин, застосування судових прецедентів (якщо розглядати їх як джерела податкового пра­ва). Тому найчастіше, характеризуючи правотворчі податкові процеду­ри, мова йде все ж таки про законотворчі процедури.

Правотворча процедура характеризується двоїстим змістом. З одного боку, мова йде тільки про момент зародження норми, що регулює податковий обов’язок, про виникнення точки відліку, з якої можна регулювати поведінку учасників податкових правовідносин. у цьому контексті її можна охарактеризувати як «передпроцедуру», що породжує матеріальну та процесуальну податкові процедури. З іншого боку, правотворча процедура здійснюється у вже визначених межах, що регулюють законотворчість, складання проекту відповід­ного законодавчого акта, його обговорення та прийняття. Інакше кажучи, процедура прийняття податкових нормативних актів здій­снюється у вже врегульованих формах. Цікавий акцент при характе­ристиці правотворчої процедури робить В. М. Протасов^[776]. Дійсно, правотворчість являє собою таку ж регульовану правом сферу діяль­ності, якій властиві всі атрибути правового регулювання (юридичні норми, що регламентують правотворчість, правовідносини, акти реалізації права, юридичну відповідальність і т. д.). У той же час правотворчість - це не звичайна діяльність, урегульована правовими нормами, а особливий компонент системи правового регулювання, що характеризується, в першу чергу, змістовною специфікою. Остан­ня виражається в тому, що відбувається регулювання діяльності, яка вже має юридичну спрямованість.

У зв'язку з цим виникає таке питання: чи маємо ми підстави напо­лягати на існуванні саме «податкової» правотворчої процедури, або вона реалізується в режимі загальнородової правотворчої процедури та прийняття нормативно-правових актів, що регулюють оподаткову­вання, нічим принциповим не відрізняється від прийняття актів, що регулюють суспільні відносини в інших сферах. О. М. Козирін під­креслює, що «відповідно до структури нормативно-правового регулю­вання податкових відносин виділяють два основні різновиди право- творчих процедур у сфері оподатковування: процедури прийняття актів законодавства про податки та збори і процедури прийняття під- законних актів у сфері оподаткування»^[777]. Про необхідність розмежуван­ня правотворчих і законотворчих процедур ми вже згадували вище. Однак тут хотілося би звернути увагу на деяку невизначеність подіб­ного розмежування. Насамперед, акти законодавства, очевидно, все ж таки включають як складову частину і підзаконні акти, тому складно в даній ситуації зрозуміти принциповий критерій розмежування цих двох різновидів процедур. На наш погляд, можна було б розвивати ідею класифікації законотворчих процедур залежно від суб'єкта, що видає законодавчий акт і, дійсно, принципово розмежувати процедуру прий­няття закону та процедури прийняття підзаконних актів (диференцію­вавши останні знову ж таки за суб'єктним складом: Верховна Рада України, Президент України, Кабінет Міністрів України). Але при цьому необхідно обґрунтувати специфіку саме податкової природи за­конотворчих процедур, принципові особливості в розробці, обговорен­ні та прийнятті законодавчих актів винятково у сфері оподаткування. Кардинальні відмінності в законотворчому процесі при цьому виділи­ти досить складно. Крім того, у вищенаведеній цитаті можна допусти­ти розмежування на законодавчі акти, що безпосередньо встановлю­ють податки та збори, і підзаконні акти у сфері оподатковування, які уточнюють, деталізують особливості виконання податкового обов'язку (наприклад, законодавчі акти, що визначають порядок податкової реє­страції платників і т. д.). Але чи про це йде мова, чи ні, з наведеного положення О. М. Козиріна - незрозуміло.

На об'єктивній природі правотворчих податкових процедур напо­лягають, виходячи з особливостей податкового регулювання. А. В. Реут зазначає: «Виділення серед правотворчих процедур і окремого вивчен­ня правотворчих податкових процедур обумовлене тим, що розробка та прийняття нормативно-правових актів у сфері податків і зборів здій­снюються за більш складною, особою процедурою, ніж нормативних правових актів з інших питань»^[778]. Нам уявляється, що однозначно ствер­джувати про наявність специфіки при прийнятті саме податково- правових актів досить складно. По суті, процедура прийняття подат­кових законів нічим не відрізняється від прийняття інших законів. У всякому разі говорити, що тут ми стикаємося з такими принципови­ми відмінностями правотворчої процедури, як при прийнятті Консти- туції^[779] або при прийнятті закону про Державний бюджет^[780], навряд чи можливо. Звичайно, можна знайти певні специфічні моменти, пов'язані з обов'язковістю регулювання податкових відносин саме законами^[781], з обов'язковістю регулювання всіх елементів податкового механізму винятково законами про оподатковування^[782], з особливостями делегу­вання повноважень у сфері податкового регулювання Президентові та Кабінету Міністрів і т. д. Однак чи достатньо цих аргументів для того, щоб наполягати на специфіці правових процедур в оподатковуванні та безумовному існуванні правотворчої податкової процедури? Навряд чи в нас з’являються аргументи наполягати на існуванні самостійної законотворчої податкової процедури.

У контексті цього складно погодитися із твердженням О. М. Кози- ріна про те, що «встановлення податків у формі законодавчого акта є основною правовою гарантією обов’язковості сплати податку, при­мусовості його вилучення»^[783]. Податок не є формою законодавчого акта, даний вид платежу повинен вводитися законодавчим актом і, очевидно, насамперед, - законом. У той же час низка податків може вводитися на місцевому рівні положеннями місцевих рад і в такий спосіб уточ­нювати, реалізовувати вимоги законів, що закріпили обов’язковий пе­релік місцевих податків і зборів та їх правові механізми. Більше того, окремими законами можуть регулюватися певні особливості, пов’язані зі сплатою конкретних податків (наприклад, у сфері акцизного оподат­кування), які в той же час не відображатимуть цілісної конструкції по­даткового платежу, а стосуватимуться лише окремої особливості або окремого елемента правового механізму податку.

Тож чи існує якась процедура, особливість у регулюванні податко­вих відносин на стадії виникнення приписів, що визначають поведін­ку учасників цих відносин? Вбачається, що за відсутності підстав наполягати на існуванні правотворчих або законотворчих податкових процедур можна стверджувати лише про існування специфічних особ­ливостей нормотворчості при підготовці та прийнятті податково- правових актів, специфічних вимог до змісту законодавчих актів про оподатковування, їх структуруванні, співвідношенні один з одним. Ви­ходячи з цього можна вести мову про формування певної (знову ж таки, специфічної саме для оподатковування) ієрархічної системи законо­давчих актів, процедурне регулювання прийняття яких принципово не відрізняється від вихідних засад нормотворчості в цілому. Специфіч­ний зміст податкових законодавчих актів не обумовлює принципових процедурних відмінностей у нормотворчості при їх розробці, затвер­дженні, внесенні змін. Так, деякі особливості існують, але акцент на самостійності податкових (правотворчих, законотворчих, нормо- творчих) процедур може бути обумовлений принциповими особливос­тями в регулюванні поведінки учасників цих процедур, специфіці, що породжує спеціальний процедурний підхід. Поведінка ж учасників та­ких процедур регулюється в цілому так само як при появі будь-якого іншого законодавчого акта. Тому ми можемо стверджувати лише про існування особливостей загальних нормотворчих процедур у сфері оподаткування. Їх можна диференціювати на два типи. Перший тип охоплює специфічні вимоги до змісту акта про податки та збори (особ­лива структурованість, характеристика елементів податкового механіз­му). Другий тип стосується спеціальних особливостей, що відобража­ють строки та спеціальні вимоги до процедури законотворчості при регулюванні оподаткування^[784]. Специфічні особливості реалізації нор- мотворчих процедур у сфері оподаткування визначаються наступни­ми моментами, що відображають специфіку податково-правового ре­гулювання та його процедурного відображення:

