Кримінальна відповідальність за порушення податкового законодавства

Кримінальна відповідальність за кримінальні правопорушення, вчинені у сфері оподаткування, має деякі особливості:

- суб’єктами є фізичні особи (платники податків або посадові особи);

- регулюється кримінально-правовими нормами;

- здійснюється тільки в судовому порядку;

- характеризується певними процесуальними особливостями.

Із прийняттям 5 квітня 2001 р. Кримінального кодексу України (далі - КК України) кваліфікація видів кримінальних праовпорушень у сфері оподаткування розширилася. Так, до них належать діяння, що підпадають під дію ст. 212 «Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів».

Відповідно до частини першої ст. 2 КК України підставою кримінальної відповідальності є вчинення особою суспільно небезпечного діяння, яке містить склад кримінального правопорушення, передбаченого КК України. Стаття 212 КК України передбачає кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів.

Як правило під дію ст. 212 КК України підпадає діяльність, спрямована на неправдиве подання інформації в податковій звітності, яка супроводжується підробкою первинних та інших документів (у тому числі з так званих «безтоварних» операцій).

Однією з найважливіших складових кримінально-правової характеристики будь-якого кримінального правопорушення, в тому числі несплати податків, зборів (обов'язкових платежів), є об'єктивна сторона, яка складається із зовнішніх ознак складу кримінального правопорушення, встановлених Законом про кримінальну відповідальність.

Об’єктивна сторона кримінального правопорушення, встановленого ст. 212 КК України характеризується наявністю трьох обов'язкових ознак:

1) діяння, що полягає в ухиленні від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів);

2) наслідки у вигляді фактичного ненадходження коштів до бюджетів чи державних спеціальних фондів у значних розмірах;

3) причинний зв'язок між вказаною дією та наслідками.

Ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) у найзагальнішому вигляді можна визначити як сукупність дій осіб (фізичних або юридичних), які є чи не є суб'єктами підприємницької діяльності, що призводять до умисної несплати податків, зборів (обов'язкових платежів) шляхом порушення норм чинного податкового законодавства.

Якщо суспільно небезпечні наслідки у вигляді ненадходження коштів до бюджетів чи державних цільових фондів настали не внаслідок протиправних дій платника податків, а наприклад з вини працівників банківських установ або інших осіб, які вчинили не здійснив належного перерахування коштів, кримінальне правопорушення, передбачене ст. 212 КК України, відсутня.

Обов'язковою ознакою об’єктивної сторони кримінального правопорушення, встановленого ст. 212 КК України між діями платника податків, метою яких є ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів), та фактичним ненадходженням коштів у відповідних розмірах до бюджетів або державних спеціальних фондів спеціального призначення.

За фактом вчинення кримінального правопорушення, встановленого ст. 212 КК України настали суспільно небезпечні наслідки, а саме фактичне ненадходження до бюджетів або державних цільових фондів коштів, які мали бути сплачені у строки та розмірах, встановлених податковим законодавством. тобто з наступного дня після закінчення строку, до якого слід було сплатити податок, належний до сплати збір (обов’язковий платіж). Якщо закон пов'язує настання строку з вчиненням певної дії, то кримінальне правопорушення вважається закінченим з моменту фактичного пропущення платежу.

Суб’єкт кримінального правопорушення, передбаченого ст. 212 КК України, є спеціальним, адже поряд із загальними ознаками він має ще спеціальну ознаку, а саме обов’язок зі сплати податків, зборів (обов’язкових платежів), за порушення якого особа і може бути притягнена до кримінальної відповідальності за ст. 212 КК України.

Суб'єктивна сторона кримінального правопорушення є важливою складовою кримінально-правової характеристики, яка також є обов'язковою ознакою кожного кримінального правопорушення.

Оскільки в ст. 212 КК України встановлено кримінальну відповідальність не за саму несплату податків і зборів (обов'язкових платежів) у встановлений строк, а за умисне ухилення від їх сплати, при цьому суб'єктивна сторона цього кримінального правопорушення характеризується винуватістю у вигляді прямого умислу, при якому винний усвідомлює суспільну небезпеку витоку податків, зборів (обов'язкових платежів), передбачає його наслідки у вигляді ненадходження коштів до бюджетів чи державних цільових фондів та передбачає їх невідворотність.

Наявність наміру ухилитися від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) можна підтвердити, наприклад, неприйняттям готівки, одержаної за виконання роботи чи надання послуг; ведення подвійного (офіційного та неофіційного) обліку; використання банківських рахунків, про які не повідомлено органу Державної податкової служби; завищення фактичних витрат, які включаються до ціни реалізованої продукції тощо.

Сьогодні ст. 212 КК України є досить поширеним інструментом впливу на платників податків. Часто відомості за ст. 212 КК України вносяться до єдиного рестру досудових розслідувань (далі - ЄРДР) слідчими не тільки на підставі актів документальних перевірок, а й на підставі довідок, рапортів працівників поліції, які містять лише певні поверхневі припущення щодо можливого ухилення від сплати податків.

В результаті, це призводить до безпідставного початку досудового розслідування щодо платників податків, до необгрунтованого тиску на них шляхом проведення обшуків, виїмок важливих документів, допитів, проведення негласних слідчих дій. А тому хто проінформований, той озброєний.

Отже, кримінальним правопорушенням буде умисне ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів), що входять в систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку, вчинене:

- службовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форми власності;

- особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи;

- будь-якою іншою особою, яка зобов’язана їх сплачувати;

- якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах.

