Відповідальність за порушення податкового законодавства в системі юридичної відповідальності

Порушення приписів правових норм у суспільстві має неоднозначний характер і заподіює суспільству досить істотну шкоду. За цих умов держава, видаючи норми права, визначає юридичну відповідальність суб’єктів незалежно від їх волі та бажання, що має державно-примусовий характер.

Щодо вживання терміну «податкова відповідальність» можна виділити вузьке та широке його розуміння:

> у вузькому сенсі «податкова відповідальність» передбачає застосування виключно фінансових санкцій за податкові правопорушення, а її заходи повністю охоплюються однією з галузей права - фінансового, адміністративного або податкового (залежно від позиції автора щодо виділення галузей права);

> у широкому розумінні «податкова відповідальність» розглядається як комплексний міжгалузевий інститут, що включає окремі субінститути, які регулюють конкретний рід деліктних відносин - фінансових (податкових), адміністративних, митних чи кримінальних.

Особливістю податків є те, що вони являють собою обов'язкові платежі, які стягуються державою із суб'єктів, що здійснюють господарську діяльність, і з громадян за ставкою, яка встановлена в законному порядку. У сучасному цивілізованому суспільстві податки - переважна форма доходів держави. Пряма залежність державного бюджету від податкових надходжень зробила юридичну відповідальність за податкові правопорушення однієї з головних складових системи податкових правовідносин. Крім цієї фінансової функції податковий механізм використовується для економічного впливу держави на суспільне виробництво, його динаміку і структуру, на стан науково-технічного прогресу.

Проте в казну не завжди надходять кошти саме в тій кількості, на яку розраховували при плануванні бюджету, і було б неправильним бачити в цьому тільки правопорушення, тобто невиконання платником своїх обов'язків.

В основі правомірного уникнення від сплати податку лежать шляхи і можливості несплати податку, надані законодавцем, тобто обумовлені недосконалістю законодавства. В даному випадку платник податку використовує прогалини законодавства, що пов'язані як із недосконалістю податкових норм, їх закріпленням, так і з ситуаціями, коли законодавець надає платнику право вибору або межі, в рамках яких останній може обрати найбільш вигідний для себе варіант (наприклад, при наданні податкового кредиту, встановленні деяких ставок місцевих податків і зборів).

Ухиленням від сплати податку являє собою досить різноманітну групу податкових правопорушень. Зміст цих правопорушень полягає в неналежному виконанні зобов'язань платника перед бюджетом. Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів може бути вчинене, наприклад, шляхом неподання документів, пов'язаних із їх обчисленням і сплатою до бюджетів чи державних цільових фондів (податкових декларацій, розрахунків, бухгалтерських звітів і балансів тощо); приховування об'єктів оподаткування; заниження сум податків, зборів, інших обов'язкових платежів; приховування факту втрати підстав для одержання пільг з оподаткування тощо.

Відповідно, податкове правопорушення - протиправне, винне діяння (дія або бездіяльність) особи, пов’язане з невиконанням або неналежним виконанням обов'язків по сплаті податку, за яке встановлена юридична відповідальність. В ст. 109 Податкового кодексу України (далі - ПК України) податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених ПК України) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб’єктів у випадках, прямо передбачених ПК України.

Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених ПК України та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Податкове правопорушення є підставою юридичної відповідальності. Юридична відповідальність - специфічні правовідносини між державою і правопорушником внаслідок державно-правового примусу, що характеризуються засудженням протиправного діяння і суб'єкта правопорушення, покладанням на останнього обов'язку перетерпіти позбавлення і несприятливі наслідки особистого, майнового, організаційного характеру за скоєне правопорушення.

Відповідно до ст. 111 ПК України за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності:

Підстави юридичної відповідальності у деяких випадках розмежовують на нормативні та фактичні. Як нормативні підстави відповідальності при цьому виділяється сукупність відповідних правових норм, на підставі яких встановлюється відповідальність у даній сфері відносин. До фактичних підстав відповідальності зводять саме правопорушення, що зумовлює застосування санкцій. До такої диференціації необхідно ставитися як до теоретичної абстракції, оскільки розмежування можливе тільки на рівні теоретичної моделі, бо фактичні підстави можуть бути реалізованими за наявності нормативних. Діяння особи розглядається як правопорушення тільки в тому разі, якщо дана конструкція набула відповідної правової форми, тільки тоді, коли така дія або бездіяльність визнається правопорушенням відповідною правовою нормою.

Під складом правопорушення розуміється встановлена правом сукупність ознак, за наявності яких діяння особи визнається правопорушенням (об’єкт, об’єктивна сторона, суб’єкт, суб’єктивна сторона).

Об’єктом правопорушення є суспільні відносини, що регулюються і охороняються правом. У сфері податкового регулювання такими відносинами є відносини, що встановлюють порядок реалізації податкового обов’язку платником податків, порядок обчислення, сплати, справляння податків, податкової звітності та податкового контролю.

