§ 1. Податковий обов’язок

Відповідно до ПК України законодавець пов’язує адміністру­вання з відносинами, які складаються між органами ДПС і плат­никами податкових платежів з приводу встановлення, зміни, припи­нення, виконання та контролю податкового обов’язку.

Поняття податкового обов’язку є однією із центральних категорій податкового права. Водночас обов’язок зі сплати податків є першочерговим і безумовним, таким, що випливає з норми, закріпленої у ст. 67 КУ, де регламентується, що кожен зобов’язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Звертаємо увагу на зміст цієї статті та акцентуємо на дефініції «кожний», тобто без урахування резидентського статусу платника податку та незалежно від факту здійснення ним діяльності. Не є визначальним для цілей оподаткування і факт отримання доходу чи прибутку, адже податковий обов’язок має й матеріальні підстави, які пов’язані з наявністю в платника податку певних матеріальних цінностей (ця норма діє залежно від правової природи об’єкта оподаткування). Тому найважливішим питанням є з’ясуван­ня моменту, з якого виникає обов’язок сплачувати податок.

Але перш за все необхідно встановити правову природу та сутність самого поняття «податковий обов’язок». Питання податко­вого обов’язку в податковому праві вже тривалий час є предметом наукових досліджень, якому основну увагу приділили ряд науковців, серед яких: О. Дмитрик, М. Кучерявенко, Ю. Костенко, М. Перепелиця та ін. Так, М. Кучерявенко зазначає, що зміст податкового обов’язку визначається, насамперед, імперативними методами фінансово-правового регулювання, особливостями відно- ин, що складаються між суб’єктами з приводу сплати податків і зборів. Така особливість полягає в наявності державного управ­ління у сфері фінансів, яке вимагає підпорядкування суб’єкта вимозі уповноваженої особи, що здійснює фінансову діяльність держави.

Визначенню правової природи податкового обов’язку приділя­ли увагу й російські науковці. Податковим зобов’язанням, на думку Г. Петрової, є обов’язок платника податків сплатити певний податок (збір) за наявності обставин, встановлених актом податкового законодавства. Податкове зобов’язання покладається на платника податків з моменту виникнення встановлених податковим законо­давством зобов’язань, що передбачають сплату податків, зборів, інших податкових платежів. Воно є першочерговим щодо інших, наявних у платника податків неподаткових зобов’язань^[62].

Але М. Кучерявенко диференціює податковий обов’язок за видо­вими ознаками, що виникають по кожному податку чи збору. На його думку, сукупність подібних окремих обов’язків складатиме комплекс податкових обов ’язків платника податків або податковий обов ’язок у широкому розумінні. Однак податковий обов’язок у широкому розумінні включає не тільки обов ’язок сплати до бюджетів усіх рівнів або до державних цільових фондів певної суми коштів, а й обов’язок ведення податкового обліку, складання та подання податкової звітності^[63]. Податковий обов’язок, який виникає по кожному окремому податку, збору та обов’язковому платежу, є розумінням сутності обов’язку в більш вузькому значенні. Проте треба пам’ятати, що він має ще більш конкретну деталізацію, оскільки передбачає не тільки сплату, а й обов ’язок, пов’язаний з обчисленням кожного окремого податку чи збору, обов’язок подачі декларації, звітності та інших документів до контролюючих органів.

Податковий обов’язок можна поділити на окремі складові: введення податкового обліку; сплата податків, зборів та інших обов’язкових платежів; складання і подальша подача податкової звітності. І якщо може виникнути ситуація звільнення платника від сплати податку, то обов’язок з ведення податкового обліку та подачі звітності в нього залишається. Так, якщо підприємство здійснює діяльність щодо організації освітньої, виховної або наукової діяль­ності у вигляді провадження операцій з постачання послуг зі здобуття вищої, середньої, професійно-технічної та дошкільної освіти; навчання аспірантів і докторантів та слухачів підготовчих відділень вищих навчальних закладів, то це є підставою для звіль­нення від сплати податку на додану вартість. Проте такий платник податку відповідно до пп. 49.81.1 п. 49.18 ст. 49 ПК України зобов’язаний вести податковий облік та подавати згідно з вимогами податкового законодавства протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного періоду, податкову декларацію.