1. Системність і співпідпорядкованість норм, що регулюють опо­даткування. Особливість податкових відносин, безумовно, визначає певну ієрархічну конструкцію співвідношення законодавчих норм. По-перше, мова йде про конституційні норми (ст. 67 і ст. 92 Конститу­ції України), які закріплюють як принциповий підхід до врегульова- ності податкового обов'язку, так і виняткову компетенцію Верховної Ради України в регулюванні податків і зборів. По-друге, загальні по­даткові закони, що закріплюють вихідні засади податкового регулю­вання, що вичерпує перелік податків, зборів (обов'язкових платежів), які стягуються на території держави, родові конструкції податкових механізмів і певні принципи нормотворчих податкових процедур. По- третє, спеціальні податкові закони, якими встановлюється обов'язок зі сплати окремих конкретних видів податків і зборів. По-четверте, під- законні акти, що деталізують, уточнюють окремі сторони, елементи податкового механізму.

2. Структурованість податкових законодавчих актів обумовлюєть­ся існуванням чіткої імперативної конструкції податкового механізму. Без закріплення відповідним актом хоча б одного з елементів податко­вого механізму відповідний податковий механізм не може бути реалі­зований.

Необхідно виходити з того, що регулювання правового механізму податку здійснюється шляхом закріплення імперативного набору еле­ментів, що визначають зміст і особливості реалізації податкового обов'язку. Податковим кодексом Російської Федерації закріплюються ці підстави, які фактично і становлять набір елементів правового ме­ханізму податку. Так, у ст. 17 визначено, що податок вважається вста­новленим лише в тому випадку, коли визначені платники податків і елементи оподаткування: об'єкт оподаткування, податкова база, по­датковий період, податкова ставка, порядок вирахування податку, по­рядок і строки сплати податку. У необхідних випадках при встановлен­ні податку в акті законодавства про податки та збори можуть також передбачатися податкові пільги та підстави для їх використання плат­ником податків^[785]. З відносною часткою умовності можна вважати, що подібна норма існує і в українському податковому законодавстві. Так, у ст. 3 Закону України «Про систему оподаткування» серед принципів побудови та призначення системи оподаткування виділений принцип єдиного підходу, який передбачає «...забезпечення єдиного підходу до розробки податкових законів із обов'язковим визначенням платника податку та збору (обов'язкового платежу), об'єкта оподаткування, джерела сплати податку та збору (обов'язкового платежу), податково­го періоду, ставок податку та збору (обов'язкового платежу), строку і порядку сплати податку, підстав для надання податкових пільг»^[786].

У цьому випадку сформований певний алгоритм побудови спеці­альних законодавчих актів, якими регулюється сплата відповідних податків і зборів. Вони мають традиційну структуру, розташування статей. Зрозуміло, що ми абстрагуємося від ситуації, коли в акті при­сутня яка-небудь спеціальна норма (бюджетне відшкодування; банде­рольний спосіб сплати податку і т. д.), яку неможливо застосувати по інших податках.

3. Особливості співвідношення податкових законодавчих актів без­посередньо пов'язані з принциповим підходом, що відображає ієрархію нормативних актів, які беруть участь у регулюванні оподаткування. у зв'язку з цим доречні два зауваження. По-перше, традиційно законо­давець визначає норму, що гарантує зміну ставок, механізму сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), пільг із оподаткування ви­нятково законами про оподаткування. З одного боку, це певна проце­дурна гарантія від втручання в податкове регулювання актів, що не включаються в податкове законодавство. З іншого боку, невизначеність поняття «Закону про оподаткування» перетворює дане положення за­кону в аморфне побажання. По-друге, в оподаткуванні передбачається реалізація родових конструкцій і понять загальних частин податкових кодексів, загальних податкових законів (поняття платника, об'єкта, ставки і т. д.) щодо окремих податків і зборів та відповідного закрі­плення вже конкретизованих у цьому контексті загальних підходів при закріпленні конкретного платника, об'єкта, ставки і т. д.

4. Строки внесення змін зв'язані не тільки певними тимчасовими межами, але й процедурою. Так, зміни та доповнення до закону про оподаткування щодо надання пільг, зміни податків і зборів, механізму їх сплати вносяться не пізніше ніж за 6 місяців до початку нового бю­джетного року та набувають чинності з початку нового бюджетного року^[787]. Більше того, будь-які податки та збори, що вводяться законами України, мають бути обов'язково включені до закритого переліку за­гальнодержавних податків і зборів^[788] та всі інші закони про оподатку­вання повинні відповідати принципам побудови і призначення системи оподаткування^[789].

5. Співвідношення з бюджетним законодавством України виступає дещо опосередковано, на межі впливу в режимі податкового регулю­вання та бюджетного регулювання. Навряд чи в цьому випадку можна стверджувати про переплетення бюджетних і податкових норм, про накладення регулювання в режимі цих двох фінансово-правових ін­ститутів один на одного, але деяка специфіка (насамперед, процедурна) тут, безумовно, є. Так, відповідно до п. 4 ст. 4 Бюджетного кодексу України розгляд законопроектів, які впливають на дохідну або видат­кову частину бюджетів, здійснюється за особливою процедурою, що визначена ст. 27 Бюджетного кодексу України. Очевидно, у більшості випадків формування дохідних частин бюджетів пов'язане з надхо­дженнями від податків, зборів, обов'язкових платежів та зрозуміло, що це обумовлює і специфічні процедурні особливості, пов'язані з нор- мотворчістю у сфері оподатковування. Так, відповідно до ст. 27 Бю­джетного кодексу України кожний законопроект, внесений до Верхов­ної Ради України та який впливає на дохідну або видаткову частини бюджету, рухається за спеціальною процедурою, передбачає експертні висновки та чітко визначені строки аналізу і проходження^[790].

Особливості нормативних процедур в оподаткуванні визначають і спеціальну діяльність органів податкової служби в цьому процесі. Робота структурних підрозділів Державної податкової адміністрації України щодо підготовки, подання до Кабінету Міністрів України про­ектів законодавчих та нормативно-правових актів регламентується Порядком підготовки та подання до Кабінету Міністрів України про­ектів законодавчих, інших нормативно-правових актів та їх супрово­дження при розгляді в Кабінеті Міністрів України та Верховній Раді України^[791].

Нормотворча діяльність Державної податкової адміністрації Укра­їни провадиться відповідно до законів України, актів і доручень Пре­зидента України та Кабінету Міністрів України, плану законопроектної роботи, що затверджується Кабінетом Міністрів України на кожний поточний рік, та з ініціативи Державної податкової адміністрації Укра­їни. Державною податковою адміністрацією України з урахуванням відповідних законів України, актів та доручень Президента України, Кабінету Міністрів України та планів законотворчої діяльності Верхов­ної Ради України щороку готуються та до 15 жовтня поточного року вносяться до Міністерства юстиції України пропозиції щодо форму­вання плану законопроектної роботи на наступний рік.

