О. О. Дмитрии Сучасні підходи до визначення джерел фінансового права

Проблема джерел права, і фінансового зокрема, є далеко не новою. Розробкою цієї тематики займалися і займаються представники як те­орії права, так і галузевих наук, наприклад, С.

Можна констатувати, що комплексне дослідження джерел фінан­сового права було започатковано зовсім недавно^[229]. Разом з тим вважа­ти, що ця проблема для науки фінансового права є зовсім новою, не можна хоча б тому, що практично кожен підручник з фінансового права має окремий розділ або параграф, присвячений даному питан­ню. Однак, незважаючи на це, широке коло питань у цій сфері зали­шаються невирішеними. Тож очевидно, що в даний час проблеми дже­рел фінансового права не втрачають, а навпаки, набувають великої ак­туальності.

Чітке уявлення про поняття і зміст джерел права, як слушно зау­важує М. М. Марченко, має важливе як теоретичне, так і практичне значення^[230]. Так, важливість і необхідність з’ясування цілої низки пи­тань щодо визначення джерел фінансового права обґрунтовуються і теоретичною, і практичною їх роллю, зокрема причинами, що мають наукове, пізнавальне значення, оскільки саме глибоке й багатогранне дослідження витоків і форм вираження і закріплення волі держави у праві дозволяє найповніше охарактеризувати процеси, пов’язані з урегулюванням фінансової діяльності держави.

З’ясування сутності і змісту джерел фінансового права передбачає вирішення низки питань, серед яких особливе місце посідають аналіз понять «форма права» та «джерело права», природи та ієрархії дже­рел, виокремлення підстав для їх класифікації, визначення місця й ролі в системі джерел фінансового права нормативно-правового акта, нор­мативного правового договору, судового рішення (прецеденту) тощо. Показово, що незважаючи на те, що до з’ясування сутності джерел права зверталися правники з давніх часів, одностайності думок щодо нього ще й дотепер немає.

Так, доволі цікавими є погляди вчених на позначені питання, ви­словлені у дореволюційний період. До речі, тією чи іншою мірою на цих питаннях акцентували увагу велике коло дослідників. Примі­ром, Г. Е. Блосфельдт і П. М. Майков зверталися до з’ясування понят­тя джерел права у ході дослідження проблем кодифікації^[232]. О. Д. Гра- довський писав про закон як джерело права, його силу та дію^[233].

H. К. Ренненкампф говорив, що під джерелами права розуміють сили, основи, причини, що виробляють право, якими виступають влада за­конодавця, форми, у яких утворюється й діє право, а також джерела пізнання права^[234].

Займаючись проблемами філософії права, І. В. Михайловський кон­статував, що термін «джерело права» розуміється по-різному, і з при­воду його точаться суперечки. За його думкою, такі суперечки засно­вані на непорозумінні: немає нічого простіше усунути ці непорозумін­ня і погодитися щодо загального розуміння терміна, яким настільки часто користується наука. Далі він міркував, що по суті майже всі вче­ні однаково розуміють джерела права як фактори, що творять право, а розбіжності починаються тільки при вирішенні питання, що пови­нно вважатися правотворчими факторами. При цьому, як зазначає

I. В. Михайловський, одні говорять, що це об’єктивні умови цього се­редовища, другі — що це вищий етичний закон, треті — що це психіч­ні переживання особи, четверті — що це ті форми (звичай, закон тощо), у які втілюється вищим зовнішнім авторитетом відомий зміст^[235]. М. М. Коркунов вважав, що джерела права - це форма об’єктивування юридичних норм, що має ознаками їх обов’язковість, а також засоби пізнання права^[236].

Доволі своєрідно з цього приводу писав Л. І. Петражицький: «Якщо б зоологи стали називати собак, кішок та ін. джерелами тварин і спе­речатися з цього приводу: що таке джерела тварин, у якому відношен­ні вони перебувають до тварин, чи являють вони собою форми ство­рення тварин або їх існування, або ознаки їх тваринної природи тощо, то це призвело б до появи міркувань, однорідних з тими, які сьогодні є у сучасному правознавстві у сфері про так звані джерела права». Він наполягав на тому, що такі погляди не витримують наукової критики і являють собою ненормальне з логічної точки зору явище. У зв'язку з цим учений констатував: джерела права, зокрема звичаєве право, за­конне право є не чим іншим, ніж саме право, види позитивного права, різновидом права^[237]. Таким чином, ми бачимо, що, беручи до уваги складність і багатоаспектність даного питання, як раніше, так і сьогод­ні не було і немає, та, напевно, і не може бути на нього однозначної відповіді.

У юридичній літературі висловлюються протилежні позиції сто­совно того, яким чином визначати поняття «джерела права». Ми поді­ляємо думку щодо широкого тлумачення поняття «джерела права», під якими розуміють те, що зумовлює, детермінує зміст норм права, а та­кож те, у чому містяться його норми. У цьому випадку джерела права розглядають у трьох аспектах: у матеріальному - як чинники, що зу­мовлюють зміст права (система соціально-економічних відносин); в ідеальному - як сукупність юридичних ідей, поглядів, теорій, які знов-таки зумовлюють зміст права і впливають на створення й функ­ціонування права; й у формальному (спеціально-юридичному) - як за­соби зовнішнього вираження й закріплення змісту норм права^[239]. Кон­статуючи даний факт, Г. Ф. Шершеневич ще на початку ХХ ст. вказу­вав, що під терміном «джерела права» розуміють: а) сили, що творять право; б) матеріали, покладені в основу законодавства; в) історичні пам'ятники, що мали колись значення права, що діяло; і г) засоби піз­нання останнього^[240].

Дійсно, джерела права недозволено визначати лише з одного якого- небудь окремо взятого боку. За словами М. М. Марченка, джерело пра­ва як явище і поняття, що відображає його, слід розглядати (як тради­ційно це робиться в юридичній літературі) одночасно з різних боків і в різних аспектах, а саме: а) з етимологічного боку; б) під кутом зору джерела права як природного чинника (географічного, кліматичного й іншого) і як соціального (політичного, ідеологічного); в) з економіч­ного боку; г) з філософської точки зору; д) у формально-юридичному плані тощо.

Разом з тим останнім часом у науковій літературі висловлюються й інші думки. Так, доволі оригінальним, але, на нашу думку, неприй­нятним для фінансово-правової науки є визначення джерела права як «культури, яка в процесі селективної еволюції вбирає в себе соціаль­ний досвід і виражається в загальнообов’язкових правилах поведін­ки», що дається Л. І. Спірідоновим^[242]. Досить цікавою, але спірною є також точка зору А. В. Полякова, який стверджує, що необхідно ви­діляти позатекстуальні й текстуальні джерела права. Перші - це інтерсуб’єктна діяльність членів суспільства, у перебігу якої реалізу­ються різноманітні людські потреби. Типове і значиме в цій діяльнос­ті через звичаї, вольове імперативне встановлення або договір об’єктивується в текстах правової культури - текстуальних джерелах права. Тому джерелами права є правові тексти^[243]. Така думка вченого ґрунтується на визначенні ним права як певного порядку відносин, за­снованих на правових нормах, але що виражається в реалізованих суб’єктами взаємних правах і обов’язках. З таких позицій правом є не стільки самі норми, скільки та комунікативна цілісність, інтенціональ- ним і значимим ядром якої виступають суб’єктивні права, а необхід­ними корелятами - правові обов’язки. Діяльність членів суспільства, вважає А. В. Поляков, створює різноманітні форми об’єктивованих правових текстів^[244].

Безумовно, що визначення джерел права перебуває в прямій залеж­ності від визначення сутності самого права, так само як і навпаки. Тут доречно навести висловлювання М. М. Коркунова, що не тільки за до­помогою природи, характеру й уявлень про право можна судити про природу і характер його джерел, але й навпаки, на основі специфічних особливостей тих чи інших форм або джерел права можна судити, у свою чергу, про природу і характер самого права^[245].

Право, без сумніву, є багатогранним і складним, навколо визначен­ня сутності якого ще й дотепер тривають завзяті дебати. Як справед­ливо вказав В. С. Нерсесянц, право - це специфічне соціальне явище, що відрізняється від інших соціальних явищ саме своєю особливою сутністю, що при всіх історичних змінах і трансформаціях залишаєть­ся по суті тотожним собі, залишається явищем, що виражає ту саму свою сутність і охоплюється тим самим поняттям^[246].

Отже, з інтерпретацією джерел права А.В. Поляковим погодити­ся досить складно, а зводити визначення даного поняття до правових текстів дещо некоректно. Тим більше, градація джерел права - право­вих текстів - на текстуальні і позатекстуальні є логічно суперечливою^[247]. Крім того, А. В. Поляков уточнює, що текст набуде правового значен­ня тільки тоді, коли він буде інтерпретований соціальним суб'єктом (суспільством) як такий, що містить визначену норму (правило пове­дінки), яка конституює суб'єктивні права й правові обов'язки і тим самим визначає комунікативну поведінку членів суспільства. Причому після соціальної легітимації він стає соціально значимим й обов'язковим для виконання. Норми є підставами прав і обов'язків, нормативною підставою належного, що конституюють право, яким володіє суб'єкт^[248]. Але, як видається, норма права завжди текстуально виражена й обов'язково санкціонована державою, результатом чого є її обов'язковість до виконання.

Крім того, якщо ми говоримо про право в державно організова­ному суспільстві, то, як чітко сформулював Г. Ф. Шершеневич, «обов'язкова сила норм права має завжди одну підставу: веління дер­жавної влади. Зміст же норм права може мати різне походження. На­самперед державна влада може сама виробити зміст норми й оголоси­ти її у формі закону. Але можливо, що державна влада надасть іншим суб'єктам право виробити зміст і обмежиться тим, що скріпить своєю санкцією правила, уже вироблені або передбачувані в майбутньому, і тим надасть правилам юридичного характеру. Кому буде надане ви­роблення змісту норм, це залежить від розсуду, від політики держав­ної влади. Крім неї ніхто в суспільстві не в змозі надавати своїм пра­вилам значення норм права, а отже, ніякі форми права не можуть іс­нувати без волі державної влади»^[249]. Найбільш яскраво це положення відбивається при фінансово-правовому регулюванні.

Здобутки загальної теорії права, без сумніву, впливають і на ви­значення цієї категорії у фінансовому праві, чим і зумовлюється іс­нування різних точок зору з цього приводу у фінансово-правовій док­трині. Більшість учених-фінансистів під джерелами фінансового пра­ва розуміють саме форму їх вираження. Приміром, Л. К. Воронова визначає джерела фінансового права як зовнішню форму виразу фінансово-правових норм, які видає держава, її органи та органи місцевого самоврядування або органи, що визнані державою і пред­ставляють фінансові інтереси суспільства чи окремих категорій громадян^[250]. М. В. Карасьова пропонує таке визначення: це засіб зо­внішнього вираження правової норми^[251], а Ю. О. Крохіна наголошує, що у світовій юриспруденції термін «джерела права» застосовується у значенні зовнішньої форми об'єктивізації, вираження права чи нормативної державної волі, і стверджує, що джерела податкового права - це зовнішні конкретні форми його вираження, тобто правові акти представницьких і виконавчих органів державної влади й орга­нів місцевого самоврядування^[252].

Поряд із названими існують і дещо інші погляди. Трактуючи дже­рела податкового права як форму вираження і встановлення чинних податково-правових норм, М. П. Кучерявенко, зокрема, вказує на можливість декількох підходів до їх розгляду, як-то: 1) соціально-еко­номічний, що визначає сукупність соціально-економічних чинників, регулюючих об’єктивні закони; 2) державно-політичний, який харак­теризує реалізацію державної волі в конкретних правових нормах, і 3) юридичний, що передбачає специфічний механізм реалізації волі держави в конкретних нормах права^[253]. Все це свідчить, що поняття «джерело фінансового права» є багатогранним. У той же час слід ви­знати, що однією з причин відсутності чіткого визначення вказаного поняття можна вважати багатоманітність форми його прояву. Окрім того, однією з особливостей фінансового права України є доволі вели­ке коло його джерел, що перебувають у певному взаємозв’язку та су­підрядності.

Для того щоб скласти найповніше уявлення щодо його трактуван­ня, необхідно з’ясувати й ті фактори, що зумовлюють виникнення й розвиток норм фінансового права (дати характеристику соціально- економічним відносинам у державі), й ті теорії, погляди, які є підґрун­тям утворення фінансово-правової норми, і, звісно, зовнішню форму вираження й установлення норм фінансового права. У такому разі йти­меться про поняття «джерела фінансового права» в широкому розу­мінні, що забезпечить отримання об’єктивних даних, які ґрунтуються на всебічному аналізі певного явища. Проте це не виключає можли­вості визначення джерел фінансового права у вузькому значенні - тіль­ки як форми об’єктивізації права. Як справедливо констатував М. М. Марченко, «висування» на перший план формально-юридичного розуміння джерел права зовсім не означає приниження ролі, а тим біль­ше нехтування інших уявлень про джерела права і їх значення^[254]. Саме тому в межах нашого дослідження ми акцентуємо увагу саме на ви­значенні джерел фінансового права у вузькому значенні - як форму вираження й закріплення правотворчої діяльності органів держави у фінансовій сфері.

Характерно, що полярні міркування висуваються й стосовно ви­значення та співвідношення понять «форма права» й «джерела права». Деякі вчені займають позицію, згідно з якою джерело і форма права - це різні поняття. Зокрема, В. О. Лучин і А. В. Мазуров гово­рять про те, що форма права показує, як зміст права організовано й ви­ражено зовні, тоді як джерела права позначають витоки формування права, систему факторів, що визначають його зміст і форми виражен­ня^[255]. Н. М. Пархоменко стверджує, що категорія «джерело права» не може ототожнюватися з категорією «форми права», яка орієнтована на теоретичне пізнання не лише форм зовнішнього вираження правових норм, а й інших ознак, що характеризують зовнішні зв'язки правових явищ. Учена наполягає на доцільності використання поняття «джере­ло позитивного права» - для позначення зовнішнього вираження норм права, а також «форми права» - для характеристики всіх зовнішніх ви­явів права: нормативних і ненормативних^[256].