Таке кримінальне правопорушення карається штрафом від пяти тисяч до десяти тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, або позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років чи без такого.

Якщо дане кримінальне правопорушення буде вчинено за попередньою змовою групою осіб, або якщо діянння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у великих розмірах або в особливо великих розмірах або вчинені особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів) тоді штраф буде значно вищий.

Таке ухилення може здійснюватися різними способами, наприклад, шляхом неподання документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів та інших обов’язкових платежів, приховування й заниження об’єктів оподаткування тощо.

При цьому ст. 212 КК України передбачає встановлення факту порушення конкретної податкової норми, внаслідок якого сталася несплата податків.

Також необхідно враховувати суму несплачених податків (за вирахуванням штрафних санкцій та/або пені). Якщо ж сума несплачених податків менше значного розміру, то неплатника можна притягти не до кримінальної, а до адміністративної та фінансової відповідальності.

Керівники та бухгалтери юридичних осіб, їх структурних підрозділів, а також особи, які пов’язані зі сплатою податків (тимчасово виконуючі обов’язки, особи, які діють на підставі довіреності тощо) є потенційними фігурантами у справах за ст. 212 КК України. Тобто, це особи, на яких покладено обов’язки з ведення бухгалтерського обліку, подання податкових декларацій, бухгалтерських звітів, балансів, розрахунків та інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою обов’язкових платежів до бюджетів і державних цільових фондів, яким надано право підпису фінансових документів.

Також до кримінальної відповідальності за ст. 212 КК України можна бути притягнутим за підбурювання та пособництво до даного кримінального правопорушення.

Звільнення з посади не звільняє від кримінальної відповідальності.

Відкриття кримінального провадження за ст. 212 КК України призводить до потрапляння в поле зору правоохоронних органів, а також інших суб’єктів господарювання.

І тут потрібно згадати, що порушення певними постачальниками товарів (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту. Тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо суд не встановив фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Варто пам’ятати, що кримінальна відповідальність за ст. 212 КК України настає не за сам факт несплати податків чи інших обов’язкових платежів, а за ухилення від виконання даного обов’язку. Первинним в ухиленні від сплати податків є умисел на несплату грошових зобовязань, а не сам факт їх наявності.

Несплата податків, що сталася з необережності, виключає їх кваліфікацію за ст. 212 КК України. Однак, це не звільняє від кримінальної відповідальності взагалі, адже слідчі можуть відкрити кримінальне провадження і за іншою статтею (наприклад, 367 КК України (службова недбалість).

Основним джерелом встановлення обставин, яке використовують для доведення факту несплати податків внаслідок вчинення податкового правопорушення, є акт перевірки, складений за результатами проведення податкової перевірки.

При цьому потрібно знати, що сам акт перевірки не є автоматичним підтвердженням вчинення кримінального прапорушення щодо ухилення від сплати податків, а лише є одним із способів установлення об’єктивної сторони кримінального правопорушення.

Кримінальний процесуальний кодекс України не передбачає повноважень слідчого судді на призначення таких перевірок в рамках кримінального провадження, як і не передбачає можливості слідчого подати відповідне клопотання.

Для здійснення ефективного захисту платників податків від обвинувачення за ст. 212 КК України необхідно застосовувати всесторонній підхід, зокрема, захист у рамках кримінального процесу, а також оскарження рішень податкового органу в адміністративному суді. Це надасть можливість ефективно та максимально використати всі процесуальні можливості щодо захисту платника.

При цьому потрібно пам’ятати, що за наявності спору в адміністративному судочинстві або рішення суду за результатами оскарження рішення контролюючого органу має оцінюватися разом з іншими доказами у справі, і це не є перешкодою для розгляду справи по суті в кримінальному судочинстві.

Підставою для притягнення до кримінальної відповідальності також стають документи, складені за результатами господарської діяльності, а також показання свідків. Тому від того, як будуть складені такі документи і які свідчення будуть дані, залежить результат кримінального провадження. А тому, всі важливі документи потрібно завчасно оформляти, одночасно оцінюючи їх на предмет свого захисту.

З метою зібрання даних доказів слідство отримує тимчасовий доступ до документів та речей, здійснює обшуки не лише у приміщеннях, в яких товариство здійснює свою господарську діяльність, але й у житлових приміщеннях, автомобілях, що належать власникам, директорам, бухгалтерам, ключовим спеціалістам підприємства, огляди, проводить різні експертизи як для встановлення економічного збитку, так і для дослідження справжності первинних документів; застосовує негласні слідчі дії, ініціює накладення арешту на фінансово-господарську документацію, грошові кошти, банківські рахунки, транспортні засоби. Такі дії паралізують роботу підприємства та спричиняють колосальні збитки внаслідок неможливості повноцінно здійснювати господарську діяльність.

В залежності від кваліфікації дій щодо ухилення від оподаткування по конкретній частині ст. 212 КК України, строк давності притягнення до відповідальності може становити від двох до десяти років.

Насамкінець слід підкреслити, що особа, яка вчинила діяння, передбачені частинами першою, другою, або діяння, передбачені частиною третьою (якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особливо великих розмірах) ст. 212 КК України, звільняється від кримінальної відповідальності, якщо вона до притягнення до кримінальної відповідальності сплатила податки, збори (обов’язкові платежі), а також відшкодувала шкоду, завдану державі їх несвоєчасною сплатою (фінансові санкції, пеня).