Законопроекти та інші проекти нормативно-правових актів роз­робляються (залежно від предмета правового регулювання), оформля­ються, узгоджуються з різними органами виконавчої влади, установа­ми й організаціями та підлягають обов’язковій експертизі Міністер­ством юстиції України. У разі коли розроблення проекту нормативно­правового акта доручено кільком органам виконавчої влади, орган, до компетенції якого належить предмет правового регулювання і зазна­чений першим у дорученні щодо розроблення цього проекту, є голов­ним розробником та відповідає за його підготовку і внесення до Кабі­нету Міністрів України. Якщо для підготовки проекту нормативно­правового акта утворюється робоча група, тоді на неї покладаються функції головного розробника цього акта. Головний розробник орга­нізовує, спрямовує і координує роботу заінтересованих органів вико­навчої влади шляхом проведення консультацій, узгоджувальних нарад, робочих зустрічей тощо. У разі потреби до підготовки нормативно- правових актів можуть залучатися за згодою народні депутати України, науковці, представники недержавних організацій.

У разі коли Державна податкова адміністрація України визначена головним розробником проекту нормативно-правового акта, коорди­нація роботи з його підготовки для подання до Кабінету Міністрів України, а також контроль за якістю проведення цієї роботи поклада­ється на відповідний структурний підрозділ згідно з функціональними обов’язками. у процесі підготовки нормативно-правового акта ним здійснюються такі заходи:

1) готується концепція проекту нормативно-правового акта. Роз­робка концепції є обов’язковою у разі, коли проекти законів України, актів Президента України, актів Кабінету Міністрів України, спрямо­вані на вирішення найважливіших питань, що вносяться на розгляд до Верховної Ради України та Секретаріату Президента України, перед­бачають значні зміни у чинному законодавстві України або матимуть інші соціально значущі наслідки.

У проекті Концепції нормативно-правового акта мають бути ви­світлені такі питання: чітко сформульовано проблему, яку необхідно врегулювати, окреслено її масштаби та надано пояснення, чому це питання є пріоритетним для вирішення; викладено суттєві фактори (статистичні, аналітичні, інші дані), які мають бути взяті до уваги під час прийняття рішення; ґрунтовно викладено різні можливі варіанти вирішення питання, що розглядається; чітко визначено будь-які проти­лежні точки зору та розбіжності у позиціях зацікавлених органів ви­конавчої влади, які виникли під час консультацій та узгодження запро­понованого варіанта рішення; викладено оптимальний варіант рішен­ня, який рекомендується прийняти Уряду, та викладено аргументи на його користь; надано вичерпний перелік заходів, які необхідно здій­снити для впровадження положень нормативно-правового акта.

Концепції нормативно-правових актів затверджуються розпоря­дженнями Кабінету Міністрів України;

2) аналізується стан справ у відповідній сфері правового регулю­вання та причини, які обумовлюють необхідність підготовки проекту нормативно-правового акта. Структурні підрозділи Державної подат­кової адміністрації України відповідно до функціональних обов’язків здійснюють моніторинг порушень платниками податків податкового законодавства з метою виявлення з них найбільш поширених, а також проводять аналіз норм чинних законодавчих та нормативних актів, які припускають їх неоднозначне тлумачення або дозволяють на законних підставах ухилятися від оподаткування. у випадках коли прийняття законопроекту вимагає внесення змін до чинних законів, то ці зміни 406

мають міститися в окремому розділі внесеного законопроекту або вноситися ініціатором як окремий законопроект;

3) перевіряється проект нормативно-правового акта на відповід­ність міжнародним зобов’язанням України та основним положенням законодавства Європейського Союзу у порядку, визначеному Методич­ними рекомендаціями з адаптації нормативно-правових актів з питань оподаткування до європейського законодавства та вимог угод ГАТТ- СОТ, затвердженими наказом ДПА України від 29.03.07 р. № 191 «Про вдосконалення роботи ДПА України з адаптації нормативно-правових актів з питань оподаткування до європейського законодавства та вимог угод ГАТТ-СОТ»;

4) готується акт регуляторного впливу норм проекту нормативно­правового акта на суб’єктів господарювання;

5) забезпечується погодження розробленого проекту нормативно­правового акта із заінтересованими структурними підрозділами ДПА України, заступником Голови ДПА України, який згідно із розподілом обов’язків координує напрям роботи, що врегульовується проектом;

6) готується пояснювальна записка, порівняльна таблиця (у разі, якщо вносяться зміни до чинних нормативно-правових актів), які разом із проектом нормативно-правового акта подаються на підпис Голові Державної податкової адміністрації України.

З метою забезпечення погодження розробленого проекту нор­мативно-правового акта структурний підрозділ ДПА України, визна­чений головним розробником, надсилає копії цього проекту разом із пояснювальною запискою заінтересованим органам для узгодження та визначає строк його погодження. У разі отримання зауважень до проекту нормативно-правового акта головний розробник опрацьовує їх та вносить необхідні поправки. Проекти нормативно-правових актів, що мають важливе суспільне значення, стосуються прав та обов’язків громадян, підлягають громадському обговоренню^[792]. По­годжений заінтересованими органами виконавчої влади проект нормативно-правового акта разом із пояснювальною запискою, ма­теріалами погодження (листами з пропозиціями зауваженнями) та довідками направляється до Міністерства юстиції України для про­ведення правової експертизи.

Підготовлений Державною податковою адміністрацією України та погоджений із заінтересованими органами проект нормативно­правового акта візується Головою Державної податкової адміністрації України і подається Міністру фінансів України для внесення у вста­новленому порядку на розгляд Кабінету Міністрів України разом із проектом супровідного листа.

До проекту нормативно-правового акта додаються:

а) пояснювальна записка, у якій визначається підстава та мета роз­роблення проекту, його місце у відповідній сфері правового регулю­вання, міститься аналіз причин, наводяться факти і цифрові дані, що обґрунтовують необхідність його прийняття, відображаються фінан­сово-економічні розрахунки та пропозиції щодо джерел покриття ви­трат (якщо реалізація акта не потребує фінансування з державного чи місцевого бюджетів, то про це окремо повідомляється в записці), прогнозуються очікувані соціально-економічні результати реалізації акта;

б) довідка про погодження проекту;

в) протокол узгодження позицій (додається у разі внесення про­екту з розбіжностями), в якому має міститися редакція спірного пунк­ту (норми, положення) проекту, варіант редакції, запропонований за­цікавленим органом, відхилений або врахований головним розробни­ком частково, мотиви відхилення зауважень та пропозицій, а також стисло повідомляється про проведену головним розробником роботу з урегулювання цих розбіжностей та про посадових осіб, які брали у ній участь;

г) висновок Міністерства юстиції України;

д) порівняльна таблиця у разі, якщо проектом акта передбачено внесення змін до інших нормативно-правових актів;

е) затверджена Кабінетом Міністрів України концепція проекту нормативно-правового акта (якщо вона розроблялася);

ж) проект акта та матеріали до нього разом з їх електронними ко­піями.

Проекти нормативно-правових актів, які готуються на підставі за­конів України, актів або доручень Президента України, актів Кабінету Міністрів України, рішень урядових комітетів, доручень Прем’єр- міністра, Першого віце-прем’єр-міністра, віце-прем’єр-міністрів, по­даються Міністру фінансів України для внесення у встановленому порядку на розгляд Кабінету Міністрів України у терміни, передбаче­ні цими актами та дорученнями.

У виняткових випадках, якщо проект нормативно-правового акта з поважних причин неможливо подати до Кабінету Міністрів України вчасно, встановлений термін подання може бути перенесений Прем’єр- міністром (якщо термін визначений Кабінетом Міністрів України) або особою, яка його встановила, на письмове мотивоване прохання го­ловного розробника, яке подається не пізніше ніж за 5 днів до закін­чення встановленого терміну. Документи з питань узгодження проек­ту нормативно-правового акта, копії цього проекту з візами керівників зацікавлених органів, письмові зауваження та пропозиції щодо проек­ту, листування тощо зберігаються в архівних справах головного роз­робника протягом 5 років.