Інші представники юридичної науки стверджують, що джерела пра­ва - це зовнішнє вираження права, що й є його формою. Так, Л. С. Зівс констатує, що «джерело права - це зовнішня форма об'єктивізації пра­вової норми»^[257]. М. І. Байтін вказує, що формою (джерелом) права є пев­ні способи (засоби) відбиття державної волі суспільства^[258]. Л. С. Явич вва­жає, що «джерело права» - це чинні у державі офіційні документи, що встановлюють і санкціонують норми права, зовнішні форми вираження правотворчої діяльності держави, за допомогою якої воля законодавця стає обов'язковою до виконання»^[259]. Як бачимо, у цьому випадку джере­ла права і його форми ототожнюються. Як зазначає М. М. Марченко, збіг форми і джерела права має місце тоді, коли йдеться про вторинні, формально-юридичні джерела права. У такому разі форма указує на те, як, яким чином організовано і виражено зовні юридичний (норматив­ний) зміст, а джерело - на те, якими є ті юридичні чи інші витоки, чин­ники, що зумовлюють дану форму права і її зміст^[260]. Саме така позиція є нам близькою, оскільки використання термінів «джерело» чи «форма» у контексті нашого дослідження принципового значення не має, а на­впаки, є найбільш прийнятним. Ми говоримо про використання цих ка­тегорій як синонімів.

Але поряд з тим необхідно враховувати й інше уточнення, вислов­лене М. М. Марченком: «що розглядаючи первинні джерела - матері­альні, соціальні й інші чинники, що постійно впливають і зумовлюють процеси правостворення, правотворчості і законотворчості, то збігу джерел права з формами права немає і не може бути. Одна з причин цього полягає в тому, що дані феномени знаходяться на різних рівнях і «обслуговують» різні сфери»^[261]. Отже, ми у своєму дослідженні зосе­реджуємо увагу саме на юридичних джерелах, не заперечуючи існу­вання матеріальних, соціальних й інших чинників.

Джерелам фінансового права, як і джерелам права взагалі, прита­манні відповідні ознаки, які характеризуються загальнообов’язковістю норм, що в них відбиваються, й загальновідомістю, формальною ви­значеністю та юридичною силою (законністю). Водночас вони мають і певні особливості, зумовлені специфікою предмета фінансового пра­ва, а саме специфічними відносинами, що виникають, змінюються і припиняються у процесі фінансової діяльності держави та органів місцевого самоврядування. Звідси у джерелах фінансового права зна­ходять своє закріплення саме його норми - спеціальні приписи держа­ви й органів місцевого самоврядування щодо мобілізації, розподілу й використання коштів централізованих і децентралізованих публіч­них фондів. Такі приписи мають бути об’єктивовані у певній формі лише тими органами держави та місцевого самоврядування, які наді­лені відповідними правами. Таким чином, джерела фінансового права виступають формою вираження та закріплення фінансово-правових норм. З цього приводу Л. С. Зівс зазначав, що «норма права не існує і не може існувати поза джерела права - оболонки буття правової норми»^[262]. Окрім того, однією з особливостей джерел фінансового пра­ва є доволі велика їх чисельність, а кожний з їх видів перебуває у пев­ному взаємозв’язку та супідрядності.

Джерела фінансового права можуть бути класифіковані за декіль­кома ознаками^[263]. Так, залежно від особливостей правового регулюван­ня і характеру установлення можна виокремити нормативно-правові акти, звичаї, санкціоновані компетентними органами у встановленому порядку, прецеденти, нормативно-правові договори, правову доктрину. Як слушно зазначає М. М. Марченко, незалежно від критеріїв класи­фікації джерел права, від їх видів, поняття і змісту, всі вони виступають у межах тієї чи іншої правої системи як єдине ціле, що формує цю правову систему і наповнює її конкретним нормативним змістом^[264]. Тож з певним ступенем умовності можна стверджувати, що кожній націо­нальній правовій системі і відповідно системі права притаманна влас­на система джерел права, і навпаки. Тому фінансовому праву прита­манна своя система джерел. При цьому не розрізнена сукупність актів різних органів і суб'єктів, а системно організований «нормативний масив» має перебувати у полі зору і вчених, і практиків^[265].

Слід зазначити, що у фінансово-правовій науці (особливо за радян­ських часів) висловлюються думки, згідно з якими у зв'язку з визнан­ням єдиним джерелом фінансового права нормативно-правового акта, система джерел фінансового права фактично заміщується категорією «система законодавства». Такі погляди притаманні не тільки науков­цям, що займаються проблемами фінансового права. Приміром, сис­тему джерел конституційного права В. Погорілко і В. Федоренко ви­значають як сукупність взаємопов'язаних і взаємообумовлених кон­ституційних, законодавчих, підзаконних та локальних нормативно- правових актів, що є зовнішньою об'єктивізацією волі українського народу і політики держави^[266]. Однак, на наш погляд, нині такий підхід є неприйнятним і методологічно хибним. Ми цілком поділяємо по­гляди тих вчених, які наполягають на необхідності переосмислення в сучасних умовах поняття «система джерел права». Так, Р. Б. Тополев- ський зазначає, що визнання Україною ратифікованих Парламентом міжнародних договорів частиною національного законодавства, за рахунок яких зросла роль нормативно-правових договорів серед інших юридичних джерел права, поширення у нашій країні дії прецедентів Європейського суду з прав людини, визнання рішень Конституційного Суду України прецедентами тлумачення, а також поновлення свого значення правовими звичаями й узвичаєннями (адміністративними, торговельними) свідчать про закономірність перегляду категорії «система джерел права» та здійснення поглибленого дослідження сис­темних зв'язків між джерелами права^[267].

Дійсно, сьогодні, як ніколи, система джерел фінансового права, яка є динамічною за своєю суттю, наповнюється новим змістом: прий­маються нові закони і підзаконні нормативно-правові акти або вно­сяться зміни до вже існуючих, Конституційний Суд України виносить рішення й ухвали, які стосуються окремих аспектів здійснення фі­нансової діяльності в нашій країні. Все активніше при упорядкуван­ні фінансових відносин застосовуються нормативно-правові догово­ри, а також укладаються численні міжнародні договори, що містять фінансово-правові норми. При цьому виконання фінансовим правом регулятивної ролі можливо лише за умови відповідного упорядку­вання його джерел, існування їх системи. Отже, вивчення джерел фінансового права як цілісної системи дозволяє охопити не лише певний набір джерел, але й визначити місце кожного з них у цій сис­темі, їх взаємозв'язок, значення в механізмі правового регулювання фінансових відносин^[268].

Під системою, як відомо, розуміється складноорганізоване ціле, яке включає окремі елементи, що об'єднуються різноманітними зв'язками та взаємовідносинами. Система як філософська категорія - це певне цілісне явище, що складається з частин (елементів), які взаємопов'язані та взаємодіють. Як цілісне неможливе без його скла­дових, так і окремі складові не можуть виконувати самостійні функції поза системою. Будь-яка система передбачає два основних компонен­ти: по-перше, структуру - відособлення та набір порівняно самостій­них елементів у межах певного єдиного загального цілого (процесу, явища), і, по-друге, взаємодію елементів структури^[269]. Під системою юридичних джерел права Р Б. Тополевський розуміє сукупність усіх форм юридичного закріплення й організаційного забезпечення інфор­мації про загальнообов'язкові правила поведінки (юридичні норми) у сукупності їх взаємозв'язків (генетичних, структурних і функціо­нальних), через які об'єктивуються нормативні приписи галузі права, нормативні складові національної або регіональної (наднаціональної) правової системи чи міжнародного правопорядку^[270].

Системність джерел права первісно закладена в самій їхній при­роді та в їхньому характері як правових феноменів, що існують і функціонують не окремо, а тим більше не ізольовано один від од­ного, а в тісному взаємозв’язку та взаємодії один з одним^[271]. Як вказує Н. М. Пархоменко, система джерел права виражає цілісність певних структурних елементів, що розгортається в певному ряді понять: нормативно-правовий акт, нормативно-правовий договір, правовий прецедент тощо^[272].

Виходячи з наведених посилань система джерел фінансового пра­ва будується на основі взаємовідносин цілого та її частин. При цьому ефективність впливу цілісної системи джерел фінансового права буде якісно відрізнятися від ефективності впливу довільно взятої їх сукуп­ності. Належне упорядкування джерел фінансового права забезпечить дієвість фінансової діяльності держави, а також її законність. Більше того, ефективність правового упорядкування фінансових відносин буде тим вище, чим злагодженою і цілеспрямованою буде їх дія на відно­сини щодо мобілізації, розподілу і використання коштів публічних фон­дів, а також чим досконалішими вони будуть за своїм змістом. На наш погляд, невизнання й ігнорування певних видів джерел фінансового права може призвести до зниження ефективності фінансово-правових норм, а також до плутанини в їхній системі. Тому ми цілком підтриму­ємо позицію В. Н. Синюкова, який зазначає: «У правовій системі всі види джерел мають цінність. Слід боротися не з тими чи іншими їх різновидами..., а з низькою якістю їхнього змісту, форми, некультур­ним використанням. Соціальна і юридична цінність не є привілеєм якихось видів джерел правової форми»^[273].

Сьогодні у науковій літературі часто йдеться про множинність дже­рел права. Це явище, за словами М. П. Кучерявенка, свідчить про інтенсивний розвиток обсягу і сфери правового регламентування, розширення кола суспільних відносин, що належать до сфери право­вого впливу^[274]. При цьому, як твердить О. О. Кутафін, воно є характер­ним для розвитку різних за своїм соціально-політичним змістом пра­вових систем. Певною мірою множинність відбиває і зростання абсо­лютного обсягу правового регулювання, і збільшення різноманітнос­ті методів (диверсифікованість) правового впливу. Однак вона поро­джена різними глибинними явищами і відбиває протилежні соціальні тенденції^[275].

Безумовно, що наявність різноманітності джерел фінансового пра­ва має об’єктивне походження, велике значення та свідчить, що у про­цесі об’єктивізації норм права застосовуються різні форми, що дозво­ляє забезпечити найефективніше правове регулювання відносин з при­воду мобілізації, розподілу й використання коштів публічних фондів. У зв’язку з цим ми вважаємо методологічно невиправданим штучне невизнання існування того чи іншого джерела фінансового права. З огляду на розвиток джерел фінансового права ми вважаємо, що сьо­годні їх систему складають сукупність взаємопов’язаних і взаємообу- мовлених нормативно-правових актів, прецедентів, відбитих у актах Конституційного Суду України, нормативно-правових договорів. При цьому, незважаючи на той факт, що у такій системі традиційно визна­чальну роль відіграють саме нормативно-правові акти, кожне джере­ло фінансового права в їх системі має своє місце, обумовлене особли­вістю його призначення, має свою сферу впливу у ході упорядкуван­ня відносин, що виникають у процесі здійснення фінансової діяльнос­ті держави.

Визнаючи цінність множинності джерел права, ми цілком підтри­муємо справедливе зауваження О. О. Кутафіна, що вона не може бути штучною, довільною^[276]. Тому при побудові системи джерел фінансово­го права необхідно виходити з можливого співіснування різних їх ви­дів, максимального використання їхньої взаємодії та специфіки у ре­гулюванні фінансових відносин.

Показово, що у юридичній літературі європейських країн також звертається увага на факт взаємодії джерел права у їх системі. Так, Ж.-Л. Бержель стверджує, що «немає такого юридичного порядку, який віддавав би перевагу виключно одному із джерел і нехтував усіма ін­шими, але існують системи, де одне із джерел панує над іншими. Пра­во створюється тільки у процесі своєї реалізації. Усі джерела права ма­ють схожу природу, бо виконують одну й ту саму функцію»^[277]. Дійсно, всі види джерел фінансового права мають певне значення та цінність. При цьому важливо підкреслити, що не тільки системність, а й ієрар­хія джерел фінансового права об’єктивно необхідні для збереження, розвитку й ефективного функціонування фінансової системи будь-якої держави.

Дійсно, як зазначав Л. С. Зівс, ієрархічність джерел становить со­бою одну із суттєвих якостей форм права, є важливим вираженням вну- трішньосистемних зв’язків джерел права. Установлення суворих пра­вил співвідношення джерел права та їх дотримання принципово важ­ливо для режиму законності і є, по суті, симптоматичним показником, критерієм панування останньої^[278]. Саме тому в умовах бурхливого роз­витку фінансового права і законодавства України потребує наукового опрацювання проблема ієрархії джерел фінансового права, яка не лише стосується кола важливих теоретичних питань, але й має велике прак­тичне значення. Використання права для врегулювання фінансових відносин, активна нормотворча діяльність держави у сфері публічних фінансів передбачають підвищення вимог до змісту й узгодженості, ієрархічної супідрядності між різними видами джерел фінансового права. На жаль, реалії сьогодення свідчать про наявність певних супе­речок при впорядкуванні правом фінансових відносин, що негативно впливає в цілому на здійснення фінансової діяльності в державі.

Як зазначається в спеціальній літературі, ієрархія становить собою принцип структурної організації складних багаторівневих систем і по­лягає в упорядкуванні взаємодії між рівнями як руху від вищого до нижчого. В ієрархічно побудованій системі існує структурна і функці­ональна диференціація, за якої кожний рівень спеціалізується на вико­нанні певних функцій, а вищі рівні виконують функцію узгодженості й інтеграції^[279]. Регулювання фінансових відносин здійснюється різними видами нормативно-правових актів, які мають різну юридичну силу: законами, указами Президента, постановами й декретами Кабінету Міністрів України, актами інших органів державної влади і місцевого самоврядування. Окрім того, важливого значення у перебігу здійснен­ня фінансової діяльності держави набувають судові прецеденти, нормативно-правові договори. Відповідно до принципу ієрархічності системі джерел фінансового права актів властива певна ступінчастість, за якої акти кожного виду посідають своє місце в загальній системі й тому є підлеглими щодо вищестоящих. При цьому, за справедливими словами О. П. Шебанова, нормативні акти певного виду займають у системі ту чи іншу сходинку залежно від своєї юридичної сили^[280]. Ось чому важливо побудувати саме ієрархічну систему джерел фінансово­го права, сформувати не простий їх набір, а сукупність взаємозалеж­них, супідрядних їх видів, які становили б єдине цілісне утворення.

Сутність і зміст принципу ієрархічності форм права, як зауважує М. М. Марченко, не лише полягає у відносинах прямої (чистої) підлег­лості актів нижчестоящих органів відповідним актам органів вище­стоящих, а й виявляється в координації, взаємодоповненні й деталіза­ції змісту актів вищестоящих органів актами нижчестоящих органів^[281]. Виходячи з цього можна стверджувати, що в системі джерел фінансо­вого права одне джерело підпорядковане іншому, а між їх елементами виникає залежність. Нормативно-правові акти, що регулюють фінан­сові відносини і приймаються нижчестоящими органами, мають пере­бувати в чіткій відповідності до актів вищестоящих органів, судові пре­цеденти мають ґрунтуватися на Конституції України.