Обов’язок зі сплати податку чи збору виникає, змінюється чи припиняється за наявності підстав, установлених податковим зако­нодавством, тому найважливішим питанням при регулюванні відносин з приводу сплати податків і зборів є з’ясування моменту, з якого виникає обов’язок сплачувати податок. Нормативні акти, що регулюють порядок внесення цих платежів, пов’язують обов’язок їх сплати з настанням певних обставин, передбачених законами і підзаконними нормативними актами. Такою основою може бути наявність у платника податку об’єкта оподаткування або вчинення певних дій, у результаті яких у платника податку виникає обов’язок зі сплати податку. До таких дій можна віднести:

S отримання прибутку суб’єктами господарювання - юри­дичними та фізичними особами - суб’єктами підприємницької діяльності, що сплачують податки на загальних підставах. У цьому випадку в таких платників податку виникають обов’язки зі сплати податку на прибуток підприємств, який розраховується шляхом зменшення суми доходів звітного періоду на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду;

S отримання доходу фізичною особою, як резидентом, так і нерезидентом, з джерелом походження з України, які повинні сплатити податок з доходів фізичних осіб, що розраховується шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з ураху­ванням норм чинного ПК України на суму податкової знижки звітного року;

S здійснення операцій з постачання товарів, послуг на митну територію України, ввезення таких товарів чи послуг на митну територію України в митному режимі імпорту або реімпорту або вивезення в режимі експорту (реекспорту).

S здійснення операції з реалізації чи передачі підакцизних товарів, незалежно від мети споживання, якщо особа ввозить такі товари на митну територію України або здійснює реалізацію конфіскованих товарів, спричиняє виникнення в юридичної чи фізичної особи обов’язку зі сплати акцизного податку;

S набуття права власності на об’єкт житлової нерухомості або земельну ділянку, в результаті чого в особи виникає обов’язок зі сплати податку на нерухоме майно або земельного податку;

S здійснення першої реєстрації транспортних засобів в Україні, що є об’єктами оподаткування;

S вчинення юридично значущих дій, таких як: відчуження влас­ного майна, що потребує нотаріального посвідчення, внаслідок чого в платника податку виникає обов’язок зі сплати державного мита.

Цей перелік дій не є вичерпним, у результаті яких в особи виникають зобов’язання зі сплати податків і зборів. Але хотілося б уточнити, що названі дії є юридичними фактами. Юридичні факти - конкретні життєві обставини, з настанням яких норма права пов’язує виникнення, зміну або припинення правовідносин. Вони є реальними явищами дійсності, яким притаманна конкретність та індивідуальність; стосуються лише прав та інтересів суспільства, держави; прямо передбачаються нормами права і викликають перед­бачені законом правові наслідки^[64]. С. Ципкін робить висновок, що для виникнення податкових правовідносин необхідна наявність як матеріальних умов, так і особливих актів фінансових органів. У такий спосіб формується складний юридичний факт (фактичний склад), точно зазначений у гіпотезі фінансово-правової норми^[65]. Тому некоректно виділяти як підстави виникнення податкових правовідносин лише наявність нормативних актів, а потрібно виділяти, як зазначалося раніше, і матеріальний предмет, що є об’єктом оподаткування (транспортний засіб, земельна ділянка, житлова нерухомість тощо).

Отже, виникнення податкового обов’язку зі сплати податкових платежів може скластися за таких обставин:

• наявність нормативно-правового регулювання елементів податкового механізму.

• можливість віднесення конкретного суб’єкта (юридичної або фізичної особи) до категорії платника податку;

• наявність у платника податку об’єкта оподаткування або вчинення ним дій, що спричиняють обов’язок сплати.

Крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов’язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені законодавством. Така сума грошового зобов’язання та/або пені вважається узгодженою.