У разі коли Державна податкова адміністрація України визначена як зацікавлений орган, у процесі підготовки проекту нормативно­правового структурний підрозділ, визначений головним виконавцем акта, здійснює такі заходи:

а) отримує від структурних підрозділів ДПА України, визначених співвиконавцями щодо розгляду проекту нормативно-правового акта, висновки та узагальнює їх;

б) у разі відсутності зауважень готує матеріали для погодження проекту Головою ДПА України без зауважень;

в) у разі наявності зауважень та пропозицій готує матеріали для погодження проекту Головою ДПА України із зауваженнями і повідом­ляє про них головного розробника супровідним листом за підписом Голови ДПА України або його заступника.

Проект акта Кабінету Міністрів України опрацьовується у Секре­таріаті Кабінету Міністрів України протягом не більше як 20 днів ви­ходячи з того, що він має бути розглянутий Кабінетом Міністрів України, як правило, протягом місяця з дня надходження. У разі необ­хідності строк опрацювання проекту акта Кабінету Міністрів України у Секретаріаті Кабінету Міністрів України може бути продовжено Мі­ністром Кабінету Міністрів або його заступником відповідно до роз­поділу обов’язків, але не більше як на місяць з дня надходження тако­го проекту.

При затримці розгляду проекту нормативно-правового акта керів­ник структурного підрозділу, який був його розробником, з’ясовує у Се­кретаріаті Кабінету Міністрів України причини такої затримки та го­тує заступнику Голови Державної податкової адміністрації України, який згідно з розподілом обов’язків координує цей напрям роботи, від­повідну інформацію з цього питання.

У випадках коли при розгляді проекту нормативно-правового акта у відповідному структурному підрозділі Секретаріату Кабінету Міні­стрів України виникають питання щодо окремих положень проекту або пропозиції Державної податкової адміністрації України не знаходять підтримки, або затримується на значний проміжок часу термін їх роз­гляду, керівники структурних підрозділів Державної податкової адмі­ністрації України, які були розробниками проекту нормативно­правового акта, або призначені ними фахівці проводять із спеціаліста­ми відповідного структурного підрозділу Секретаріату Кабінету Міні­стрів України роботу із роз’яснення позиції Державної податкової адміністрації України для досягнення компромісного вирішення про­блемних питань. Посадові особи Державної податкової адміністрації України, які згідно із розпорядженнями Кабінету Міністрів України залучені до робочих груп для комплексного опрацювання законопро­ектів з питань, що стосуються компетенції податкових органів, після завершення роботи з підготовки відповідного проекту нормативно­правового акта надають інформацію про проведену роботу Управлін­ню координації нормотворчої роботи та взаємодії з органами держав­ної влади для узагальнення й інформування керівництва Державної податкової адміністрації України.

Матеріали до засідання урядового комітету та Кабінету Міністрів України (далі - матеріали), що надійшли до Державної податкової адміністрації України, передаються Управлінню координації нормо- творчої роботи та взаємодії з органами державної влади для підготов­ки пакета документів Голові ДПА України або його заступникам. Матеріали, що надійшли від Секретаріату Кабінету Міністрів, містять, як правило, копії таких документів: порядок денний; проект нормативно-правового акта; експертний висновок Секретаріату Кабі­нету Міністрів України; довідка про погодження; висновок Мін’юсту за результатами правової експертизи; пояснювальна записка; протокол узгодження позицій (у разі внесення законопроекту з розбіжностями); порівняльна таблиця (якщо законопроект передбачає внесення змін до чинних законодавчих актів); листи міністерств, інших центральних ор­ганів виконавчої влади, які брали участь у розробці та погодженні за­конопроекту, тощо.

Управлінням координації нормотворчої роботи та взаємодії з орга­нами державної влади визначається структурний підрозділ ДПА Укра­їни, відповідальний за підготовку матеріалів до засідання, та негайно забезпечується надання матеріалів Департаменту забезпечення діяль­ності Голови для ознайомлення та подання Голові ДПА України. Голо­ва ДПА України визначає заступників Голови ДПА України, до компе­тенції яких належать окремі питання порядку денного, для участі їх у засіданні урядового комітету або Кабінету Міністрів України.

Один екземпляр комплекту документів Управління координації нор- мотворчої роботи та взаємодії з органами державної влади надає Де­партаменту забезпечення діяльності Голови для ознайомлення та по­дання Голові ДПА України або посадовій особі, яка братиме участь у засіданні урядового комітету або Кабінету Міністрів України, та ко­пію - заступнику Голови ДНА України, за яким закріплено обов'язки щодо керівництва роботою цього Управління. Після проведення засі­дання урядового комітету або Кабінету Міністрів України Управління надає (у разі необхідності) відповідним структурним підрозділам ДНА України для виконання копії матеріалів з резолюціями Голови ДПА України або його заступника, які брали участь у засіданні. Копії про­токолу (витягу із протоколу) засідання урядового комітету або Кабіне­ту Міністрів України в обов'язковому порядку направляються Депар­таментом господарського забезпечення до Управління координації нор- мотворчої роботи та взаємодії з органами державної влади. Управлін­ня надає керівництву ДПА України щотижневу аналітичну інформа­цію про результати розгляду законопроектів на засіданнях урядових комітетів або Кабінету Міністрів України.

Управління із сайту «Верховна Рада України» здійснює щоденний моніторинг законопроектів, які внесені суб'єктами законодавчої ініці­ативи та зареєстровані у Верховній Раді України, та після попередньо­го їх розгляду, визначення структурних підрозділів ДПА України - від­повідальних виконавців та співвиконавців разом із супровідним лис­том направляє проекти законів цим підрозділам на опрацювання, в тому числі Юридичному департаменту для правової експертизи. Структур­ні підрозділи ДПА України (співвиконавці) у триденний термін з мо­менту отримання законопроектів здійснюють їх опрацювання, готують пропозиції та зауваження до них, а також відповідні економічні розра­хунки, узгоджені з Департаментом економічного аналізу, та надають їх структурним підрозділам - відповідальним виконавцям, які визна­чені головними за опрацювання проектів законів.

Відповідальний виконавець за результатами розгляду законопро­екту та з урахуванням експертного висновку Юридичного департамен­ту узагальнює пропозиції та зауваження до нього, готує та у п'ятиденний термін з моменту отримання законопроекту надає Управлінню екс­пертний висновок до нього з визначенням позиції, пріоритетності та орієнтовними розрахунками впливу законопроекту на бюджет у разі його прийняття, а також для керівництва ДПА України - тези доповіді (виступу) з лаконічним зрозумілим викладом суті законопроекту та обґрунтуванням позиції ДПА України щодо нього. Копії орієнтовних розрахунків впливу норм та положень законопроекту на бюджет нада­ються Департаменту економічного аналізу.

Управління здійснює моніторинг та веде базу даних законопроектів, зареєстрованих Верховною Радою України, шляхом формування окре­мих справ по законопроектах. Управління надає керівництву ДПА України щотижневу аналітичну інформацію щодо зареєстрованих Верховною Радою України проектів нормативно-правових актів, нада­них на опрацювання та опрацьованих структурними підрозділами за­конопроектів, які стосуються питань оподаткування. Інформаційне забезпечення моніторингу підготовки, опрацювання і супровід зако­нопроектів здійснюється Управлінням з використанням автоматизова­ної інформаційної системи «Взаємодія з Верховною Радою України».