Дійсно, ієрархічність виступає принципом побудови системи дже­рел права, в тому числі і джерел фінансового права, обумовлюється змістом повноважень суб'єктів правотворчості, які їх приймають, є ви­раженням різної юридичної сили окремих видів джерел права і пов'язаної з цим наперед встановленої співпідлеглості джерел права в цілісній системі^[282]. Але що ж ми маємо в дійсності? На жаль, існує су­перечливість, неузгодженість різних видів джерел фінансового права, що вказує на недотримання принципу їх ієрархічності.

У цьому контексті постає проблема співвідношення різних видів джерел фінансового права, і зокрема їх різновиду - нормативно- правових актів. За словами О. В. Богатової, співвідношення правових актів - ємне поняття. Воно виражає: місце конкретного акта в системі права, відбиття в ньому обсягу повноважень відповідного суб'єкта права, супідрядність за юридичною силою, цільовий і функціональний зв'язок між актами, адекватну міру правового регулювання. Відступ від цих критеріїв призводить до диспропорцій. Інколи занадто велика чисельність одних актів стримує розвиток інших, коли слабкість одних актів породжує потік інших і перевищення ними допустимої міри ре­гулювання^[283]. Саме тому ми вважаємо відсутність базового закону, який би впорядковував на загальному рівні принципові питання фінансової діяльності держави, і зокрема джерел фінансового права, вкрай неба­жаним явищем.

Традиційно у теорії фінансового права до системи його джерел включаються нормативно-правові акти, що приймаються компетент­ними органами держави і є офіційною формою вираження фінансово- правових норм. Наприклад, Л. К. Воронова, визначаючи джерела фі­нансового права як зовнішню форму виразу фінансово-правових норм, які видає держава, її органи та органи місцевого самоврядування або органи, що визнані державою і представляють фінансові інтереси суспільства чи окремих категорій громадян, вказує, що ними виступа­ють саме закони та нормативно-правові акти Верховної Ради України, державних виконавчих органів та органів місцевого самоврядування, які вміщують норми фінансового права^[284]. М. В. Карасьова констатує, що нормативний правовий акт як основне джерело фінансового права являє собою відбите в письмовій формі рішення компетентних дер­жавних органів, у якому містяться норми права^[285].

Схожими є також точки зору інших вчених, які констатують, що джерелами фінансового права є закони й інші нормативні акти пред­ставницьких та виконавчих органів державної влади, місцевого само­врядування, органів управління спеціальної компетенції^[286]. Такий підхід, на нашу думку, успадкований сучасною наукою фінансового права від радянських часів, коли переважало твердження про те, що «для соціалістичного права характерним є те, що саме нормативні акти є його основними формами. Ніякі інші форми права (правовий звичай, судовий і адміністративний прецеденти) не можуть такою мірою відповідати потребам соціалістичного суспільства, як нормативно-правові акти». Отже, у той час нормативно-правові акти визнавалися більш відповідними творчій ролі соціалістичної держави в побудові соціалізму і комунізму. Як констатували радянські вчені, саме за допомогою нормативно-правових актів держава найефектив­ніше досягає усунення віджилих суспільних відносин, безперервного вдосконалення і підйому на вищий ступінь нових суспільних відно­син. З цього приводу В. Н. Синюков вказує: «традиційно вважалося, що правовій системі соціалізму як юридичного джерела властивий, в основному, тільки нормативний акт як веління загального характе­ру про належну (або можливу) поведінку. Решта суб'єктів - громадя­ни і «правозастосувачі» - лише дотримуються, виконують, викорис­товують і застосовують наперед встановлену абстрактну форму»^[287]. По­ряд з тим, як ми зазначали, незважаючи на те, що нормативно-правовий акт є основним джерелом фінансового права, до системи останніх включаються й інші елементи.

Говорячи про нормативно-правові акти як основне джерело фінан­сового права, слід приєднатися до думки М. П. Кучерявенка, який стверджує, що у порівнянні з іншими джерелами права нормативно- правові акти більше традиційні й зручні для правової системи Украї­ни. Це пов'язано з їхніми певними перевагами: орієнтованістю на чис­ленне застосування у зв'язку з абстрактністю формулювань приписів; безліччю видів і визначеністю ієрархії в їх системі; значимістю регу­льованих питань або проблем; зручністю застосування й контролю за їх застосуванням^[288].

Визнаючи одним із джерел фінансового права нормативно-правовий акт, необхідно звернути увагу на питання сто совно того, який нормативно-правовий акт можна вважати джерелом саме фінансового права. Таке питання є актуальним з огляду на те, що не всі нормативно- правові акти цілком присвячені врегулюванню фінансових відносин, деякі з них містять не лише фінансово-правові норми, а й норми інших галузей права. Над цим питанням вчені стали замислюватися доволі давно. Приміром, ще в 1960-х рр., даючи на нього відповідь, але сто­совно джерел конституційного права, В. Ф. Коток вказував, що деякі джерела конституційного права представлені нормативно-правовими актами цілком, тоді як в окремих випадках джерелами можуть бути не нормативні правові акти в цілому, а окремі норми, що містяться в них^[289]. Поряд з тим ми не згодні з такою позицією вже тому, що джерелом пра­ва, будь-то конституційного чи фінансового, є не норма, а нор­мативно-правовий акт. У зв'язку з цим нам імпонує думка Ю. О. Кро- хіної, яка влучно підкреслює, що ними може вважатися будь-який нормативно-правовий акт, що містить положення щодо фінансової ді­яльності держави та місцевого самоврядування, оскільки норми фінан­сового права часто містяться у нормативних актах, що належать й до інших галузей права^[290]. Яскравими прикладами може бути, по-перше, Конституція України, яка містить фінансово-правові норми, зокрема статті 67, 85, 92 та ін., а також низка законів, як-то: закони України «Про місцеве самоврядування в Україні» (статті 61, 62, 63 та ін.), «Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування» (статті 16, 18 тощо) та інші.

Як вбачається, це дає нам підстави для класифікації джерел фінан­сового права - нормативно-правових актів, що містять фінансово- правові норми на: 1) комплексні - ті, що покликані врегульовувати не тільки фінансові, а й інші суспільні відносини, а також 2) фінансові, що містять виключно фінансово-правові норми. Таке розмежування дозволить чітко окреслити коло суспільних відносин, регульованих фі­нансовими правовими актами, виокремити їх специфіку у порівнянні з іншими актами.

Показово, що аналіз Наказу Міністерства юстиції України від 25 листопада 2002 р. № 102/5 «Про затвердження Порядку проведен­ня державної реєстрації нормативно-правових актів у Міністерстві юс­тиції України та включення їх до Єдиного державного реєстру нормативно-правових актів»^[291] дозволив Л. К. Вороновій сформулюва­ти таке визначення: нормативно-правовий акт, що регулює фінансові відносини - це офіційний письмовий документ, прийнятий або вида­ний уповноваженим на це органом у визначеній законодавством формі за встановленою процедурою, який спрямовано на регулюван­ня фінансових відносин і містить нормативні приписи (не має персо­ніфікованого характеру, розрахований на багаторазове застосування, і дія його не вичерпується одноразовим виконанням)^[292].

Фінансові нормативно-правові акти мають загальні риси, що при­таманні всім без виключення нормативно-правовим актам, а також ха­рактеризуються певними особливостями. Так, фінансові, як і всі інші нормативно-правові акти, є державними за своїм характером; вони ви­даються або санкціонуються лише органами держави; мають вольо­вий характер та містять державну волю; з порушенням їх приписів пов'язується настання юридичних наслідків^[293]. Щодо їх специфіки, то фінансові нормативно-правові акти характеризуються певною спрямо­ваністю, коли всі приписи, що у них містяться, мають чітко виражену мету, належне здійснення фінансової діяльності, а саме мобілізації, розподілу або використання грошових коштів централізованих і де­централізованих публічних фондів, що забезпечують належне вико­нання завдань і функцій держави.

Нормативно-правові акти, що є джерелами фінансового права, можна класифікувати за різними критеріями, наприклад, формою, юридичною силою, колом об'єктів, на які поширюється їх дія, обся­гом регулювання, їх змістом, процедурою прийняття та ін.^[294] Так, від­повідно до юридичної сили нормативно-правові акти розподіляють­ся на закони та підзаконні акти (постанови Верховної Ради України, Верховної Ради Автономної Республіки Крим, постанови й декрети Кабінету Міністрів України й Ради міністрів Автономної Республіки Крим, укази та розпорядження Президента України, рішення місце­вих Рад тощо).

Конституція України як Основний Закон держави є нормативно- правовим актом, що містить норми, спрямовані на врегулювання ши­рокого комплексу суспільних відносин. Не винятком з цього виступа­ють і фінансові відносини, що виникають у процесі мобілізації, роз­поділу та використання коштів централізованих і децентралізованих публічних фондів. Тому традиційно саме Конституцію вважають ви­значальним, базовим джерелом будь-якої галузі права, у тому числі й фінансового. З цього приводу Л. К. Воронова вказує: як і в будь-якій галузі права, основним її джерелом є Конституція України, що вміщує принципові положення, на яких будується і галузь фінансового права^[295]. Такої ж позиції дотримуються й інші вчені, які займаються проблема­ми фінансового права^[296]. Наприклад, Ю. О. Крохіна вважає, що в право­вій системі Російської Федерації, як й іншої держави, основоположне місце займає Конституція, яка є головним джерелом фінансового пра­ва й основою нормативно-юридичного регулювання суспільних відно­син з приводу створення, розподілу та використання централізованих і децентралізованих грошових фондів держави й муніципальних утво­рень^[297]. У зв'язку цим справедливим є твердження Ю. М. Тодики, що Конституція - безпосереднє джерело національного права^[298].

Поряд з тим висловлюються й протилежні думки щодо визначен­ня Конституції як джерела фінансового права. Так, Н. І. Чужикова стверджує, що Конституція РФ не є джерелом фінансового права. За її словами, фінансово-правові норми, що містяться в ній, є конституційно- правовими та складають основу, базу розвитку фінансового законодав­ства, що не змінює їх галузевої належності до конституційного пра- ва^[299]. До речі, таку точку зору обстоюють й інші науковці. Наприклад, Е. А. Лук'янова зазначає, що кожна норма, сформована в статтях Кон­ституції, є нормою державного права. Поряд з тим вона констатує, що конституційні положення відтворюються в актах, що є джерела­ми інших галузей права^[300]. На наш погляд, погодитися з такими мірку­ваннями досить складно, оскільки кожна галузь права врегульовує певне коло суспільних відносин, які є її предметом. Конституційне право не може одночасно упорядковувати відносини, які є предме­том інших галузей права, у тому числі і фінансового. З цього приво­ду влучно підкреслює В. А. Тархов, що не можна не заперечувати, що у Конституції міститься низка норм адміністративного, земель­ного, фінансового, цивільного і т. ін. Віднести їх всіх до державного права було б невірно. Це означало б визнання його над галуззю права, для чого немає підстав^[301].

Дійсно, серед правових актів, у тому числі й тих, що регулюють фінансові відносини будь-якої держави, конституція посідає особливе місце. З цього приводу Ю. О. Тихомиров і І. В. Котелевська зазначають, що саме конституція є загальновизнаною платформою існування сус­пільства і являє собою офіційний виразник її інтересів^[302]. Отже, саме Конституції України, яка є Основним Законом держави, підґрунтям її правової й політичної систем, належить особливе, визначальне місце у всіх сферах життєдіяльності країни. Усі положення, які містяться в ній, є основоположними, первинними, установчими, визначальними.

Особливість Конституції України як джерела фінансового права обумовлюється її характеристиками як Основного Закону країни. За словами В. М. Шаповала, визначення Конституції як Основного За­кону України означає, що вона є правовою основою держави або фор­мальною і змістовною основою права, має найвищу юридичну силу^[303]. Її властивостями є нормативність, установчість, програмність. Окрім того, вона є вищим правовим актом держави та базою поточного зако­нодавства; має вищу юридичну силу й підвищену стабільність; осо­бливо охороняється державою та справляє вирішальний вплив на сус­пільні відносини^[304]. Будь-яка конституційна норма, незалежно від міс­ця, яке вона займає у Конституції, виконуваних функцій та цілей ви­ступає чинною нормою, а сама Конституція - такою частиною законо­давства, яка справляє регулюючий вплив на суспільні відносини, об­межує державу й її органи правом, закріплює права й свободи люди­ни й громадянина у якості суб’єктивних прав, що покладають на дер­жаву цілком визначені обов’язки і підлягають судовому захисту^[305]. Як вбачається, Конституція відіграє провідну роль у системі джерел усіх без винятку галузей права України.

Аналіз норм Конституції України як основного джерела фінансо­вого права дозволяє зробити такі висновки. По-перше, Конституція посідає верховне місце в системі джерел фінансового права. Це обу­мовлюється її установчим характером та прямою дією її норм (ст. 8). Так, Конституція приймається парламентом від імені народу. Вона регулює найбільш значущі, фундаментальні суспільні відносини. За­стосування конституційних положень можливе без додаткової їх ре­гламентації в інших законах. Але, як слушно зазначають Ю. М. То- дика і В. Я. Тацій, положення статті Конституції про пряму дію кон­ституційних норм не відкидає, а вимагає ґрунтовного забезпечення нормативного регулювання суспільних відносин поточним законо- давством^[306].

По-друге, Конституція має вищу юридичну силу стосовно інших нормативно-правових актів, у тому числі й тих, що містять норми фі­нансового права. Зокрема, ст. 8 Основного Закону встановлює, що Конституція має найвищу юридичну силу. Це характеризує її місце в ієрар­хії нормативно-правових актів, чинних в Україні, та означає, що вона має верховенство над усіма іншими законами, що всі норми й інститу­ти поточного законодавства, і фінансового зокрема, не повинні супе­речити її положенням. Але слід зазначити, що не всі фінансово-правові норми відповідають Конституції України. Про це свідчать численні рішення Конституційного Суду України щодо визнання певних норм фінансового (податкового) права такими, що не відповідають чинній Конституції України^[307]. А отже, процес вдосконалення фінансового за­конодавства триває ще й дотепер.