За ст. 58 ПК України, якщо сума грошового зобов’язання плат­ника податків, передбаченого податковим або іншим законодав­ством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом, або якщо за резуль­татами перевірки контролюючий орган встановлює факт невідповід­ності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, або зменшує розмір задекларованого від’ємного значен­ня об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованого платни­ком податків відповідно до законодавства, такий контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення- рішення.

У разі коли платник податків не сплачує узгодженої суми грошового зобов’язання в установлені законодавством строки, орган ДПС надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення- рішення. Податкова вимога може не надсилатися, якщо загальна сума податкового боргу платника податків не перевищує одного неоподатковуваного мінімуму доходів громадян.

Податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо:

• сума податкового боргу самостійно погашається платником податків або органом стягнення;

• контролюючий орган скасовує раніше прийняте податкове повідомлення-рішення про нарахування суми грошового зобов’я­зання або податкову вимогу;

• контролюючий орган зменшує нараховану суму грошового зобов’язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення або суму податкового боргу, визначену в податковій вимозі;

• рішенням суду, що набрало законної сили, скасовується повідомлення-рішення контролюючого органу або сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі;

• рішенням суду, що набрало законної сили, зменшується сума грошового зобов’язання, визначена у податковому повідом- ленні-рішенні контролюючого органу, або сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі відповідно до ст.

Податковий обов’язок є динамічним, тобто може змінюватись. Про це зазначав ще відомий радянський науковець - фахівець у галузі фінансового права С. Ципкін. На його думку, права і обов’яз­ки конкретного платника податку не залишаються завжди незмін­ними, вони можуть і змінюватися. Така зміна прав та обов’язків платника податків може бути пов’язана зі зміною його майнового становища, з переходом його з однієї групи платників в іншу, зі зміною джерел доходу і перерахунком первісно обчисленого податку, з наданням податкових пільг^[66]. Із цим цілком можна погодитися, враховуючи особливості сучасної податкової системи.

Прикладом зміни майнового становища платника податку та збільшення суми податкового обов’язку може бути виникнення юридичного факту, як-то купівля об’єкта житлової нерухомості більшої площі, оскільки базою оподаткування для податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є житлова площа об’єкта нерухомості, а ставка податку встановлюються в розрахунку за 1 кв. метр такого об’єкта. Може відбутися юридичний факт, як-то отримання інвалідності, який за умови здійснення певних процесуальних дій приведе до переходу платника податку з однієї групи в іншу. До таких дій можна віднести обов’язок хворих, що досягли повноліття, чи потерпілих від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання з метою виявлення ступеня обмеження життєдіяльності, причини й часу настання інвалідності та відповідної її групи, згідно з нормами Положення «Про медико-соціальну експертизу» і Положення «Про порядок, умови та критерії встановлення інвалідності»^[67], звертатися до медико-соціальної експертної комісії. Ця комісія проводить медико- соціальну експертизу осіб, які звертаються для встановлення інвалідності, за направленням лікувально-профілактичного закладу охорони здоров’я після проведення діагностичних, лікувальних і реабілітаційних заходів за наявності відомостей, що підтверджують стійке порушення функцій організму, обумовлених захворюван­нями, наслідками травм чи вродженими вадами, які спричиняють обмеження життєдіяльності.

Керуючись Інструкцією «Про встановлення груп інвалід­ності», комісія залежно від ступеня обмеження життєдіяльності встановлює I, II, III групу інвалідності, а також причини її настання’^[68]. Лише після проведення згаданих вище процесуальних дій платник податку одержує статус інваліда, що дозволяє йому перейти з однієї групи платників в іншу, додатково отримавши право на податкові пільги та зменшення податкового обов’язку.

Для припинення податкового обов’язку існує декілька підстав: ліквідація юридичної особи; смерть фізичної особи, визнання її недієздатною або безвісно відсутньою; втрата особою ознак плат- ника податку, які визначені податковим законодавством; скасування податкового обов’язку у передбачений законодавством спосіб. Крім того, податковий обов’язок можна вважати припиненим у разі його належного виконання. До того ж необхідно пам’ятати, що подат­ковий обов’язок пов’язується не тільки з підставами його виник­нення, а й з чітко визначеними конкретними термінами (строками), протягом яких він має бути виконаний.