Координацію роботи структурних підрозділів Державної подат­кової адміністрації України із супроводу проектів нормативно- правових актів у Верховній Раді України здійснює Управління коор­динації нормотворчої роботи та взаємодії з органами державної влади, яке забезпечує:

а) своєчасне надання (у день отримання) керівництву та керівникам структурних підрозділів Державної податкової адміністрації України орієнтовного графіка засідань комітетів Верховної Ради України;

б) участь керівництва та керівників структурних підрозділів Дер­жавної податкової адміністрації України або визначених ними фахівців у засіданнях комітетів Верховної Ради України під час обговорення законопроектів з питань оподаткування (надання інформації про місце і час проведення засідань комітетів, замовлення перепусток, забезпе­чення необхідними матеріалами щодо законопроектів, які виносяться на розгляд);

в) у разі потреби участь фахівців Державної податкової адміністра­ції України у роботі робочих груп у комітетах Верховної Ради України щодо доопрацювання проектів законодавчих актів з питань оподатку­вання;

г) проведення аналізу результатів розгляду законопроектів на за­сіданнях комітетів Верховної Ради України та надання відповідної інформації керівництву Державної податкової адміністрації України;

д) проведення серед народних депутатів України роз’яснювальної роботи, спрямованої на підтримку проектів законодавчих актів з питань оподаткування, внесених до Верховної Ради України Президентом України та Урядом.

Кабінет Міністрів України за рішенням Президента України про­водить експертизу закону, що надійшов на підпис Президентові Укра­їни, та протягом 7 календарних днів надає йому свої пропозиції щодо цього закону. З цією метою:

1) Секретаріат Кабінету Міністрів надсилає для вивчення копію закону, що надійшла від Секретаріату Президента України, централь­ним органам виконавчої влади, до компетенції яких належать питання, що регулюються цим законом, а також до Мін’юсту України;

2) центральні органи виконавчої влади вивчають цей закон та ви­значають, чи є економічно доцільним його прийняття, проводять ана­ліз соціально-економічних результатів його реалізації і перевірку від­повідності положень закону Конституції України та їх узгодженості з іншими законами;

3) за результатами аналізу закону центральні органи виконавчої влади готують пропозиції щодо доцільності його підписання Прези­дентом України або застосування Президентом України права вето щодо такого закону і подають їх разом із завізованою копією закону центральному органу виконавчої влади, визначеному у супровідному листі Секретаріату Кабінету Міністрів першим (далі - відповідальний центральний орган виконавчої влади), не пізніше 48 годин з моменту надходження копії закону, якщо інший строк не визначено у супровід­ному листі Секретаріату Кабінету Міністрів.

Зауваження і пропозиції центральних органів виконавчої влади стосовно необхідності застосування Президентом України права вето щодо прийнятого Верховною Радою закону мають бути вмотивовані та обґрунтовані з економічної, правової і соціально-політичної по­зиції, містити нову редакцію відповідних норм закону, а в разі необ­хідності - його нову редакцію в цілому. Відповідальний центральний орган виконавчої влади вивчає зауваження і пропозиції, що надійшли до закону від інших центральних органів виконавчої влади. У разі необхідності керівник відповідального центрального органу виконав­чої влади організує проведення консультацій з керівниками інших центральних органів виконавчої влади щодо узгодження позиції у режимі, який забезпечує подання Кабінетом Міністрів пропозицій Президентові України у визначений строк.

Узагальнені зауваження і пропозиції до закону відповідальний центральний орган виконавчої влади подає Кабінетові Міністрів за 48 годин до закінчення семиденного строку, якщо інший строк не визначено у супровідному листі Секретаріату Кабінету Міністрів. У супровідному листі відповідального центрального органу виконав­чої влади чітко й однозначно формулюється пропозиція стосовно підписання Президентом України закону або доцільності застосуван­ня Президентом України права вето щодо такого закону, а також за­значається кандидатура доповідача на пленарному засіданні Верхов­ної Ради під час повторного розгляду закону (крім випадків, коли законопроект внесено до Верховної Ради з ініціативи Президента України) у разі внесення пропозиції стосовно застосування Прези­дентом України права вето. Супровідний лист та пропозиції, що на­дійшли від центральних органів виконавчої влади, надсилаються до Кабінету Міністрів України.

Складна система та співвідношення податкових законодавчих актів вимагає спеціальних знань та фаху при застосуванні. Саме це й обу­мовлює обов'язок податкових органів надавати відповідне роз'яснення, яке здійснюється шляхом надання узагальнюючих податкових роз'яснень і податкових роз'яснень та не мають сили нормативно­правового акта. Роз'яснення окремих положень податкового законо­давства надаються податковими органами в порядку, визначеному Законами України «Про систему оподаткування», «Про державну по­даткову службу в Україні», «Про порядок погашення зобов'язань плат­ників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», Порядку надання роз'яснень окремих положень податкового законо­давства^[793].

Значення роз'яснень податкових органів підсилюється ще й тим, що вони пов'язуються безпосередньо із засобами-примусами, підста­вами застосування фінансових санкцій. Показова при цьому норма податкового законодавства Російської Федерації, яка виключає вину особи в скоєнні податкового правопорушення у випадку, коли він ви­конував письмове роз'яснення фінансового чи податкового органу^[794], не нараховуються і пені на суму недоїмки, яка виникла у платника в ре­зультаті виконання письмових роз’яснень з питань застосування за­конодавства про податки та збори^[795].

Такі наслідки роз’яснень податкових органів стосуються не будь- яких узагальнень, а лише тих, які відповідають певним умовам^[796]. По- перше, роз’яснення можуть надаватися податковими органами (або такими, що пов’язані з оподаткуванням) лише в межах їх компетенції. Перш за все, це стосується роз’яснень по відповідних платежах. На­приклад, переважна більшість положень, пов’язаних із справлянням мита, надається не податковими, а митними органами тощо. Відповід­но до цього, якщо роз’яснення податкового органу видано з переви­щенням його компетенції, то воно не може враховуватися як обстави­ни, що виключають відповідальність платника. По-друге, роз’яснення мають бути надані особам, які безпосередньо беруть участь у відно­синах оподаткування (платнику чи невизначеному колу осіб), але не третім особам^[797]. Якщо в роз’ясненні йдеться про певного адресата, його положення персоніфіковані, деталізована конкретна ситуація, то його можна вважати наданим безпосередньо платнику податків. у той же час у роз’ясненні може акцентуватись увага на тому, що воно дається для всіх платників податків та податкових органів або стосується си­туації, яка характерна для невизначеного числа осіб, то такі роз’яснення не мають персоніфікованого характеру і можуть застосовуватись на­далі і в інших ситуаціях, які не стосуються безпосередньо умов, на підставі яких виникла необхідність роз’яснення податкового органу.

Узагальнюючі податкові роз’яснення і податкові роз’яснення ви­значаються як оприлюднення офіційного розуміння податковими ор­ганами окремих положень законодавства у межах їх компетенції з пи­тань оподаткування з метою обґрунтування їх рішень у разі проведен­ня апеляційних процедур. Вони надаються, виходячи з положень під­пункту 4.4.1 п. 4.4 ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними ці­льовими фондами», принципів оподаткування, викладених у Законі України «Про систему оподаткування», економічного змісту податку, збору (обов’язкового платежу), положень законодавчих та інших нормативно-правових актів, що роз’яснюються. На відміну від уза­гальнюючих податкових роз’яснень, які надаються виключно Держав­ною податковою адміністрацією України, затверджуються її наказом та якими можуть користуватися всі платники, податковим роз’ясненням, наданим на запит платника, користується цей платник при обрахуван­ні ним сум податкових зобов’язань та при проведенні апеляційних процедур. При цьому запроваджено порядок встановлення пріоритет­ності податкового роз’яснення. Так, узагальнюючі податкові роз’яснення мають пріоритет над податковими роз’ясненнями, нада­ними податковими та іншими контролюючими органами всіх рівнів. Податкові роз’яснення, надані Державною податковою адміністрацією України, мають пріоритет над податковими роз’ясненнями, наданими державними податковими адміністраціями в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, державними податкови­ми інспекціями, а також іншими контролюючими органами всіх рівнів. Податкові роз’яснення, надані державними податковими адміністра­ціями в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севас­тополі, мають пріоритет над податковими роз’ясненнями, наданими підпорядкованими державними податковими інспекціями. Узагальню­ючі податкові роз’яснення та податкові роз’яснення, що надані подат­ковими органами, мають пріоритет над роз’ясненнями окремих по­ложень податкового законодавства, наданими державними органами, не віднесеними ст. 2 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними ці­льовими фондами» до контролюючих.