По-третє, вона виступає базою для поточного фінансового законо­давства та визначає його характер. У ст. 92 закріплено, що виключно законами України встановлюються: Державний бюджет і бюджетна система України; система оподаткування, податки та збори; засади створення і функціонування фінансового, грошового, кредитного й ін­вестиційного ринків; статус національної, а також іноземних валют на території України; порядок утворення й погашення державного вну­трішнього й зовнішнього боргу; порядок випуску й обігу державних цінних паперів, їх види й типи.

У цьому контексті слід погодитися з міркуваннями В. П. Колісни­ка, що положення ст. 92 Конституції України означають, що зазначені питання, суспільні відносини та сфери діяльності можуть бути врегу­льовані лише законом як актом вищої юридичної сили, ухваленим пар­ламентом з дотриманням спеціальної процедури. Інакши кажучи, ухва­ливши 28 червня 1996 р. Конституцію, Верховна Рада України фактич­но взяла на себе зобов’язання всі зазначені питання, сфери діяльності та суспільні відносини, що з ними пов’язані, стосуються зазначених сфер чи опосередковують їх, врегулювати саме законами, а не шляхом прийняття якихось інших актів (постанов, заяв, декларацій, звернень, актів тощо). Імперативні вимоги, вміщені у ст. 92 Основного Закону України, слід розуміти так, що всім іншим органам публічної влади (як віднесеним до інших гілок влади, так і тим з них, які формально перебувають поза межами поділу влади) категорично забороняється ухвалювати будь-які нормативно-правові акти, спрямовані на безпосе­реднє чи опосередковане регулювання зазначених у цій конституцій­ній нормі питань^[308].

Отже, виходячи з цього конституційного положення саме зако­нам - нормативним актам, що мають вищу юридичну силу, належить урегульовувати фінансові відносини, а всі інші (підзаконні) норматив­ні акти мають бути видані виключно на підставі закону й обов’язково йому відповідати. Більш того, розробляючи чітку концепцію щодо нормативно-правових актів як джерел фінансового права, необхідно обов’язково дотримуватися принципу верховенства закону щодо регу­лювання фінансових відносин, який закріплено у вказаній статті Кон­ституції України.

Конституція відіграє роль юридичної основи поточної нормотвор- чої та правозастосовної діяльності. Про вплив положень Конституції України на фінансове законодавство свідчить конкретна практика. На­приклад, після прийняття Основного Закону почався новий етап нор- мотворчої діяльності, зокрема було прийнято 11 липня 1996 р. Закон України «Про Рахункову палату», 21 травня 1997 р. Закон України «Про місцеве самоврядування в Україні» та внесені зміни та доповнення у безліч інших нормативно-правових актів та ін.

По-четверте, Основний Закон визначає види нормативно-правових актів, які є джерелами фінансового права. Відповідно до ст. 91 Вер­ховна Рада України приймає закони, постанови й інші акти; ст. 107 Президент України на основі та на виконання Конституції і законів України видає укази і розпорядження; ст. 117 Кабінет Міністрів Укра­їни видає постанови і розпорядження. Окрім того, згідно зі ст. 9 до системи джерел фінансового права також включені чинні міжнарод­ні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України.

По-п’яте, Конституція характеризується широтою змісту її норм. Якщо всі інші джерела фінансового права пов’язані з регулюванням будь-якого напрямку фінансової діяльності держави та місцевого са­моврядування, то Конституція України впливає на всі напрямки - мо­білізацію, розподіл або витрачання грошових коштів публічних фон­дів, а отже, врегульовує одночасно декілька видів фінансових відно­син. Прикладом можуть бути статті 95-98, що подають засади побудо­ви бюджетної системи, бюджетного періоду, обов’язки Кабінету Мініст­рів України в галузі Державного бюджету України; ст. 98, яка закріп­лює, що контроль за використанням коштів Державного бюджету від імені Верховної Ради України здійснює Рахункова палата. Стаття 99 визначає грошовою одиницею України гривню. Стаття 100 встановлює, що Рада Національного банку України розробляє основні засади грошово-кредитної політики та здійснює контроль за її проведенням.

По-шосте, вона містить принципи, які є основою змісту фінансо­вої діяльності держави та органів місцевого самоврядування, а також відображають характер конституційного регулювання фінансових від­носин і мають базове значення для фінансового права в цілому. Зокре­ма, це такі принципи: верховенство права (ст. 8), гласність (ст. 57), за­конність (статті 6, 8, 19, 113, 117, 118), пріоритет прав і свобод люди­ни й громадянина (ст. 3), відповідальність держави за свою діяльність (ст. 3), принцип розподілу компетенції у фінансовій сфері між пред­ставницькими та виконавчими органами, що випливає з принципу роз­поділу влади (ст. 6) та ін. Ці принципи не можуть бути порушені при здійсненні фінансової діяльності.

По-сьоме, Конституція встановлює компетенцію певних держав­них органів у галузі фінансової діяльності. Наприклад, до повноважень Верховної Ради України віднесено (ст. 85): затвердження державного бюджету України та внесення змін до нього; контроль за виконанням державного бюджету України та прийняття рішення щодо звіту про його виконання; затвердження рішень про надання Україною позик й економічної допомоги іноземним державам та міжнародним органі­заціям, а також про одержання Україною від іноземних держав, бан­ків і міжнародних фінансових організацій позик, не передбачених державним бюджетом України, здійснення контролю за їх викорис­танням та ін.

По-восьме, вона закріплює права й обов'язки громадян у фінансо­вій сфері. Стаття 67 Конституції України віднесла до конституційно­го обов'язку кожного сплачувати податки й збори в порядку і розмі­рах, встановлених законом, і щорічно подавати до податкових інспек­цій за місцем проживання декларації про свій майновий стан та дохо­ди за минулий рік у порядку, встановленому законом.

Провідна роль Конституції України серед джерел фінансового пра­ва - не специфіка України, а досить типове явище для багатьох країн світу. Наприклад, багато норм Конституції Російської Федерації мають пряму фінансово-правову спрямованість. Зокрема, у ст. 57 закріплено обов'язок кожного платити законно встановлені податки і збори; ч. 3 ст. 75 визначає, що система податків, які справляються до федераль­ного бюджету, і загальні принципи оподаткування і зборів у Російській Федерації встановлюються федеральним законом; п. «з» ст. 71 відно­сить до відання Російської Федерації федеральний бюджет, федераль­ні податки і збори, федеральні фонди регіонального розвитку; ч. 4 ст. 75 встановлює, що державні позики випускаються в порядку, що визначається федеральним законом, і розміщуються на добровільній основі; ч. 5 ст. 101 контроль за виконанням федерального бюджету, по­кладено на Рахункову палату; ч. 3 ст. 104 встановлює, що законопро­екти про введення або відміну податків, звільнення від їх сплати, про випуск державних позик, про зміну фінансових зобов'язань держави, а також інші законопроекти, що передбачають витрати за рахунок федерального бюджету, можуть бути внесені лише за наявності висновку Уряду РФ; ст. 106 закріплює обов'язковість розгляду Радою Федерації прийняті Державною Думою федеральні закони з питань федерально­го бюджету й федеральних податків і зборів; ч. 1 ст. 114 встановлює, що Уряд РФ розробляє і надає Державній Думі федеральний бюджет 126

і забезпечує його виконання, а також подає Державній Думі звіт про виконання федерального бюджету^[309].

На конституційному рівні врегульовані фінансові відносини також в інших державах. Наприклад, окремий розділ, який має назву «Фінан­си», містить Основний Закон Федеративної Республіки Німеччини та Конституція Японії^[310]. Також фінансово-правові норми наявні в Консти­туціях таких країн: Австрійська Республіка (розділ V «Контроль за роз­рахунковою і фінансовою діяльністю»), Республіка Албанія (частина XIII «Державні фінанси»), Бельгія (частина V «Про фінанси»), Іспанія (розділ VII «Економіка і фінанси»), Республіка Кіпр (частина XI «По­ложення про державні фінанси»), Литовська Республіка (глава XI «Фі­нанси і державний бюджет»), Велике герцогство Люксембург (глава VIII «Про фінанси»), Мальтійська Республіка (глава IX «Фінанси»), Республіка Молдова (розділ IV «Національна економіка і публічні фі­нанси»), Республіка Польща (розділ X «Публічні фінанси»), Румунія (частина IV «Економіка і публічні фінанси»), Республіка Словенія (роз­діл VI «Публічні фінанси»), Турецька Республіка (частина IV «Фінан­сові та економічні положення), Фінляндія (глава VII «Державні фінан­си») тощо^[311]. Як вказує Г. П. Толстопятенко, зміст та обсяг фінансово- правових норм у конституції визначається законодавцем виходячи з розуміння необхідності регулювання даних відносин на конституцій­ному рівні. В цілому конституції, що прийняті у другій половині ХХ ст., детальніше регламентують фінансові відносини, ніж ті, що були при­йняті раніше^[312]. Таким чином, можна стверджувати, що майже кожна держава, виходячи з великого значення фінансових відносин для на­лежного її функціонування, прагне їх врегулювати саме на конститу­ційному рівні.

Отже, не викликає сумніву велика роль Конституції України у ство­ренні підґрунтя та безпосередньому урегулюванні фінансових відно­син. За допомогою норм, що вона містить, створюються умови для функціонування фінансової системи країни. Окрім того, Конституція є основою для реформування всього масиву нормативно-правових актів, що врегульовують здійснення фінансової діяльності держави, систематизації фінансового законодавства.

Закони, що містять фінансово-правові норми, на відміну від інших нормативно-правових актів, характеризуються такими ознаками^[313]. По- перше, вони приймаються вищим представницьким органом держави або безпосередньо народом. По-друге, регулюють найважливіші соціально значущі суспільні відносини. Однак, як слушно вказує А. Б. Венгеров, визначити ці суспільні відносини як предмет законо­давчого регулювання завжди було великою соціально-економічною, політичною проблемою, сферою реалізації соціальних й інших інте­ресів, боротьби політичних сил^[314]. По-третє, містять первинні норми, є базою поточної правотворчості. По-четверте, мають вищу юридич­ну силу щодо всіх нормативно-правових актів. І нарешті, по-п'яте, прий-маються в особливому порядку.

Однак використання при впорядкуванні фінансових відносин за­кону має певні особливості: 1) слід говорити не про окремо діючі фі­нансові закони, а про групу взаємозалежних законів; 2) дія багатьох спеціальних фінансових законів неможлива без широкої системи під- законних актів - інструкцій, роз'яснень^[315]. Але тут необхідно акценту­вати увагу на деяких проблемах. По-перше, слід відзначити недостат­ню ефективність прийнятих як фінансових законів, так і інших нормативно-правових актів, що містять фінансово-правові норми. Так, основними недоліками є їхня велика кількість (причому як за­конів, так і підзаконних нормативних актів), безліч змін і доповнень до вже прийнятих актів, зовнішні й внутрішні протиріччя їх поло­жень. До того ж більша частина законодавчих актів не має достатньої наукової обґрунтованості, що призводить до неоднозначного тлума­чення норм права.

По-друге, існує також проблема пріоритету закону в системі нормативно-правових актів, що регламентують фінансову діяльність у державі. У зв'язку з цим не можна не згадати твердження Л. С. Яви- ча, що значення закону перебуває в прямій залежності від реальної вла­ди й авторитету в політичному житті країни представницьких органів держави (парламентів тощо), зрештою - від економічної й політичної структури^[316].

Дійсно, ми солідарні з Ю. О. Тихомировим, який зауважує з цьо­го приводу: «Співвідношення закону й підзаконних актів залишаєть­ся гострою проблемою. Норми закону часто порушуються й ігнору­ються. Тим часом має йтися про сувору орієнтацію всіх державних та інших структур на виконання законів, про перенесення центру тя­жіння у діяльності органів виконавчої влади на організацію їх вико­нання й контроль, про прийняття рішень у межах законно встановле­ної компетенції органів, про відміну та зміну управлінських актів у відповідності до знову прийнятого закону, про відповідальність за похибки та порушення законності»^[317].

Однак необхідно вказати, що значні кроки щодо вирішення цього складного питання вже зроблені. Про це свідчить Конституція Украї­ни, де в ч. 2 ст. 92 відбився принцип верховенства закону в системі ін­ших нормативно-правових актів - джерел фінансового права. Зокре­ма, йдеться, що виключно законами України встановлюються: Держав­ний бюджет і бюджетна система України; система оподаткування, по­датки й збори; засади створення й функціонування фінансового, гро­шового, кредитного та інвестиційного ринків; статус національної, а також іноземних валют на території України; порядок утворення й погашення державного внутрішнього й зовнішнього боргу; порядок випуску й обігу державних цінних паперів, їх види й типи. У цьому контексті доречно навести вислів М. М. Марченка, що важливість чіт­кого визначення й законодавчого закріплення питань, що підлягають виключному регулюванню законами, ніким не піддається й не може піддаватися сумніву, тому що від цього значною мірою залежить струн­кість, упорядкованість й ефективність усієї національної правової сис- теми^[318]. Отже, у такий спосіб конституційною нормою визначене коло фінансових відносин, регулювання яких має здійснюватися виключно законом.

Саме закони - правові акти, що виходять від вищого органу зако­нодавчої влади - парламенту, і наділені вищою юридичною чинніс­тю, а не підзаконні акти, повинні стати основним джерелом права у сфері фінансової діяльності держави й місцевого самоврядування.

Всі інші підзаконні нормативні акти мають бути видані виключно на підставі закону й обов’язково йому відповідати. Неодмінною вимо­гою, пропонованою до будь-якого нормативно-правового акта, поряд з необхідністю його видання в рамках компетенції відповідного дер­жавного органу, його суворої визначеності й ін., є вимога його суво­рої відповідності актам вищих органів, тобто вимога обов’язкового проходження принципу ієрархічності, за допомогою якого в праві до­сягаються єдність численних правових актів (норм) і їхня погодже­на дія»^[319].

Але на практиці не завжди законам відведена провідна роль у вре­гулюванні фінансових відносин. Наприклад, ще й дотепер справлян­ня єдиного податку регламентується Указом Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів мало­го підприємництва» тощо. Більше того, положення, що закріплені у за­конах, доволі часто змінюються або розширюються підзаконними ак­тами. Прикладів тому є безліч, приміром, численні накази Державної податкової адміністрації України, що суперечать, змінюють або допов­нюють приписи низки нормативних актів, які відповідно до принципу ієрархічності знаходяться на вищій сходинці у системі джерел фінан­сового права^[320].