Виконання податкового обов’язку розглядають переважно саме як сплату податку. Натомість сплата податку повинна здійсню­ватися платником безпосередньо відповідно до вимог, передбачених законодавством щодо статусу самого платника: сплачує він особисто, чи податковий агент або ж податковий представник. Терміни сплати податків відрізняються залежно від виду податку та особливостей його справляння й обчислюються: роками, кварта­лами, місяцями, декадами, тижнями, днями або вказівкою на подію, що повинна настати або відбутися.

Податковий обов’язок можна поділити на першочерговий та похідний. Першочерговий податковий обов’язок, пов’язаний зі спла­тою обов’язкових платежів, було досліджено вище. Розглянемо детальніше похідні обов’язки.

Згідно з податковим законодавством виконанням податкового обов’язку є сплата в повному обсязі платником відповідних сум податків і зборів у встановлений податковим законодавством строк. Але сплата податкових платежів тісно пов’язана з виконанням інших зобов’язань - ведення податкового обліку, складання подат­кової звітності, без виконання яких неможливо реалізувати першо­черговий обов’язок. Ці обов’язки платника податку закріплені у ст. 16 ПК України, де вказано, що він зобов’язаний: вести в уста­новленому порядку облік доходів і витрат; складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; забезпечувати збереження документів, пов’язаних з виконанням податкового обов’язку, протягом законодавчо встановлених строків.

Проте податковий обов’язок пов’язується не тільки з підстава­ми його виникнення, а й чітко визначається конкретними термінами, протягом яких він має бути виконаний. Виконання податкового обов’язку реалізується сплатою податку, збору (обов’язкового пла­тежу). Виконання обов’язку зі сплати податків і зборів ґрунтується на кількох факторах, серед яких: рівень правової культури та податкової дисципліни платника податків; можливість застосування державного примусу в разі порушення норм податкового законодав­ства. Встановлення відповідальності за податкові правопорушення не може забезпечити повної і своєчасної сплати податків і зборів.

Механізм забезпечення виконання податкового обов’язку спрямований винятково на сплату податків і зборів. Якщо податковий обов’язок у широкому розумінні охоплює обов’язок з ведення податкового обліку, сплати податків і зборів, подання податкової звітності, то способи забезпечення виконання податко­вого обов’язку стосуються гарантій реалізації податкового обов’язку лише в частині сплати сум податків і зборів^[69]. У свою чергу, способи, що забезпечують сплату податкових платежів, передба­чають забезпечення як безпосередньо суми самих платежів, так і компенсацію втрат бюджетів від несвоєчасної сплати податків і зборів (сплата штрафу, пені), а також витрат на примусове виконання податкового обов’язку. Чинним законодавством також передбачено повернення платнику відповідно суми грошового зобов’язання, що помилково та/або надміру сплачені, крім випадків наявності у такого платника податкового боргу.

На сьогодні ПК України передбачено такі способи забезпечен­ня виконання податкового обов’язку: податкова застава; податкова порука; пеня; адміністративний арешт активів платника податків. Механізм забезпечення виконання податкового обов’язку спрямова­ний винятково на сплату податків і зборів. Якщо в широкому розумінні податковий обов’язок охоплює обов’язок з ведення податкового обліку, сплати податків і зборів, подання податкової звітності, то способи забезпечення виконання податкового обов’язку стосуються гарантій реалізації податкового обов’язку лише в части­ні сплати сум податків і зборів, що забезпечується додатковими гарантіями, які примушують платника податків виконувати податко­вий обов’язок повною мірою й у встановлений законодавством термін. У свою чергу, способи забезпечення сплати податків і зборів передбачають як безпосередньо суми податкових платежів, так і компенсацію втрат бюджетів від несвоєчасної сплати податків і збо­рів, а також витрат на примусове виконання податкового обов’язку. Саме тому бажано своєчасно виконувати податковий обов’язок.