Узагальнення податкових роз’яснень здійснюється податковими органами першого та другого рівня щоквартально, про що інформу­ється центральний податковий орган. Державна податкова адміністра­ція України здійснює узагальнення запитів з питань оподаткування, що надійшли на її адресу від платників податків, а також інформації від підпорядкованих державних податкових адміністрацій щодо необ­хідності видання узагальнюючого податкового роз’яснення та, у разі потреби, видає узагальнююче податкове роз’яснення. Узагальнююче податкове роз’яснення готується структурним підрозділом Державної податкової адміністрації України, відповідальним за методологічне супроводження норми законодавчого або іншого нормативно-правового акта, положення якого роз’яснюється.

Підставами для надання податкового роз’яснення, яке надається на запит платника податків, направленого податковому органу відповід­ного рівня, є:

а) необхідність обґрунтування рішення податкового органу відпо­відного рівня під час проведення апеляційних процедур;

б) запровадження нового виду податку, збору (обов’язкового пла­тежу) або внесення зміни до правил оподаткування;

в) норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або норми різних законів чи різних нормативно- правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, уна­слідок чого може бути прийняте рішення як на користь платника по­датків, так і на користь контролюючого органу;

г) необхідність зміни виданого раніше податкового роз’яснення у зв’язку з виданням податкового роз’яснення, що має пріоритет.

Податкове роз’яснення видається у тому разі, якщо не існує по­даткового роз’яснення з порушеного платником податків питання, що має пріоритет. В іншому разі у відповіді, що направляється податковим органом платнику податків, посилається на податкове роз’яснення, що має пріоритет.

Серед підстав для надання узагальнюючих податкових роз’яснень виділяють такі:

1) керівником Державної податкової адміністрації України прий­нято рішення про необхідність надання узагальнюючого податкового роз’яснення за результатами: а) щоквартального періодичного уза­гальнення інформації від регіональних державних податкових адміні­страцій щодо необхідності видання узагальнюючого податкового роз’яснення; б) розгляду запитів, що надійшли до центрального по­даткового органу від платників податків; в) розгляду запитів, що на­дійшли до центрального податкового органу від регіональних держав­них податкових адміністрацій; г) проведення аналізу законодавчих та інших нормативно-правових актів з питань оподаткування;

2) норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або норми різних законів чи різних нормативно- правових актів, чи податкових роз’яснень, наданих іншими, ніж по­даткові, контролюючими органами, припускають неоднозначне (мно­жинне) трактування прав та обов’язків платників податків або конт­ролюючих органів, унаслідок чого може бути прийняте рішення як на користь платника податків, так і на користь контролюючого органу;

3) запроваджено новий вид податку, збору (обов’язкового платежу) або внесено зміни до правил оподаткування.

Підготовлене узагальнююче податкове роз’яснення у десятиденний термін від дня його затвердження оприлюднюється у відповідних дру­кованих засобах масової інформації та розміщується на веб-сайті Державної податкової адміністрації України в мережі Інтернет. Уза­гальнюючі податкові роз’яснення і податкові роз’яснення застосову­ються протягом терміну дії відповідної норми податкового законодав­ства. У разі, якщо суд визнав податкове роз’яснення таким, що не відповідає законодавству, податковий орган у триденний термін від дня прийняття такого судового рішення зобов’язаний привести таке по­даткове роз’яснення у відповідність до законодавства (скасувати або надати копію такого рішення податковому органу, який видав таке по­даткове роз’яснення, для приведення податкового роз’яснення у від­повідність до законодавства або скасування).

Матеріальна податкова процедура забезпечує реалізацію матері­альних регулятивних податкових правовідносин, що регулюють по­зитивні дії суб’єктів правовідносин, спрямовані на своєчасне, точне виконання податкового обов’язку. Матеріальні податкові процедури досить різноманітні, оскільки різноманітним є прояв податкового регулювання, і вони враховують специфіку суб’єктного складу, роз­маїття об’єктів оподатковування, особливості режиму виконання податкового обов’язку (наявність або відсутність пільг, періодичність і порядок сплати податків, особливості податкової звітності тощо). «... Кожна матеріальна процедура «прикріплена» до відповідних регулятивних відносин, будучи обов’язковою умовою їх нормальної реалізації»^[798]. Визначення змісту податкової матеріальної процедури змістом основних правовідносин, що регулюють виконання податко­вого обов’язку, передбачає дві особливості. По-перше, її цілісність і спрямованість: матеріальна податкова процедура регулює реалізацію винятково податкових відносин. Це, очевидно, викликає таке запи­тання: а коли закінчується податкове регулювання, коли завершують­ся податкові відносини. Відповідь на це запитання дозволяє дійти висновку про межу матеріальної податкової процедури, причому у двоїстому контексті: межі з процесуальною податковою процедурою та межі з матеріальною процедурою іншого фінансово-правового інституту - насамперед, бюджетного. При аналізі проблеми межі з податково-процесуальною процедурою таким моментом буде на­явність або відсутність у поведінці платника податків дій, що дозво­ляють порушувати питання про правопорушення при виконанні по­даткового обов'язку. Якщо подібних підстав немає - податкові від­носини реалізовані, податковий обов'язок виконаний у режимі мате­ріальних податкових процедур, якщо є підстави порушувати питання про правопорушення - підключаються процесуальні податкові про­цедури. у випадку виокремлення інституціональної межі матеріальної податкової процедури необхідним є розуміння того, в який момент завершується виконання податкового обов'язку. Абстрагуючись від деяких деталей, можна вести мову про момент перерахування грошей у рахунок сплати податку. На цьому матеріальне податково-процедурне регулювання завершується і процедурне регулювання трансформуєть­ся в дещо іншу форму, що виражається бюджетно-правовими норма­ми. Між ними немає кардинального розриву: і податкове, і бюджетне регулювання однотипні як прояви фінансово-правового, публічного впливу на поведінку учасників відносин. Але безумовним є і те, що закінчення виконання податкового обов'язку - своєчасне та повне перерахування грошей платника до бюджету в рахунок податкового обов'язку означає завершення матеріальної податкової процедури зі сплати податку. з цього моменту можна говорити про продовження матеріальних податкових процедур (пов'язаних із податковою звіт­ністю) або про виникнення матеріальної бюджетної процедури, що реалізує регулятивні бюджетні правовідносини з виконання бюджету за доходами. Принципове виділення такого моменту, що розмежовує матеріальні процедури в податковому та бюджетному регулюванні, дуже важливе за багатьма підставами. Різний суб'єктний склад (на­вряд чи хтось знайде в матеріальних бюджетних процедурах фізичних осіб як учасників, тоді як у податкових матеріальних процедурах - це одні з основних суб'єктів), різні видові форми фінансових правовід­носин (податкові - опосередковують виконання податкового обов'язку, сплату податків і зборів та бюджетні - регулюють усі стадії руху пу­блічних грошових фондів у таких централізованих формах, як бю­джети). Особливо важливо таке розмежування саме з позиції вирі­шення спорів, визначення предмета спору. В цьому випадку дивно, коли розгляд і доведення тієї чи іншої позиції в податковому спорі здійснюється аргументацією бюджетно-правовими нормами^[799]. Мате­ріальна податкова процедура закінчена, почалася матеріальна бю­джетна процедура. Реалізація їх здійснюється в однотипних, але все ж таки специфічних, інституціональних режимах, що навряд чи дає підстави знищувати межі між ними взагалі. По-друге, основний зміст і спрямованість матеріальної податкової процедури не тільки не ви­ключає, але навпаки, передбачає й обумовлює системність, багато- рівневість різновидів матеріальних податкових процедур. Орієнтова­ність її на реалізацію податкових правовідносин, що регулюють ви­конання податкового обов'язку, викликає необхідність структурувати дану процедуру на складові податкового обов'язку на першому рівні: процедури обліку; процедури сплати; процедури звітності. Надалі вони можуть бути диференційовані ще більш детально залежно від необхідності та завдань глибини проникнення у досліджувану про­блему. Наприклад, матеріальні податкові облікові процедури поді­ляються на процедури стосовно обліку платників податків і проце­дури обліку об'єкта оподатковування. Матеріальні податкові обліко­ві процедури платників податків диференціюються залежно від виду податку (платники податку на прибуток, платники податку на додану вартість тощо) або типу платників (ведення реєстрів фізичних осіб- платників податків і зборів, реєстрів підприємств і організацій як платників податків). Подібне різноманіття регулятивних податкових правовідносин обумовлює і множинність податкових матеріально- процедурних форм.