Поряд з тим відмовитися від видання підзаконних нормативних актів неможливо й недоцільно. На це звертають увагу багато науков­ців. По-перше, законодавець не має можливості передбачити і регла­ментувати всю сукупність різних за своєю суттю, таких, що різнять­ся залежно від умов, місця і часу, суспільних відносин. По-друге, під- законні акти здатні значно оперативніше, ніж закони, реагувати на зміни в об’єкті правового регулювання і через це дозволяють зі знач­но меншими втратами подолати прогалини у законі до його поповнен­ня законодавцем. По-третє, спроба обійтися у правовому регулю­ванні без підзаконних актів спричинила б не лише надмірне наван­таження на законодавчі органи і відповідно до цього уповільнення темпів обговорення та прийняття законів, а й негативно вплинула б на саму якість законів. По-четверте, виконавча влада за відсутності нормотворчих повноважень просто не зможе функціонувати^[321]. Отже, ми цілком погоджуємося з твердженням Л. С. Зівса, який справедли­во підкреслював, що «... закон не є єдиною формою буття правової норми»^[322]. Усе це вказує на необхідність побудови стрункої ієрархіч­ної системи джерел фінансового права й системи нормативно- правових актів за обов’язкового глибокого переосмислення значен­ня підзаконних правових актів у ній.

До речі, ця проблема може бути вирішена з прийняттям Закону України «Про нормативно-правові акти». Сьогодні ж, за відсутності такого закону, в ситуації, коли норми закону або іншого нормативно­правового акта, що регулюють фінансові відносини, суперечать нор­мам іншого нормативно-правового акта, необхідно виходити з поло­жень, розроблених теорією права. Так, відповідно до принципу ієрар- хічності джерел права, про який ішлося вище, при колізії фінансово- правових норм, що містяться в нормативно-правових актах, виданих різними державними органами, застосовується норма, прийнята ви­щим органом. Зокрема, О. О. Кутафін вказує, що ієрархія норматив­них актів є відображенням ієрархії самих державних органів. Місце та роль нормативних актів певного різновиду в системі нормативних ак­тів держави залежать від місця та ролі відповідних органів держави в загальній системі державних органів^[323]. Таким чином, юридична сила того чи іншого нормативно-правового акта, в тому числі й фінансово­го, визначається статусом, компетенцією органа, що видає відповід­ний акт. На нашу думку, вказане положення обов’язково має бути за­кріплено в Законі України «Про нормативно-правові акти».

Наслідком цього є те, що з розвитком держави, створенням нових та вдосконаленням діючих її органів виникає необхідність наділення їх повноваженнями щодо видання нормативно-правових актів, що свід­чить про розширення кола суб’єктів правотворчості та системи нормативно-правових актів - джерел фінансового права. Здебільшого це стосується нормотворчої діяльності органів виконавчої влади, що інколи призводить навіть до зміни змісту норм права, на підставі яких останні були видані. Отже, системі нормативно-правових актів, що ре­гулюють фінансові відносини, на сьогодні властиве значне розширен­ня нормотворчої діяльності органів виконавчої влади. Це, у свою чер­гу, суттєво впливає на систему джерел фінансового права, що виявля­ється передусім у фактичному зрівнянні сили підзаконних актів із за­конами, та може призвести до нехтування принципом верховенства права й закону, що для правової держави, якою є Україна, неприпусти­мо. Сказане ще раз підкреслює необхідність розробки чіткої концеп­ції джерел фінансового права, і особливо, нормативно-правових актів як основного їх виду, побудови їх стрункої ієрархічної системи, з’ясування їх співвідношення тощо.

Аналізуючи джерела фінансового права, неможливо обминути ува­гою питання, що має велике методологічне значення, стосовно чітко­го встановлення видів джерела фінансового права. Так, С. Л. Зівс звер­тав увагу на суттєву властивість джерел права, зокрема він вказував, що зовнішня форма вираження й конституювання норми права має бути заздалегідь визначена, тобто види джерел права повинні бути вста- новлені^[324]. У цьому контексті необхідно зазначити, що Конституція Укра­їни в статтях 91, 93, 106, 117 та ін. встановлює правотворчі повнова­ження певних органів держави та місцевого самоврядування, тим са­мим закріплюючи основні види нормативно-правових актів. Таким чи­ном, можна зробити висновок, що в процесі правового регулювання суспільних відносин, у тому числі фінансових, можуть використову­ватися різні форми об’єктивізації норм права: закони, укази, постано­ви, розпорядження тощо. Разом з тим можна констатувати, що ні в Кон­ституції України, ні іншому законі (нормативно-правовому акті) не ви­значено ні стрункої системи нормативно-правових актів, що діють у державі, їх ієрархію та співвідношення, ні системи джерел права. Це повною мірою стосується й джерел фінансового права.

На жаль, у чинному українському законодавстві ми не знайдемо жодної правової норми, якою були б закріплені система і види джерел права, фінансового зокрема. Міркуючи про вирішення цієї ситуації, деякі вчені висловлюють думку стосовно домінуючого значення у сис­темі джерел права - нормативно-правових актів - саме кодифікованих актів. Можна погодитися з тим, що кодекс являє собою укрупнений зведений акт, що дозволяє детально регулювати певну сферу однома­нітних суспільних відносин^[325], він є своєрідним «основним законом» відповідної галузі^[326]. Створення кодексів, безумовно, один із ефектив­них шляхів вирішення проблеми ліквідації множинності актів, діючих з одного й того ж питання^[327]. Мабуть, з цим складно сперечатися. Однак фінансове право не має такого кодифікованого акта та навряд чи в умо­вах сьогодення Фінансовий кодекс потрібний.

Поряд з тим ми вважаємо, що закріпити принципи регулювання фінансових відносин і фінансової діяльності, правові інститути, основні нормативно-правові поняття та терміни, властиві галузі, правовий статус суб'єктів фінансових відносин та інші найважливіші норми, що мають бути орієнтиром при ухваленні законів та інших нормативно- правових актів у сфері фінансів, усе ж таки потрібно. Мова йде про не­обхідність розробки та прийняття Закону України «Про фінанси», «Про фінансову діяльність держави» або «Про публічні фінанси», який би виконував поєднуючу роль між різними інститутами та підгалузями фінансового права.

У зв'язку з цим ми приєднуємося до тверджень О. М. Горбунової, І. В. Рукавишникової та інших науковців, які наполягають на тому, що прийняття подібного акта дозволило б привести у відповідність до єди­них організаційно-правових принципів і методів правове регулюван­ня різних видів фінансових відносин^[328]. Як зазначає Г В. Петрова, акту­альність прийняття такого закону підтверджується практикою інших країн, наприклад Польщі^[329]. До речі, вважаємо за доцільне у такому за­коні створити окрему статтю, в якій закріпити перелік джерел фінан­сового права.

У контексті розгляду джерел фінансового права важливого значен­ня набуває проблема належного визначення поняття «фінансове зако­нодавство», розкриття його змісту і співвідношення з іншими фінансово-правовими категоріями, зокрема з категорією «джерела фі­нансового права». На жаль, сьогодні можна констатувати, що правове регулювання фінансових відносин характеризується певними спора­ми, що негативно впливає в цілому на розвиток соціально-економічних відносин у нашій країні. Так, дуже ускладнює застосування нормативно- правових актів, які регламентують фінансову діяльність, вільне пово­дження законодавця з термінологією, а також невизначеність законо­давця в питанні стосовно віднесення відповідних законів до конкрет­ного виду - фінансових, бюджетних, податкових або інших. Слід за­значити, що при практичній реалізації законів дуже важливо дотриму­ватися точності термінології, виробленої юридичною наукою. Необ­хідність конкретної правової регламентації фінансових відносин ви­магає зрозумілість у формулюванні окремих правових норм, чітку ви­значеність редакції актів законодавства, а також їх уніфікацію, що, у свою чергу, не повинно припускати вільне поводження з теоретич­ними категоріями й необдумане їх застосування. Така ситуація ство­рює труднощі у правотворчій і правозастосовчій діяльності, в систе­матизації правових актів, що регулюють фінансову діяльність держа­ви. Тому її вирішення є важливим не тільки з теоретичної точки зору, а й має велике практичне значення.

Традиційно в теорії фінансове законодавство визначається як су­купність правових актів, що містять норми фінансового права. Але на запитання: які це нормативні акти (тільки закони, чи й підзаконні акти), які нормативно-правові акти можна вважати фінансовими, а які ні, - од­ностайної відповіді немає. Так, Л. К. Воронова переконує, що система фінансового законодавства становить собою ієрархічну сукупність за­конів і нормативно-правових актів з фінансових питань^[330]. Близькою до наведеної є точка зору О. П. Орлюк, яка зазначає, що фінансове зако­нодавство є сукупністю законів та інших нормативно-правових актів, у яких фінансово-правові норми мають своє зовнішнє вираження^[331]. Схо­жою є також і позиція М. П. Кучерявенка, який стверджує, що фінан­сове законодавство, виступаючи формою реалізації фінансового пра­ва, містить досить широке коло нормативних актів, що регламентують фінансову діяльність. Його основу повинні складати тільки закони й найбільш важливі підзаконні акти (у більшості випадків прирівняні до законів, якими були декрети Кабінету Міністрів України наприкінці 1992 - на початку 1993 р.)^[332]. Деякі науковці, визначаючи джерела фі­нансового права як сукупність законів та інших підзаконних норматив­них актів представницьких і виконавчих органів державної влади й ор­ганів місцевого самоврядування, констатують, що всі вони і станов­лять фінансове законодавство^[333]. Отже, ці вчені є прихильниками широ­кого розуміння поняття «фінансове законодавство», оскільки до його складу включають не тільки закони, а й нормативно-правові акти Вер­ховної Ради України, Президента, Кабінету Міністрів України тощо. До цього необхідно додати, що частиною національного законодавства відповідно до ст. 9 Конституції України є також чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України^[334].

Широке тлумачення терміна «фінансове законодавство», як бачи­мо, передбачає включення до його системи: а) законів України; б) чин­них міжнародних договорів України, згода на обов’язковість яких на­дана Верховною Радою України; в) постанов Верховної Ради України; г) указів Президента України; д) декретів й постанов Кабі­нету Міністрів України, прийнятих у рамках їх повноважень і відпо­відно до Конституції й законів України, що містять норми фінансо­вого права. У такому разі фінансове законодавство охоплює не лише сукупність законів, а й підзаконних актів. До речі, таке розуміння де­яким вченим дає підстави для ототожнення категорій «фінансове за­конодавство» і «джерела фінансового права», на що ми вже звертали увагу. Проте ми вважаємо таке ототожнення є методологічно невір­ним, що може бути обґрунтовано таким чином.

Аналіз положень чинних нормативно-правових актів, що регламен­тує фінансову діяльність держави й органів місцевого самоврядуван­ня, дозволяє констатувати, що законодавчого визначення терміна «фі­нансове законодавство» взагалі немає. Але при цьому при правовому врегулюванні таких видів фінансових відносин, як, приміром, бюджет­ні, податкові, валютні, у текстах певних нормативно-правових актів використовуються такі поняття, як «бюджетне законодавство», «ва­лютне законодавство», «податкове законодавство», «податковий за­кон», «бюджетний закон» та ін.

Наприклад, у ст. 4 Бюджетного кодексу України, що має назву «Склад бюджетного законодавства», вказано, що нормативно- правовими актами, що регулюють бюджетні відносини в Україні, є: а) Конституція України; б) цей Кодекс; в) закон про Державний бю­джет України; г) інші закони, що регламентують бюджетні правовід­носини; д) нормативно-правові акти Кабінету Міністрів; е) нормативно- правові акти центральних органів виконавчої влади; є) рішення орга­нів АРК, місцевих державних адміністрацій, органів місцевого само­врядування. А ст. 9 цього Кодексу вказує на існування «податкових законів»^[335].

Декрет Кабінету Міністрів «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» використовує термін «валютне законодавство» взагалі без будь-якої його дефініції^[336]. Стаття 2 проекту Податкового ко­дексу України, що називається «Податкове законодавство», визначає, що податкове законодавство України базується на Конституції і скла­дається з: а) цього Кодексу; б) Митного кодексу України (у частині про особливості оподаткування операцій по переміщенню товарів через митний кордон України); в) законів України, що регулюють відноси­ни, передбачені ст. 1 цього розділу (Податкові закони); г) міжнародних договорів, якими регламентуються питання оподаткування, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України; д) нормативно- правових актів Кабінету Міністрів, прийнятих на підставі й на вико­нання даного Кодексу та інших податкових законів; е) рішень органів АРК, органів місцевого самоврядування, прийнятих відповідно до цьо­го Кодексу та інших податкових законів^[337]. Отже, детально не зупиняю­чись на аналізі явних недоліків положень названих актів^[338], можемо стверджувати, що законодавець також дотримується розширеного ви­значення терміна «законодавство».

Як вбачається, такі позиції законодавця базуються на рішенні Кон­ституційного Суду України від 9 липня 1998 р. № 12-рп/98 у справі про тлумачення зазначеного терміна, що є першим офіційним його тракту­ванням. Згідно із цим рішенням під категорією «законодавство» слід розуміти як закони, так і засновані на них підзаконні нормативні акти,

а також акти СРСР та УРСР, що не втратили силу^[339]. Як відверто заува­жують науковці, подібне рішення було продиктовано насамперед нор­мативним масивом уже існуючого законодавства, в якому матеріалізо­вано досить широкий підхід до цього. При сучасних темпах та обсязі законодавчої діяльності має істотно збільшуватися й соціальна роль закону, його частка в нормативному масиві, що зумовлює появу інших підходів до тлумачення поняття «законодавство»^[340]. Тому в умовах сьо­годення, мабуть, таку розширену інтерпретацію можна вважати дещо науково некоректною й майже неефективною для правової держави, якою себе оголосила Україна. У цьому контексті необхідно навести слова Л. С. Зівса, який підкреслював, що подібне розширене розумін­ня змісту законодавства мимоволі призводить до стирання межі між законами - актами законодавства в прямому й точному сенсі й усієї су­купності інших нормативних актів^[341].