Об’єктивна сторона правопорушення показує його ззовні. Зміст об’єктивної сторони становлять протиправне діяння, його суспільно шкідливі наслідки, причинний зв’язок між діянням і наслідками, що настали.

Об’єктивна сторона податкового правопорушення характеризується протиправністю дії (бездіяльності) суб’єкта, за яке встановлено юридичну відповідальність. Цей елемент складу податкового правопорушення характеризує зовнішні вияви правопорушення в об’єктивній дійсності (момент учинення (закінчення) правопорушення, спосіб, повторність і т. д.). Об’єктивна сторона податкового правопорушення виражає систему ознак, що ззовні характеризують правопорушення.

Відповідно до ст. 110 ПК України: «Суб’єкти, які притягаються до відповідальності за вчинення податкових правопорушень»: Платники податків, податкові агенти, а також інші суб’єкти у випадках, прямо передбачених ПК України, несуть фінансову відповідальність за вчинення податкових правопорушень.

Фізична особа - платник податку несе фінансову відповідальність за умови наявності на момент вчинення податкового правопорушення повної цивільної дієздатності.

Контролюючі органи несуть відповідальність у вигляді відшкодування шкоди особі, стосовно якої було вчинено податкове правопорушення, відповідно до положень статті 114 ПК України. Контролюючі органи несуть відповідальність за вчинення податкових правопорушень посадовими (службовими) особами таких контролюючих органів.

Юридична особа - платник податку несе фінансову відповідальність за вчинення податкових правопорушень її відокремленими підрозділами.

Виділення осіб як суб’єктів податкового правопорушення передбачає наявність у них певних ознак. Насамперед йдеться про наділення певними правами і обов’язками, спеціальним статусом, пов’язаним з оподаткуванням та закріпленим податковим законодавством.

Як суб’єкти податкових правопорушень розглядаються й організації в силу володіння ними спеціальним статусом при реалізації податкових обов’язків. При цьому важливо мати на увазі деякі моменти:

> по-перше, якщо йдеться про реалізацію податкових обов’язків юридичної особи, яка здійснюється через філії, суб’єктом відповідальності залишається юридична особа. Філія або відокремлений підрозділ може стати суб’єктом податкового правопорушення тільки в тому разі, якщо він реалізовуватиме власний обов’язок, маючи для цього всі фактичні (окремий розрахунковий рахунок, самостійний баланс) та нормативні підстави;

> по-друге, порушення податкового законодавства юридичними особами виявляється в протиправній поведінці їх посадових осіб або представників, котрі фактично й розглядаються як суб’єкти правопорушень.

Суб’єктивна сторона правопорушення характеризує внутрішню сторону правопорушення (на відміну від об’єктивної сторони, яка деталізує його зовнішній прояв), що відображає індивідуальну волю особи, спрямовану на досягнення певних цілей, конкретизує психічні процеси, які відбуваються в її свідомості. Суб’єктивна сторона правопорушення характеризується наявністю вини (психічним ставленням особи до вчиненого). Її ступінь разом з мотивом, метою правопорушення залежить від характеру оцінювання правопорушником своїх діянь, передбачення суспільно небезпечних наслідків цього.

Вина як психічне ставлення суб’єкта до протиправного діяння та його наслідків обумовлює різне сполучення інтелектуальних і вольових засад вини, реалізацію її за допомогою свідомості та волі. Виходячи із цього, визначають дві форми вини: намір та необережність.

Характеризуючи податкове правопорушення, важливо мати на увазі певний комплексний, стиковий характер норм. Не всі дії посадових осіб і гри податковому обліку, інших формах організації оподаткування можуть утворити склад податкового правопорушення.

ті правопорушення, які торкаються податкової системи, безпосередньо оподаткування.

Законодавчо закріпити конкретні склади податкових правопорушень доцільно за двома напрямами:

- матеріальні склади, пов’язані в основному із приховуванням або заниженням доходу, прибутку;

- формальні склади, що полягають у неподанні або несвоєчасному поданні в податковий орган необхідних документів.

У правовій доктрині європейських держав розрізняють два види ретроактивності, а саме формальну (власне ретроактивність) та матеріальну (ретроспективність). Формальна ретроактивність передбачає, що дата набрання чинності законом (всього чи окремих його положень) передує моменту набрання чинності, тобто дія закону поширюється на правовідносини, що виникли до набрання чинності. Матеріальна ретроактивність (ретроспективність), навпаки, передбачає, що закон має миттєву силу, тобто дата набрання чинності та дата набрання чинності законом збігаються, проте він змінює на майбутнє правові наслідки подій, що мали місце до набуття ним чинності.

Таким чином, реалізація принципу ретроактивності фінансової відповідальності за порушення податкового законодавства, виправдана лише у разі покращення становища платника податків.

2.