Матеріальні податкові процедури виступають як організаційні за­сади, що визначають розвиток і регулювання податкових відносин, пов'язаних із позитивним застосуванням права. Вони, виражаючи регулятивні норми та відносини, виступають умовами їх логічної та послідовної реалізації і не можуть бути відособленими від них. Фак­тично, матеріальні процедури беруть участь у регулюванні податкових відносин із самого моменту зародження регулятивних податкових правовідносин. Це їх принципово відрізняє від процесуальних подат­кових процедур, які підключаються до механізму регулювання тільки при виникненні охоронних податкових правовідносин. Іншими слова­ми, можлива ситуація, коли процесуальна податкова процедура і не виникне, коли реалізація податкового обов'язку здійсниться в режимі позитивного застосування права, через матеріальну податкову проце­дуру. І в межах останньої буде остаточно виконаний податковий обов'язок.

Різновиди матеріальних податкових процедур, визначаючись осо­бливостями конкретно-регулятивних податкових правовідносин, ві­дображають природу відповідних правових норм. Виходячи з харак­теру матеріальних регулятивних норм можна прогнозувати та фор­мувати певні види процедур. У теорії процесу склалася думка, що «... норми, які визначають склад державних органів або їхню систему, варто відносити за їх правовою природою до державно-правових матеріальних регулятивних норм, тому що вони накладають на від­повідні державні органи юридичний обов'язок сформувати інші дер­жавні органи саме в такому складі. Інша справа - норми, що визна­чають порядок формування тих же органів. Ці норми належать уже до державних матеріально-процедурних норм»^[800]. Вбачається, що по­дібна конструкція певною мерою може бути затребувана як у харак­теристиці співвідношення процедур за владним суб'єктом податко­вих правовідносин, так і за зобов'язаним. Делегування матеріальни­ми податковими регулятивними нормами формування системи по­даткових органів через відповідні матеріально-процедурні конструк­ції визначає націленість державного регулювання на максимальне охоплення та найбільш ефективне структурування спеціальних орга­нів, контролюючих оподатковування.

У цій ситуації формується межа адміністративно-податкового ре­гулювання матеріальних процедур. З одного боку, мова йде про регла­ментацію через нормативні приписи побудови певного різновиду державних органів (податкових), реалізації управлінських функцій державою певної підсистеми спеціальних органів управління, що, без­умовно, виражає адміністративно-правову природу даної регулятивної матеріальної процедури. З іншого боку, постає питання про реалізацію функцій контролю у відносинах оподаткування, закріплення компетен­ції даних органів як суб'єктів податкових правовідносин, що немож­ливо без співвіднесення цього із правами та обов'язками інших учас­ників, без урахування та відображення особливостей саме подат­ково-правової природи регульованих відносин. Подібне граничне спів­відношення регулятивних матеріальних адміністративних і регулятив­них матеріальних податкових процедур обумовлює дуже тісний зв'язок між нормами адміністративного законодавства і податкового, перед­бачає доцільність використання відсильних приписів. Принципово це зробити нескладно, оскільки і податково-правові норми, і адміні­стративно-правові норми мають публічну природу та реалізація її в інституціональних матеріальних регулятивних процедурах досить логічна і послідовна.

Подібна конструкція характерна і для здійснення матеріальних регулятивних процедур щодо зобов'язаних осіб, насамперед, платників податків. Орієнтованість податкового обов'язку на певного суб'єкта, очевидно, і не може бути реалізована за рахунок єдиної матеріальної регулятивної податкової процедури. Вона, безумовно, передбачає поділ її на види, рівні, об'єктивно викликає необхідність регулювання су­міжних матеріальних податкових процедур, що регулюють статус зобов'язаних суб'єктів податкових правовідносин, але не платників (збирачів податків, податкових агентів тощо). Наприклад, визначеність у виконанні податкового обов'язку фізичною особою реалізується системою матеріальних регулятивних податкових процедур. Їх можна розділити за групою підстав:

1) безпосередні - матеріальні регулятивні податкові процедури, за рахунок яких реалізуються права та обов'язки платника податку без­посередньо ним самим (постановка на облік, передача відповідних відомостей у податкові органи, участь при проведенні податкових перевірок і т. д.):

а) за суб'єктним принципом;

б) опосередковані - матеріальні регулятивні податкові процедури, при реалізації яких податковий обов'язок платника забезпечується діями інших суб'єктів. Найбільш характерним прикладом є матері­альні регулятивні податкові процедури, якими регулюється поведін­ка податкового агента, що бере участь у виконанні податкового обов'язку фізичної особи за рахунок джерел останнього. Причому в цьому випадку мова може йти знову ж таки про межу матеріальних регулятивних податкових процедур (що деталізують дії платників податків, які виконують свій податковий обов'язок через податково­го агента, та самого податкового агента) або про певне накладення їх один на одного;

2) за принципом класифікації елементів правового механізму по­датку можливий різний рівень деталізації. В основі цього підходу може бути реалізація процедурного регулювання поведінки зобов'язаної особи за типами елементів правового механізму податку або за кожним із них. Якщо виходити із загальної конструкції правового механізму податку, то згідно з його структурою логічно виділити такі різновиди матеріальних регулятивних податкових процедур:

а) основні - матеріальні регулятивні податкові процедури, що за­кріплюють особливості поведінки при регулюванні основних елемен­тів правового механізму податку (платник, об'єкт, ставка). Цей різновид процедуру неоднорідним. Якщо подібні процедури, пов'язані з плат­ником податків, більш об'єктивовані, цілеспрямовані та деталізовані, то матеріальні процедури, пов'язані з об'єктом і ставкою, певною мі­рою опосередковані та умовні;

б) додаткові - матеріальні регулятивні податкові процедури, що закріплюють особливості поведінки при регулюванні додаткових еле­ментів правового механізму податку (предмет, база, пільги і т. п.);

в) факультативні - матеріальні регулятивні податкові процедури, що закріплюють особливості поведінки при регулюванні факультатив­них елементів правового механізму податку (особливості сплати (за­стосування бандерольного способу), обліку (використання кадастрів) і т. д.).