Дійсно, розширене трактування терміна «законодавство» було ви­правданим, як справедливо зазначає Ю. О. Тихомиров, при впорядку­ванні суспільних відносин у ситуації малої чисельності власне законів і тому такий підхід може мати історичне пояснення^[342]. Але навряд чи воно є виправданим у сучасний період бурного розвитку законодав­ства, що регулює фінансові відносини. Більше того, беручи до уваги положення ст. 92 Конституції (згідно з яким виключно законами Укра­їни встановлюються: а) Державний бюджет і бюджетна система краї­ни; б) система оподаткування, податки і збори; в) засади створення й функціонування фінансового, грошового, кредитного й інвестицій­ного ринків; г) статус національної й іноземних валют на території дер­жави; д) порядок утворення й погашення державного внутрішнього і зовнішнього боргу; е) порядок випуску й обігу державних цінних па­перів, їх види й типи^[343]), не можна допускати, щоб підзаконний акт, при­міром, наказ будь-якого міністерства, діяв нарівні із законом, а тим більше підмінював його. Акти органів виконавчої влади, вважаємо, не слід відносити до законодавчих, а систему фінансового (бюджетного, податкового) законодавства повинні складати саме закони - норматив­ні акти, що мають вищу юридичну чинність. Саме їм належить про­відне значення в регламентації фінансових відносин.

Показово, що про першість закону в системі державних актів го­ворив О. Д. Градовський. Аналізуючи природу закону, судового рішен­ня й адміністративного розпорядження, цей вчений наголошував, що закон посідає за ступенем своєї обов’язкової сили перше місце над ін­шими видами постанов і правил, оскільки саме ними одними встанов­люються загальні норми для публічних і приватних відносин. У зв’язку з цим кожне законодавство повинно визначити ознаки, за допомогою яких кожна особа мала змогу відрізнити закон від інших розпоряджень, і, спираючись на закон, виконувати ці приписи^[344].

Як вбачається, такий підхід дозволить повною мірою враховувати специфіку фінансового закону при його підготовці, прийнятті й реалі­зації, підкреслити значення закону в регулюванні фінансових відно­син, розкрити системні зв’язки між різними нормативно-правовими актами. Він спрямований на забезпечення принципу верховенства за­кону, за якого всі інші нормативно-правові акти набувають характерис­тики підзаконних, тобто таких, що засновані на законі і йому не супе­речать. Як справедливо вказав С. С. Алексєєв, існування категорії підзаконних актів визначено вимогою верховенства закону. В умовах суворої законності всі юридичні акти поділяються на дві супідрядні групи - закони і підзаконні акти^[345]. Окрім того, це дасть можливість чітко розташувати різні за юридичною силою нормативно-правові акти, коли кожний з них посяде своє місце та співвідношення з іншими ви­дами, а також, у кінцевому рахунку, сприяє побудові ієрархічної сис­теми як джерел фінансового права взагалі, так і нормативно-правових актів залежно від суб’єкта їх прийняття, з урахуванням особливостей їх правового статусу й призначення, а також повною мірою врахує специфіку фінансових відносин.

Більш поміркованим, але все ж таки не зовсім досконалим вбача­ється досвід російського законодавця^[346]. Так, у ст. 2 Бюджетного кодек­су Російської Федерації визначається структура бюджетного законо­давства РФ, за якою останнє складається з трьох рівнів: а) Бюджетно­го кодексу РФ і прийнятих згідно з ним федеральних законів про фе­деральний бюджет на відповідний рік; б) законів суб'єктів РФ про бю­джети останніх на відповідний рік; в) нормативних правових актів представницьких органів місцевого самоврядування про місцеві бю­джети на відповідний рік^[347]. Згідно з пунктами 1, 4 і 5 ст. 1 ч. 1 Подат­кового кодексу РФ поняття «законодавство про податки і збори» охоп­лює: 1) законодавство про податки і збори, яке складається з Податко­вого кодексу РФ і прийнятих згідно з ним федеральних законів про по­датки і збори; 2) законодавство суб'єктів РФ про податки і збори, яке складається із законів про податки і збори суб'єктів РФ, прийнятих згідно з Податковим кодексом РФ; 3) нормативні правові акти органів муніципальних утворень про місцеві податки і збори, прийняті пред­ставницькими органами муніципальних утворень відповідно до По­даткового кодексу РФ^[348]. Стаття 4 Закону РФ «Про валютне регулюван­ня і валютний контроль» поняття «валютне законодавство» визначає у вузькому розумінні: воно складається з Федерального закону «Про валютне регулювання і валютний контроль» і прийнятих згідно з ним федеральних законів (актів валютного законодавства)^[349]. Отже, з ураху­ванням вищезазначеного підходу бюджетне, податкове й валютне за­конодавство не включають підзаконні акти, прийняті виконавчими органами влади на федеральному чи регіональному рівнях держави, як і нормативно-правові акти, прийняті виконавчими органами місце­вого самоврядування.

На наш погляд, використовуваний російським законодавцем під­хід є більш вдалим, на відміну від українського, оскільки у такому разі зміст категорії «фінансове законодавство» складають тільки акти, прий­няті законодавчими (представницькими) органами влади, а також пред­ставницькими органами місцевого самоврядування. Але все ж таки фі­нансове законодавство має бути структурно упорядкованим масивом саме законів, які перебувають між собою в певному співвідношенні. Тому нормативно-правові акти, прийняті представницькими органами місцевого самоврядування, не варто включати до системи фінансово­го законодавства. Вони, як і інші нормативні правові акти (маються на увазі підзаконні), складають систему нормативно-правових актів, що регулюють фінансові відносини, та безумовно виступають джерелами фінансового права. Втім включати їх до складу фінансового законо­давства методологічно не виправдано. На цій підставі поняття «фінан­сове законодавство» є вужчим від поняття джерел фінансового права, оскільки до останніх крім законів належать також інші нормативні пра­вові акти, які не включені до структури фінансового законодавства.

Таким чином, з метою запобігання занадто розширеному тракту­ванні фінансового законодавства, недопущення розмивання змісту цього досить ємного й системно структурованого поняття необхідно, щоб воно включало лише закони. Інші ж нормативно-правові акти, що містять фінансово-правові норми, не повинні включатися до системи фінансового законодавства, але органічно входять до системи нормативно- правових актів, що регулюють фінансові відносини, і є джерелами фінан­сового права. Однак слід підкреслити, що миттєва відмова від розшире­ного використання категорії «фінансове законодавство» теж неможлива. Це довготривалий, але вкрай необхідний процес, що передбачає вне­сення змін не тільки до фінансових законів (наприклад, Бюджетного кодексу України), а й до Конституції України.

Як зазначалося раніше, до системи джерел фінансового права ми схильні включати судові прецеденти, відбиті в актах Конституційного Суду України. Однак задля справедливості необхідно зазначити, що серед учених точаться тривалі дискусії стосовно того, що ж вважати джерелом права - судову практику, судове рішення чи прецедент^[350]. Це пов'язано у першу чергу з тим, що в довідковій літературі судова прак­тика розглядається у двох аспектах: по-перше, як синонім судової діяльності в цілому, та по-друге, як вироблені в перебігу діяльності органів правосуддя правоположення, дефініції, правила, вказівки, що мають риси узагальненості, загальновизнаності, обов'язковості. Як вбачається, на сьогодні в Україні судова практика як сукупність принципових рішень верховних судових інстанцій, без сумніву, віді­грає вагому роль у розвитку і вдосконаленні всієї системи фінансо­вого законодавства і джерел фінансового права. Поряд з тим не всі рішення, вироблені впродовж діяльності органів правосуддя, мають характер загальнообов'язковості й можуть бути джерелами фінансо­вого права.

Показово, що вивченням правової природи судових рішень та ви­значенням їх місця у системі джерел права цікавилися багато вчених. Наприклад, М. М. Коркунов висловлювався за самостійну, творчу роль суду як органу єдиної державної влади, а отже, визнавав судову прак­тику джерелом права. Зокрема він вказував: «Рідкісний законодавчий акт є цілісним виразником єдиної думки. Якщо ж логічної єдності зна­йти неможливо в самому законодавстві, її доводиться притискати суду самостійно, і, це, звичайно, творча діяльність»^[351]. С. А. Муромцев з цьо­го приводу писав: «формальна теорія проводить різку межу між зако­ном і судом: закон творить законодавець, суд здійснює волю законо­давця. Але в здоровому державному житті суд творить точно так, як і законодавець, тільки за допомогою інших прийомів. Суд стурбова­ний застосуванням закону, який охороняє своє коріння в юридичній совісті суспільства, але він стільки ж стурбований зміною закону, коли останній перестав уже здаватися справедливим. Суддя - законодавець, суддя - провідник у життя тих основ, яких свідомість суспільства про­голошує справедливими і природними»^[352]. Отже, можна стверджувати, що у ХІХ ст. судова практика вважалася джерелом права.

Але з часом погляди правників змінювалися. О. А. Жидков визна­чає судовий прецедент як виключний і поступово, у міру розвитку законодавчих джерел права, правовий феномен, що втрачає минулу значущість^[353]. Цікавим є той факт, що за радянських часів визнання судо­вих рішень, і зокрема, прецеденту як самостійного джерела права трак­тувалося майже як замах на принципи соціалістичної законності й де­мократії. Так, у юридичній літературі того часу стверджувалось: «не­притаманною формою для соціалістичного права є судовий прецедент, оскільки при режимі соціальної законності суд і адміністративні орга­нізації повинні застосовувати право, але не творити його»^[354]. Але не всі вчені висловлювалися так категорично. Наприклад, Л. С. Зівс, все ж таки критикуючи погляди вчених, які пропонували надати певним рішенням судових органів статус офіційних джерел права поряд із за­конами, та вказуючи, що віднесення судової практики до формальних джерел права суперечить принципу верховенства закону і підзаконнос- ті судової діяльності, що «збільшення ролі судової правотворчості органічно пов'язане з применшенням значення норми закону»^[355], не зміг обминути увагою факт обов'язкової сили керівних роз'яснень Плену­му Верховного Суду СРСР та їх значного впливу на судову практику. Тому він вказував на існування судового прецеденту як формального джерела соціалістичного права.

Погляди вчених-теоретиків права безумовно впливали на те, чи ви­знавалися судові рішення або прецеденти джерелами фінансового пра­ва. Тому невипадково у фінансово-правовій літературі радянського пе­ріоду ми не знаходимо вказівки на судовий прецедент як джерела фі­нансового права. Наприклад, Ю. О. Ровинський, вказуючи, що до дже­рел фінансового права належать Конституція СРСР і конституції со­юзних і автономних республік, закони, укази і ухвали вищих органів державної влади Союзу РСР, союзних і автономних республік, а також рішення місцевих Рад з питань фінансів, грошової і кредитної систем, ухвали і розпорядження вищих і місцевих органів державного управ­ління з аналогічних питань, зокрема інструкції і положення, що вида­ються з питань фінансів, кредиту, розрахунків і грошового обороту фі­нансовими органами і кредитними установами в межах своєї компе­тенції; інструкції і положення міністерств (відомств), об'єднань з пи­тань фінансів і кредиту, навіть не згадує про судову практику чи судо­вий прецедент^[356]. Таким чином діють й інші дослідники фінансового права^[357].

Разом з тим у юридичній літературі висловлювалися і діаметраль­но протилежні панівним твердженням думки. Наприклад, С. Л. Явич говорив, що судова правотворчість не є порушенням принципу соціа­лістичної законності. Міркуючи про пробіли в праві і шляхи їх подо­лання, учений відзначав, що будь-яка формальна система наперед вста­новлених масштабів поведінки характеризується специфічною недо­статністю. Наперед втиснути все різноманіття соціального життя, його індивідуальні сторони в типові рамки важко, а якщо врахувати, що со­ціальні процеси динамічні, то і неможливо. У зв'язку з цим будь-які сторони і риси соціально значущої поведінки людей, суспільних по­треб і інтересів завжди залишаться поза загальнонормативним право­вим регулюванням. Проте саме життя і суть права корегує цей недолік системи загальних норм, створює канал зворотного зв'язку норм пра­ва із суспільними відносинами, викликає до життя «стрічний» право- створюючий і постійно діючий процес, одним з проявів якого є запов­нення пробілів у чинних правових системах. При цьому вчений прак­тичне заповнення пропусків у праві так чи інакше пов'язує із судовою практикою. Далі він зазначав, що саме на користь законності краще офіційно надати певному органу повноваження стосовно запов-нення пробілів, ніж мовчазно погоджуватися і допускати це всупереч зако­ноположенням. Таким чином, ще в епоху радянської юриспруденції Л. С. Явич відзначав, що позбавлення судів правотворчої функції має свою тіньову сторону^[358].

Після зламу радянського режиму правники почали переосмислю­вати погляди щодо судових прецедентів як джерел права. Зокрема, А. Б. Венгеров пише: «Як видається, питання про судовий прецедент, судову практику не має однозначного вирішення і залежить від право­вої системи, етапів правового розвитку того чи іншого суспільства, традицій і тенденцій. Проте історично і теоретично стає безперечним, що судовий прецедент дійсно був і є в багатьох країнах формою пра­ва і як такий вивчається теорією права»^[359]. В. М. Баранов, міркуючи про судову й адміністративну практику, вказує: «Через різні причини тео­рія і практика соціалістичного права не визнавали і не визнають пре- цедентну форму права. Офіціальна доктрина стояла на позиції - при режимі соціалістичної законності судові і адміністративні органи по­винні застосовувати право, а не творити його. Традиції, звичайно, сто­ять над розумом, але треба розібратися - чи така вже відстала ця фор­ма права. Англія дотепер небезуспішно використовує її. Без сумніву, в ній є позитивні моменти. Треба вивчити - у яких сферах, за яких умов її можна використовувати в сучасній Росії»^[360]. В українській фінансово- правовій теорії і практиці сьогодні безліч проблем і невідкладних за­вдань. Вирішення багатьох з них є цілком реальним при уважному ана­лізі досвіду минулого, а також практики вирішення нагальних питань пострадянськими і європейськими країнами, за яких стає можливим виділення його позитивних і негативних підсумків. Об’єктивне дослі­дження природи різних видів джерел фінансового права і їх ролі в су­часному суспільстві багато в чому сприятиме вдосконаленню регулю­вання правом фінансових відносин.

Як уже зазначалося, традиційно джерелами фінансового права ви­знають саме форму вираження правотворчої діяльності держави з при­воду прийняття компетентними державними органами нормативних актів, що встановлюють норми фінансового права, тому встановлення джерел фінансового права пов’язано саме з правотворчою діяльністю певних суб’єктів - організаційно врегульованою формою діяльності держави або безпосередньо народу, пов’язаною з офіційним виражен­ням та закріпленням норм права (що і знаходить свій вияв у певному джерелі права).

