9.1. Відповідальність за порушення податкового законодавства України, її види та підстави застосування
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, у тому числі визначає відповідальність за порушення податкового законодавства (ст.
1). У свою чергу, згідно із підп. 4.1.3 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України одним із принципів, на яких ґрунтується податкове законодавство України, є невідворотність настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства. Цим принципом формуються загальні засади відповідальності за порушення податкового законодавства. Так само одним із принципів, на основі яких здійснюється митна справа, є відповідальність усіх учасників відносин, що регулюються Митним кодексом України. Безпосередньо ж нормативно-правовому регулюванню відповідальності за порушення податкового законодавства присвячена гл. 11 розд. II Податкового кодексу України. Зокрема, відповідно до п. 109.2 ст. 109 Податкового кодексу України вчинення платниками податків, їх посадовими особами та посадовими особами контролюючих органів порушень законів з питань оподаткування та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену Податковим кодексом України та іншими законами України. Враховуючи виокремлення серед підстав юридичної відповідальності юридичних і фактичних, можна вважати, що юридичною підставою відповідальності за порушення податкового законодавства є норми актів податкового законодавства (зокрема, норми гл. 11 розд. II Податкового кодексу України та інших актів законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи), а фактичною - вчинення вказаними у п. 109.2 ст. 109 Податкового кодексу України суб’єктами таких діянь, які відповідно до норм цих актів визнаються порушенням податкового законодавства[11].Так, згідно із п.
109.1 ст. 109 Податкового кодексу України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених Податковим кодексом України та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Тож, податковому правопорушенню притаманні такі ознаки, як:протиправність (невідповідність поведінки суб’єктів податкових правовідносин тим правилам, які закріплені в податковому законодавстві);
зовнішній прояв у формі діяння (активної поведінки - дії або пасивної поведінки - бездіяльності);
вчинення визначеним колом суб’єктів (платниками податків, податковими агентами та/або їх посадовими особами, а також посадовими особами контролюючих органів);
суспільна шкідливість/небезпечність (наслідком є невиконання (наприклад, несплата податку) або неналежне виконання (наприклад, сплата податку не у повному обсязі;
сплата податку у повному обсязі, але не в строк; тощо) вимог, що містяться в актах податкового законодавства, тобто порушення суб’єктивних прав і юридичних обов’язків, а також заподіяння шкоди/збитків).
За «податкове правопорушення» передбачається саме фінансово-правова (податково-правова) відповідальність, тобто така, що визначається в нормах фінансового (податкового) права і яка настає в межах фінансових (податкових) правовідносин. Натомість за «порушення податкового законодавства» крім фінансово-правової (податково-правової) передбачається настання й інших видів юридичної відповідальності. Зокрема, відповідно до п. 111.1 ст. 111 Податкового кодексу України за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності: фінансова; адміністративна; кримінальна. При цьому згідно із п. 112.1 ст. 112 Податкового кодексу України притягнення до фінансової відповідальності платників податків за порушення законів з питань оподаткування, іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не звільняє їх посадових осіб за наявності відповідних підстав від притягнення до адміністративної або кримінальної відповідальності. Отже, відповідальність за порушення податкового законодавства має системний та міжгалузевий характер.
Тому за ступенем суспільної небезпечності «порушення податкового законодавства» може полягати у: 1) податковому правопорушенні (за що настає фінансова відповідальність); 2) адміністративному правопорушенні (проступку) (за що настає адміністративна відповідальність); 3) злочині (за що настає кримінальна відповідальність).Загальним об’єктом усіх податкових правопорушень виступають суспільні відносини, що регулюються та охороняються нормами податкового права, а саме - відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів. У свою чергу, кінцевим результатом вчинення податкового правопорушення, як правило, є завдання шкоди фінансовим інтересам держави та територіальних громад щодо формування централізованих грошових фондів (державного та місцевих бюджетів) за рахунок податків та зборів. Тому якщо основним безпосереднім об’єктом податкового правопорушення є конкретні суспільні відносини у сфері справляння податків і зборів, що охороняються певною статтею гл. 11 розд. II Податкового кодексу України, то додатковим безпосереднім об’єктом податкового правопорушення є суспільні відносини, яким поряд із основним об’єктом завдається або може бути завдана шкода, а саме - суспільні відносини, що виникають у процесі виконання державного та місцевих бюджетів за доходами (в частині податкових надходжень).
Об’єктивна сторона податкового правопорушення характеризує його зовнішній вияв у формі діяння (дії або бездіяльності), що має протиправний характер та призвело до невиконання або неналежного виконання вимог, що містяться в актах податкового законодавства. Наприклад, порушення встановленого порядку взяття на облік (реєстрації) у контролюючих органах (ст. 117 Податкового кодексу України) може бути вчинено як шляхом бездіяльності (неподання у строки та у випадках, передбачених Податковим кодексом України, заяв або документів для взяття на облік тощо), так і шляхом дії (подання з помилками чи у неповному обсязі відомостей стосовно складення податкової звітності відповідно до вимог, установлених Податковим кодексом України тощо).
Суб’єктом податкового правопорушення, відповідно до п. 109.1 ст. 109 Податкового кодексу України, може бути платник податків, податковий агент та/або їх посадова особа, а також посадова особа контролюючого органу. Однак згідно із п. 110.1 ст. 110 Податкового кодексу України серед осіб, які притягаються до відповідальності за вчинення податкових правопорушень, відсутні посадові особи контролюючих органів, а зазначаються лише платники податків, податкові агенти та/або їх посадові особи. Це виглядає певною колізією та викликає питання про суб’єктний склад податкового правопорушення. У свою чергу, аналіз статей 117-128 Податкового кодексу України, у яких закріплено окремі склади податкових правопорушень, свідчить, що до суб’єктів податкових правопорушень законодавець фактично відносить платників податків (узагалі або з відповідною деталізацією та визначенням спеціальних ознак), посадових осіб платників податків, податкових агентів, а також банки та інші фінансові установи (про які, до речі, не згадується ні у п. 109.1 ст. 109, ні у п. 110.1 ст. 110 Податкового кодексу України).
Тому на сьогодні питання суб’єктного складу податкових правопорушень залишається невирішеним. Звісно, відсутність у статтях 117- 128 Податкового кодексу України таких суб’єктів податкових правопорушень, як посадові особи контролюючих органів, не означає відсутність можливості появи в майбутньому складів з їх участю. Однак така можливість ставиться під сумнів положеннями п. 110.1 ст. 110 Податкового кодексу України, які не передбачають притягнення посадових осіб контролюючих органів до відповідальності за вчинення податкових правопорушень. Натомість, наприклад, згідно із ч. 1 ст. 30 Митного кодексу України посадові особи та інші працівники органів доходів і зборів, які прийняли неправомірні рішення, вчинили неправомірні дії або допустили бездіяльність, у тому числі в особистих корисливих цілях або на користь третіх осіб, несуть кримінальну, адміністративну, дисциплінарну та іншу відповідальність відповідно до закону.