Процесуальна податкова процедура як основа спирається на мате­ріальні охоронні податкові правовідносини, що регулюють дії учасни­ків податкових правовідносин, які виражають або пасивну поведінку по відношенню до дій із виконання податкового обов'язку, або актив­ні дії, які призвели до податкового правопорушення. Останнє може стосуватися як дій платників податків, так і контролюючих органів.

Податковий процес обумовлений охоронними податковими право­відносинами. Однак специфіка податково-правового регулювання, безумовно, передбачає участь у ньому держави або органів, яким вона делегувала представляти та захищати її інтереси. Наявність владної сторони податкових правовідносин, як правило, передбачає участь у них суб'єкта владних повноважень незалежно від форми податкових правовідносин. Виходячи з цього важко погодитися з тим, що своєрід­ною рисою юридичного процесу як правової процедури при регулю­ванні оподатковування є обов'язкова наявність у складі правовідносин владного суб'єкта^[801]. Складно оцінювати це як специфічну особливість юридичного процесу, оскільки наявність владного суб'єкта характерна для всіх видів податкових процедур.

А. В. Реут, характеризуючи співвідношення податкового процесу та матеріальних податкових процедур, звертає увагу на те, що «мате­ріальні податкові процедури діють у сфері стягнення податків і зборів, а податковий процес опосередковує охоронні податкові відносини, тоб­то відносини, що складаються в процесі здійснення податкового контр­олю, оскарження актів податкових органів, дій (бездіяльності) їх по­садових осіб і залучення до відповідальності за здійснення податково­го правопорушення»^[802]. Варто погодитися з тим, що податковий процес пов’язується з охоронними податковими правовідносинами. У той же час навряд чи в податковий процес безапеляційно можна включати всі відносини, що складаються в процесі здійснення податкового контро­лю та оскарження актів податкових органів, дій (бездіяльності) їх по­садових осіб. Насамперед здійснення податкового контролю необов’язково пов’язується з правопорушенням і не завжди існує в ре­жимі охоронних податкових правовідносин. Проведення податкового контролю може констатувати і своєчасне та повне виконання платни­ком свого податкового обов’язку. у цій ситуації трансформації матері­альної податкової процедури в податковий процес не відбудеться. Біль­ше того, оскарження актів податкових органів, дій (бездіяльності) їх посадових осіб може бути врегульоване в порядку адміністративного апеляційного узгодження та спір між платником і податковим органом урегульований вищестоящим податковим органом. Навряд чи й у цьому випадку мова йтиме про податково-процесуальне регулю­вання.

Характеризуючи податковий процес, А. В. Реут доходить висновку, що він є складним інститутом податкового права та містить низку суб- інститутів (підінститутів), що регулюють окремі стадії податкового процесу - податкові провадження, до яких вона відносить:

- провадження з податкового контролю;

- провадження у справах про податкові правопорушення;

- провадження за скаргами і спорами у сфері оподатковування^[803].

Варто зупинитися на цьому дещо докладніше. По-перше, якщо ви­ходити зі змісту податкового процесу та пов’язувати його з охоронни­ми податковими правовідносинами, реалізацією примусу, участю спеціалізованих судових органів у вирішенні спору та регулюванні відносин, то (у всякому разі на сьогодні) податковий процес вбачаєть­ся значною мірою субінститутом адміністративного процесу. По-друге, подібне структурування на три складові частини навряд чи можна без­умовно включити як складові в податковий процес. Більшою мірою податково-процесуальне регулювання зачіпає тільки провадження у справах про податкові правопорушення. Що стосується провадження з податкового контролю, то воно, з одного боку, може бути і не пов'язане з правопорушенням, не виражатися в охоронних податкових право­відносинах у випадку констатації контролюючими органами чіткого та своєчасного виконання податкового обов'язку, а з іншого боку, у ви­падку виявлення правопорушення контрольне провадження трансфор­мується у провадження у справах про податкові правопорушення. Провадження за скаргами та спорами у сфері оподатковування також (як уже підкреслювалося вище) може мати двоїстий характер і стосу­ватися податково-процесуального регулювання тільки тоді, коли спір не врегульований у режимі адміністративного апеляційного узгоджен­ня та до його вирішення підключаються судові органи.

Література

1. Конституція України // Відом. Верхов. Ради України. - 1996. - № 30. - Ст. 141.

2. Бюджетний кодекс України // Відом. Верхов. Ради України. - 2001.

- № 37-38. - Ст. 189.

3. Деякі питання щодо забезпечення участі громадськості у форму­ванні та реалізації державної політики: Постанова Каб. Міністрів України від 15.10.04 № 1378 // Уряд. кур'єр. - № 209 від 03.11.2004.

4. Про державну податкову службу в Україні: Закон України від 4 грудня 1990 р. № 509-ХІІ // Відом. Верхов. Ради України. - 1991.

- № 6. - Ст. 37.

5. Про систему оподаткування: Закон України від 25 червня 1991 р. № 1251-ХІІ // Відом. Верхов. Ради України. - 1991. - № 39. - Ст. 510.

6. Алексеев С. С. Механизм правового регулирования в социалисти­ческом государстве. - М.: Юрид. лит., 1966. - 204 с.

7. Алексеев С. С. Проблемы теории права. Курс лекций: В 2 т. - Свердловск: Свердлов. юрид. ин-т, 1972. - 395 с. - Т. 1. Основные вопросы общей теории социалистического права. - 1972.

8. Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. - СПб.: Юрид. центр Пресс, 2003. - 311 с.

9. Кечекьян С. Ф. Правоотношения в социалистическом обществе.

- М.: Изд-во АН СССР, 1958. - 188 с.

10. Кутафин О. Е. Предмет конституционного права. - М.: Юристъ, 2001. - 444 с.

11. Кучерявенко М. П. Проблема колізійності фінансового законодав­ства у рішеннях Вищого адміністративного суду України (деякі ас­пекти методології) // Право України. - 2008. - № 9. - С. 57-62

12. Лукьянова Е. Г Теория процесуального права. - М.: Норма, 2003.

- 240 с.

13. Лучин В. О. Конституционные нормы и правоотношения. - М.: Закон и право, ЮНИТИ, 1997 - 86 с.

14. Налоговые процедуры: Учеб. пособие / Под ред. А. Н. Козырина.

- М.: Норма, 2008. - 215 с.

15. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. Собрание законодательства Российской Федерации. - 1998. - № 31. - Ст. 3824.

16. Общая теория советского права / Под ред. С. Н. Братуся и И. С. Само- щенко. - М.: Юрид. лит., 1966. - 576 с.

17. Протасов В. М. Основы общеправовой процессуальной теории.

- М.: Юрид. лит, 1991. - 278 с.

18. Ровинский Е. А. Основные вопросы теории советского финансо­вого права. - М.: Госюриздат, 1960. - 192 с.

19. Рязановский В. А. Единство процесса: Учебное пособие. - М.: Изд. Дом «Городец»», 2005. - 64 с.

20. Толстой Ю. К. К теории правоотношения. - Л.: Изд-во Ленингр. ун-та, 1959. - 232 с.

21. Халфина Р О. Общее учение о правоотношении. - М.: Юриздат, 1974. - 351 с.

22. Явич Л. С. Право и общественные отношения (Основные аспекты содержания и формы советского права). - М.: Юрид. лит., 1971.

- 152 с.