Але чи можна судові рішення вважати такими, що відповідають ознакам нормативно-правових актів? Чи все ж таки вони набувають характеристики прецедентів? Одностайної відповіді на ці питання немає. Наприклад, Є. П. Євграфова вказує, що без перебільшення можна стверджувати, що рішення та висновки Конституційного Суду органічно пов’язані з чинною системою національного законодав­ства, є її частиною, важливим джерелом права^[361]. В. П. Тихий наполя­гає на тому, що рішення Конституційного Суду, якими визнані некон­ституційними правові акти, мають силу нормативно-правового акта. Визнаючи той чи інший правовий акт неконституційним і тим самим скасовуючи його, Конституційний Суд виконує функцію «негативно­го правотворця», в той час як правотворець займається «позитивною правотворчістю»^[362]. Л. А. Морозова акцентує увагу на тому, що особ­ливий статус рішень Конституційного Суду серед актів судової прак­тики дозволяє визнавати ці рішення джерелом права, оскільки вони виступають підґрунтям для зміни, відміни чи прийняття нового акта або нової норми^[363]. Як бачимо, у цих випадках ідеться про надання ак­там Конституційного Суду характеру нормативно-правових актів.

Протилежна позиція полягає в тому, що, за словами О. Ф. Скакун, саме судовий прецедент, який є нормативним за змістом і казуальним за формою, являє собою самостійне джерело права та функціонує ра­зом із законом та іншими офіційними джерелами права. Вчена заува­жує, що правова природа судового рішення і закону неоднакова, між ними не можна поставити знак рівності, проголосивши їх результатом дій законодавчої функції Конституційного Суду України та Верховної Ради України, оскільки Конституційний Суд не має загальних повно­важень оцінювати і виносити рішення, ідентичні з оцінкою та рішен­ням парламенту^[364].

Близькою до останньої думки є позиції М. С. Бондаря й Н. І. Чу- жикової. Так, М. С. Бондар стверджує: при великій чисельності та по­вазі до різних точок зору необхідно визнати, що немає жодних підстав сумніватися у можливості та необхідності віднесення актів Конституційного Суду до джерел права. Однак, визначаючи їх місце серед джерел податкового права, вчений зауважує, що, природно, не всі вони є джерелами права, а тільки ті постанови та ухвали, що вине­сені за результатами перевірки конституційності нормативно-правових актів чи окремих норм податкового права або тлумачать ті положення Конституції, які необхідні для з’ясування змісту, значення певних окре­мих норм та інститутів податкового права^[365]. Дещо ширшою за змістом є погляд Н. І. Чужикової, яка до джерел фінансового права відносить судовий прецедент, відбитий у таких судових актах: 1) Рішеннях Кон­ституційного Суду про визнання неконституційними законів та інших нормативних актів, Верховного Суду, Вищого Арбітражного Суду при визнання недійсними законів та інших нормативних актів про подат­ки та збори; 2) Керівних роз’ясненнях по застосуванню фінансового законодавства, що приймаються Пленумами Верховного Суду та Ви­щого Арбітражного Суду по податкових питаннях. При цьому, продов­жує Н. І. Чужикова, судовим прецедентом необхідно вважати мотиву­вальну частину судового рішення, у якій формується та обґрунтову­ється правова позиція суду з вирішеної справи^[366]. Показово, що саме на таких позиціях стоять і вчені інших галузевих наук, наприклад, В. По- горілко, В. Федоренко, М. Тесленко та ін.^[367]

Як вбачається, однозначно погодитися з указаними позиціями або їх беззастережно заперечувати сьогодні неможливо. Ми повністю по­діляємо твердження А. В. Бризгаліна, що в сучасний момент пробле­ма судової практики як джерела права перебуває у площині очевидно­го протиріччя між формальними підходами до визначення джерел пра­ва та фактичними справами, коли рішення судів, незважаючи на певні теоретичні позиції, є безпосереднім регулятором суспільних відносин^[368]. Зокрема, можна навести різні аргументи як на користь визнання, так і заперечення вказаних міркувань.

По-перше, джерела фінансового права мають встановлюватися лише тими органами, які наділені відповідними правами у сфері пра- вотворчості й тому ними виступають саме правотворчі, а не правозас- тосовчі акти. А як відомо, суди, у тому числі й Конституційні, є саме правозастосовними органами.

По-друге, необхідно обов’язково враховувати принцип поділу дер­жавної влади на законодавчу, виконавчу та судову, за якого кожна вла­да здійснює управління суспільством різними засобами. Але, як від­верто зазначає О. Ф. Скакун, у реальній дійсності розподіл влад відбу­вається не в ізоляції однієї гілки від іншої, а їх діяльність взаємно пе­реплетена. Всі три гілки державної влади використовують єдиний за­сіб управляння - видання обов’язкових для виконання правил поведін­ки. Представницька влада приймає найважливіші, загальні правила - за­кони; виконавча - приймає відповідно до законів більш конкретні пра­вила; судова - правила, що дають змогу вирішувати спірні ситуації^[369].

По-третє, якщо з приводу віднесення рішень судів загальної юрис­дикції до джерел фінансового права можна все ж таки заперечувати, то спростовувати те, що акти Конституційного Суду України органіч­но входять до системи джерел фінансового права, майже неможливо. Виходячи зі змісту Конституції України, зокрема статей 124, 147, 150-152 й Закону України «Про Конституційний Суд України»^[370], мож­на зробити такі висновки: 1) Конституційній Суд в Україні є єдиним органом конституційної юрисдикції; 2) він вирішує питання щодо від­повідності Конституції України законів та інших підзаконних актів, чинних міжнародних договорів або міжнародних договорів, що вно­сяться до Верховної Ради України для надання згоди на їх обов’язковість, та дає офіційне тлумачення Конституції та законів України; 3) резуль­татом таких розглядів є прийняття відповідних актів: рішень та ухвал (висновків); 4) до повноважень Конституційного Суду України не від­несено можливість правотворення - він не встановлює норм права, оскільки це не властиво його завданням та компетенції. Але Консти­туційний Суд може визнавати повністю або в окремій його частині пра­вові акти (чи їх окремі положення) неконституційними (стаття 61 вка­заного Закону), чим опосередковано впливає на процес правового ре­гулювання фінансових відносин у державі, вказує на необхідні напря­ми правового впливу для законодавця.

Якщо виходити з розуміння нормативно-правового акта як право- творчого письмового документа, яким встановлюються нові правові норми, вносяться зміни у раніше прийняті чи скасовуються чинні норми^[371], рішення Конституційного Суду, на перший погляд, з певною умовністю можна прирівняти до нормативно-правових актів, оскільки вони фактично відміняють, скасовують визнані неконституційними норми. Але це не так, оскільки Конституційний Суд не наділений пра- вотворчими повноваженнями. Навіть сам Конституційний Суд не ви­знає себе правотворчим органом. У своїх ухвалах він неодноразово вказував, що вдосконалення чинних нормативних актів, заповнення прогалин у праві не належить до його компетенції, бо законодавче врегулювання таких питань є прерогативою органів законодавчої вла­ди в Україні^[372].

Ми схильні до визнання актів Конституційного Суду України су­довими прецедентами. Взагалі прецедент, під яким розуміють рішен­ня суду щодо конкретної справи, обов’язкове для застосування інши­ми судами, набув значного поширення в державах англо-саксонської системи права, основу якої було закладено завдяки діяльності судів. У США, наприклад, судову нормотворчість здійснюють Верховний суд, апеляційні суди, претензійний суд, федеральні окружні суди і по­датковий суд США^[373]. Специфіка в даному випадку полягає в тому, що правозастосовчий орган, яким є суд, фактично виступає як нормотвор- ча структура.

При цьому необхідно враховувати, як слушно зауважує М. П. Куче­рявенко, що завданням конституційних судів є тлумачення норм права з метою їх правильного застосування, вирішення законодавчих колізій, з’ясування змісту того, чому законодавець надав певну словесну форму. Далі цей вчений відверто вказує, що розвиток інтеграційних процесів, посилення зв’язків між державами призводить до ситуації, коли судо­вий чи адміністративний прецедент уже не розглядаються як щось аб­солютно незатребуване для перспективного правового регулювання^[374]. Це твердження доречно підкріпити міркуваннями, висловленими ще у ми­нулих сторіччях. Так, С. А. Муромцев зауважував, що закони об’єктивно застарівають і стають фактично перешкодою до здійснення інтересів і потреб людей, і тому, у разі недосконалості або повної відсутності за­кону, суддя не повинен пасивно чекати, доки законодавець буде запов­нювати допущені або виявлені практикою пропусків^[375]. Г В. Демченко вказував, що загальні поняття і правила закону є судиною, основою, які «саме життя наповнює відомим змістом, оскільки законодавець дає тіль­ки остов або скелет, який суддя вдягає в плоть і кров живої дійсності»^[376]. Таким чином, ми обстоюємо точку зору, що, враховуючи складні зако­нодавчі процедури та динаміку правотворчості в Україні взагалі, саме рішення Конституційного Суду, які є прецедентами, і відповідно джере­лами фінансового права, дають можливість якісно та оперативно усува­ти існуючі недоліки фінансово-правових норм^[377].

Виходячи з викладеного можна констатувати, що акти Конститу­ційного Суду безсумнівно впливають на формування та застосування фінансово-правових норм. Вони завдяки офіційному тлумаченню та визнанню неконституційними певних нормативно-правових актів усу­вають недоліки фінансового законодавства, сприяють його розвитку й активному реформуванню. Тому такі акти в сучасних умовах є джере­лом фінансового права. При цьому слід зауважити, що обґрунтування необхідності визнання судового прецеденту, відбитого в актах Консти­туційного Суду, фінансово-правовою доктриною і практикою як дже­рела фінансового права жодною мірою не означає приниження ролі законів і підзаконних актів у їх системі. Навпаки, це дозволяє прово­дити життєво необхідні для сучасної України реформи у фінансово- правовій сфері. Правове регулювання суспільних відносин та розвиток узагалі всієї фінансової системи України на сучасному етапі залежить не тільки від виникнення нових фінансових відносин та підвищення активності всіх ланок фінансової системи, а й від неупередженого, доцільного і своєчасного реагування на ці явища законодавця, що без­умовно досягається за допомогою судових прецедентів. Тому, мабуть, є сенс приєднатися до думки А. В. Бризгаліна, який стверджує, що заперечення регулятивної функції, яка об’єктивно та неминуче при­таманна судовій практиці, у теперішній час нічим необґрунтоване й необумовлене. Теоретичні спори щодо того, чи є судова практика дже­релом правового регулювання, вже зараз необхідно переводити в іншу площину: як держава може ефективно впливати на регулювання судо­вою практикою суспільних відносин; як виключити антагонізм проти­річ, що неминуче виникнуть між формальною нормою та практикою її застосування^[378].

Цікавим є той факт, що з року в рік усе більше науковців та прак­тичних працівників схиляються до визнання актів Конституційного суду джерелом податкового права. Про це свідчать результати опиту­вання учасників міжнародних науково-практичних конференцій, при­свячених податковому праву у рішеннях Конституційного суду, що проводяться щороку, починаючи з 2004 р. у Росії у Москві. Зокрема, у 2006 р. учасники конференції на запитання, чи можна вважати акти КС джерелами податкового права і чому, надали такі відповіді. 1. Негатив­но відповіли п’ять відсотків респондентів, обґрунтовуючи свою по­зицію тим, що КС має дати відповідь на запитання: чи відповідає норма Конституції, що перевіряється Конституції. Суд, будучи право- застосовчим органом, може лише визнати конкретну правову норму не відповідною нормі Конституції РФ, що має найвищу юридичну силу, але не має права її відмінити. Діяльність Суду може лише сприяти ви­робленню оптимальних норм податкового законодавства. 2. Умовно позитивно відповіли вісімдесят відсотків респондентів. Вони зазна­чили, що формально, з погляду теорії права, акти Конституційного суду не можуть бути джерелами податкового права. Відповідно до ст. 1 По­даткового кодексу РФ вони належать до актів законодавства про по­датки і збори. Проте фактично рішення КС РФ помітно впливають на формування правозастосовчої практики, бо правокористувачі вимуше­ні тлумачити норми законодавства про податки і збори в тому сенсі, який надає їм Конституційний суд. 3. На думку п’ятнадцяти відсотків учасників опитування, акти КС РФ відповідають ознакам джерел пра­ва. Вони мають загальнообов’язковий характер, можуть торкатися прав і законних інтересів необмеженого кола осіб, підлягають офіційній публікації. Акти або їх окремі положення, визнані неконституційними, не повинні застосовуватися^[379].

Трохи пізніше, при проведенні конференції, на таке ж запитання дали позитивну відповідь сімдесят вісім відсотків респондентів. Обґрунто­вуючи свою позицію, вони посилалися на правозастосовну практику, яка визнає загальнообов’язковість рішень КС РФ. Окрім того, акценто­вана увага на здатності рішень Конституційного суду спричинити ухва­лення, зміну і відміну норм податкового законодавства, впливати на прак­тику їх застосування. При цьому думку, що акти Конституційного суду можна вважати джерелом податкового права, деякою мірою висловив один учасник конференції та зазначив, що законодавець свідомо закла­дає у податкові норми багато визначень і термінів, які потребують по­стійного тлумачення судами залежно від зміни конституційних принци­пів. І, нарешті, лише три респонденти дали негативну відповідь і вказа­ли, що закони має приймати законодавча влада^[380].

На превеликий жаль, в Україні таких тематичних конференцій ще й досі проведено не було. Подібні конференції, вказує С. Г. Пепеля- єв, - не тільки науковий захід, це практичний інструмент суспільного конт-ролю діяльності Конституційного суду РФ і прийнятих ним рі­шень. Конструктивний аналіз і ділова критика ухвалюваних Судом актів, спрямовані на вдосконалення його позицій, сприяють розвитку доктрини податкового права й законодавства. Усе це, безумовно, слугує зміцненню конституційності правових основ ділової активності і еко­номічного зростання в Росії^[381]. Ми вважаємо, що проведення таких конференцій є вкрай необхідним і в Україні, оскільки висловлені дум­ки науковців, працівників судів, податкових та інших державних орга­нів дозволили б узагальнити вироблену практику Конституційного Суду України, виявити існуючі негаразди, а також надати ґрунтовні й конкретні рекомендації законодавцю щодо вдосконалення фінансово­го законодавства.

Джерелом фінансового права в умовах сьогодення є нормативно- правовий договір. Однак для фінансово-правової доктрини нор­мативно-правовий договір як джерело фінансового права є до­статньо новим явищем, що обумовлюється, поміж іншим, засто­суванням при правовому регулюванні фінансових відносин імпе­ративного методу, відносно невеликим терміном застосування договірних конструкцій при упорядкуванні відносин у сфері фі­нансової діяльності. Однак мобільність фінансових правовідно­сини, а також мінливість самої сфери фінансової діяльності свід­чить про користь підвищення регулятивної можливості договору за рахунок того, що в законодавстві неможливо передбачити всі без винятку варіанти розвитку фінансових відносин. Як влучно зазначає М. В. Карасьова, договір останнім часом став засобом фінансово-правового регулювання не тому, що стало неможливо ураховувати інтереси протилежної державі сторони, а для того щоб держава могла бути більш гнучкою, здатною точніше ураховувати індивідуальну специфіку суб'єктів фінансово-правових відно­син^[382]. Показовим є той факт, про застосування договірних форм регламентації відносин у ході фінансової діяльності держави го­ворить дедалі більше вчених^[383].

Аналіз чинного законодавства нас переконує, що сьогодні при упорядкуванні фінансових відносин активно використовуються нормативно-правові договори. Наприклад, їх використання передба­чається нормами Бюджетного кодексу України при реалізації внутріш­ніх та зовнішніх запозичень, міжбюджетних відносин тощо (статті 15, 92, 93, 107 та ін.). Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фонда­ми» від 21 грудня 2000 р. (статті 5, 8, 14 та ін.), а також інші нормативно- правові акти теж закріплюють договірне регулювання фінансових від- носин^[384]. Окрім того, укладається безліч міжнародних договорів, які міс­тять норми фінансового права. Незважаючи на те, що юридична прак­тика надає досить велику базу для теоретичних розробок, лише деякі вчені намагаються говорити про нормативно-правові договори як дже­рела фінансового права, а ступінь дослідження правової природи фінансово-правових договорів не відповідає їх положенню й значенню при здійсненні фінансової діяльності органами держави й місцевого самоврядування. Можна констатувати, що цілісна теорія правового до­говору залишається нерозробленою як у вітчизняній теорії права, так і у фінансово-правовій доктрині. Отже, рівень наукової розробки про­блем фінансово-правового договору суттєво відстає від практики його застосування.

Як ми зазначали, в теорії фінансового права довгий час превалю­вав погляд (на жаль, він і нині є домінуючим), відповідно до якого дже­релами вважалися лише нормативно-правові акти представницьких та виконавчих органів державної влади та місцевого самоврядування, що містять фінансово-правові норми^[385]. За таких умов про правовий дого­вір як форму об'єктивізації фінансово-правових норм, а отже, і джере­ло фінансового права взагалі не йдеться. До речі, така ситуація, як ми зазначали, склалася не тільки щодо правового договору, але й віднос­но судового прецеденту, які у більшості випадків також не визнавали­ся джерелами фінансового права.

Проте переважання саме такого погляду щодо джерел фінансово­го права є цілком зрозумілим, бо за радянських часів одностайно за­значалося, що «...нормативний юридичний акт є єдиним... засобом зве­дення державної волі в закон - актом правотворення, юридичним дже­релом права. Відповідно до цього нормативні акти в соціалістичному суспільстві - єдиний носій, форма буття юридичних норм»^[386]. Тому не­дивно, що в умовах домінування імперативного, дозвільного типу пра­вового регулювання всіх суспільних відносин у державі, єдиним дже­релом права, і фінансового зокрема, був нормативно-правовий акт, а основна роль при цьому відводилася закону. Інші джерела права по суті були витіснені нормативно-правовими актами. Проте умови сьо­годення, за яких відбувається розширення сфери дозволеного регулю­вання фінансових відносин, включення міжнародних договорів, згоду на обов'язковість яких надано Верховною Радою України, до націо­нального законодавства, дозволяють по-новому поглянути на систему джерел фінансового права.

Необхідно зазначити, що договір завжди вважався виключно при­ватноправовою категорією і не входив до кола явищ, які досліджува­лися публічними науками, зокрема, і фінансовим правом. У цьому кон­тексті необхідно погодитися зі слушним висловлюванням Р. З. Ярму- хаметова, що в теорії права склалася стійка думка щодо міжгалузево­го розмежування юридичних засобів, результатом якої договір як за­сіб правового регулювання опинився фактично «монополізованим» приватним правом, а адміністративний акт - публічним. Це призвело до того, що договір майже зник зі сфери регулювання конституційно­го, фінансового та інших галузей права. Науково-методологічне ви­вчення договірного регулювання замкнулося в межах декількох галу­зевих наук приватного права^[387].

Більш того, оскільки методом фінансового права є імперативний, який не допускає будь-яких взаємних домовленостей сторін правовід­носин, вважалося і вважається, договору у сфері публічних фінансів бути не може, або якщо все ж таки в процесі фінансової діяльності ви­никають договірні відносини, то вони є не фінансово-правовими, а ци­вільними. Так, Е. Д. Соколова акцентує увагу на небезспірності спро­би введення в юридичний обіг категорії «фінансово-правовий дого­вір», що укладається між учасниками фінансових відносин, оскіль­ки договір не може бути підставою виникнення фінансових право­відносин, які базуються на принципі «влади та підпорядкування», коли сторони юридично нерівні й одна із сторін підпорядковується іншій не за власним бажанням. Поряд з цим учена стверджує, що за­перечення необхідності введення категорії «фінансово-правовий до­говір» не виключає визнання того факту, що в умовах розвитку рин­кових відносин спостерігається процес розширення договірного ре­гулювання відносин у сфері фінансів. Але за таких умов виникають не фінансові правовідносини, а цивільні, які сприяють підвищенню ефективності фінансових правовідносин та не мають самостійного значення^[388].

Схоже висловлюється і Д. А. Лісицин. Так, він стверджує, що сама собою належність до фінансової діяльності держави не означає при­належності до фінансового права: до цієї діяльності можуть виника­ти відносини як фінансові, так і не фінансові економічні відносини, що можуть регулюватися, зокрема, цивільним правом. Інакше кажу­чи, держава може здійснювати свою фінансову діяльність, викорис­товуючи як фінансово-правові важелі, так і цивільно-правові. Аналі­зуючи відносини, що виникають у процесі бюджетного кредитуван­ня, Д. А. Лісицин доходить висновку, що за своєю економічною при­родою вони є не фінансовими, а кредитними відносинами, тому ре­гулюються вони не фінансовим, а цивільним правом. При цьому договір бюджетного кредитування не є фінансово-правовим, а звичай­ним цивіль-но-правовим договором. Але все це не створює перетинів для твердження, що державне кредитування є методом фінансової діяльності держави^[389].

Ми з такими поглядами погодитися не можемо. Дійсно, імператив­ний метод правового регулювання фінансових відносин об’єктивно необхідний, оскільки саме він у змозі реально сприяти і забезпечити своєчасне й у повному обсязі надходження коштів у публічні фонди, належний їх розподіл і перерозподіл, а також їх суворе цільове й до­цільне використання. Але це не означає, що держава не може не врахо­вувати інтереси інших суб’єктів правовідносин, надаючи їм певну сво­боду дій. Окрім того, використання фінансовим правом методу владних розпоряджень не дає нам підстав стверджувати, що в разі застосування договірного способу упорядкування неодмінно такі відносини є цивільно-правовими. Як вбачається, ці відносини є фінансово- правовими, оскільки вони виникають саме у процесі фінансової ді­яльності, а їх регулювання здійснюється нормами фінансового права, однією із сторін таких відносин є завжди держава в особі певного органу. У цьому контексті слушним є твердження О. І. Худякова, що характер правовідносин визначає не метод правового регулювання, а їх власний економічний зміст. Більш того, зміст фінансового права ви­значається не теоретичними переконаннями з приводу системи права, а змістом і потребами фінансової діяльності держави^[390].

Але тут необхідно зробити одне зауваження: застосування право­вого договору при врегулюванні фінансових відносин не означає того, що фінансове право поряд з імперативним використовує й диспозитив­ний метод правового регулювання. Саме тому ми дозволимо собі не погодитися з думкою О. І. Худякова, який говорить, що фінансове право застосовує не лише односторонньо-владний метод правового регулю­вання, але й договірний, але не у цивільно-правовому сенсі, а у власно­му, фінансово-правовому^[391]. До речі, про використання диспозитивного методу фінансовим правом говорить також С. Г. Єрьомін^[392].

Ми ж виходимо з того, як справедливо підкреслив С. В. Заполь- ський, що до зміни межі між фінансово-правовим і цивільно-правовим регулюванням необхідно ставитися дуже обережно, з урахуванням за­кономірностей функціонування цих двох різних методів правового ре­гулювання. Пізнання природи й сутності фінансового права і його пред­мета має не тільки галузеве, а й глобальне, тобто для всієї системи га­лузей права, значення^[393]. Крім того, як відомо, метод правового регулю­вання являє собою сукупність юридичних засобів та прийомів, за до­помогою яких здійснюється вплив у певній сфері відносин^[394]. Саме тому, нам здається, у такому разі має йтися про застосування конкретних прийомів, засобів, які складають органічну систему єдиного методу правового регулювання фінансових відносин - методу владних при­писів, імперативного методу.

Існує дещо інша точка зору. Наприклад, І. В. Рукавишникова, ви­знаючи існування договору у фінансовому праві, вказує: договір являє собою юридичний факт, що виступає підставою виникнення, зміни чи припинення фінансових правовідносин^[395]. Не зупиняючись на деталь­ному аналізі такого погляду, можна констатувати, що поряд із загаль­ним визнанням існування фінансово-правового договору він розгляда­ється лише як юридичний факт. Проте погодитися з таким міркуван­ням доволі складно. Як вбачається, сьогоденні реалії примушують нас подивитися на договір у фінансовому праві дещо з інших позицій, коли низка фінансово-правових договорів може вважатися джерелами фі­нансового права.

Показово, що схожу позицію обстоювали видатні теоретики пра­ва. Так, Н. Г Александров зазначав, що вбачається безперечно непра­вильним обмежувати в теорії держави і права розгляд договору пло­щиною лише юридичних фактів і упускати договір хоча б при з’ясуванні проблеми джерел права^[396]. Схожим є висловлення С. Ф. Кечек’яна, який вказував: цілком поза сумнівом те, що договори у деяких випадках не тільки створюють певні правовідносини, а й породжують норми пра­ва, тобто виступають джерелами права^[397]. Тому фінансово-правові до­говори необхідно розглядати не тільки з позицій визначення їх юри­дичними фактами, а й джерелами фінансового права.

Виходячи з викладеного всі фінансово-правові договори можна по­ділити на індивідуальні, які є юридичними фактами, та нормативні - джерела фінансового права. Індивідуальні фінансово-правові догово­ри на відміну від нормативних мають такі, не властиві нормативним договорам ознаки: визначеність адресату і прав та обов’язків, що в ньо­му містяться; однократність використання як самого договірного акта, так і породжуваних ним конкретних норм; припинення дії договору одразу після його реалізації^[398]. Як приклад можна навести угоду про по­датковий компроміс, розстрочення та відстрочення податкових зобов’язань платників та ін., що передбачений Законом України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 р.

У тому разі, коли фінансово-правовий договір, укладений компе­тентним суб’єктом, має на меті публічні інтереси, містить норми фі­нансового права, тобто має нормативний характер, і розрахований на виникнення фінансових правовідносин між необмеженим колом осіб, то він буде вважатися джерелом фінансового права. Як приклад мож­на навести таке. Так, ст. 92 Бюджетного кодексу України надає право територіальним громадам сіл, селищ і міст об’єднувати на договірних засадах кошти відповідних бюджетів для виконання власних повнова­жень. Зокрема, міські (міст республіканського Автономної Республі­ки Крим та міст обласного значення) ради та районні ради можуть пе­редати видатки на виконання всіх або частини власних повноважень Верховній Раді Автономної Республіки Крим чи обласній раді з пере­дачею відповідних коштів до бюджету Автономної Республіки Крим чи до обласного бюджету у вигляді міжбюджетного трансферту. Сіль­ські, селищні та міські (міст районного значення) ради можуть пере­давати видатки на виконання всіх або частини власних повноважень районній раді чи раді іншої територіальної громади з передачею ко­штів до відповідного бюджету у вигляді міжбюджетного трансферту. Така передача видатків здійснюється за спільним рішенням відповід­них рад на договірних засадах.

Відповідно до ст. 93 Бюджетного кодексу України передача прав на здійснення видатків на виконання делегованих державних повнова­жень до бюджетів сіл, селищ, міст районного значення та їх об'єднань також може здійснюватися за рішеннями районної або міської (міст республіканського Автономної Республіки Крим чи міст обласного зна­чення) ради з відповідними коштами у вигляді міжбюджетного транс­ферту з укладанням договору. Отже, фінансово-правові договори у та­ких випадках спрямовані на задоволення публічних інтересів, установ­люють певні правила поведінки, містять норми фінансового права, усу­вають індивідуалізацію стосовно окремих суб'єктів, видані компетент­ними суб'єктами, а тому, на наш погляд, їх необхідно включити до сис­теми джерел фінансового права.

Визнаючи існування нормативного фінансово-правового договору, необхідно відмітити, що договір сам по собі у фінансовому праві бути не може, оскільки регулювання фінансових відносин здійснюється ім­перативним методом. Підставою для обов'язковості його положень є наявність згоди держави у формі попереднього дозволу на встановлен­ня норм фінансового права саме в договірному порядку, що відбива­ється у законах. Окрім того, необхідно пам'ятати, що певні фінансові відносини в жодному разі не можуть визначатися договором. Про це нам вказує Конституція України, у ч. 2 ст. 92 якої зазначений перелік відносин, що мають встановлюватися виключно законом. До речі, ця ознака, поряд з іншими, також надає можливість охарактеризувати нор­мативний договір як джерело фінансового права, а також визначити його місце в їх системі. Отже, для того щоб договір мав законну силу, обов'язково необхідна наявність нормативно-правового акта - закону, який вказує на можливість застосування договірного регулювання фі­нансових відносин.

Таким чином, не зменшуючи ролі і значення закону в урегулюван­ні фінансових відносин, слід зазначити, що правовий договір, у міру розвитку суспільства, поступово стає одним з вельми значних джерел фінансового права. Але, як вбачається, відсутність відповідної норма­тивної регламентації щодо основ, принципів застосування нормативно- правових договорів не дозволяє повною мірою використати їх регулю­ючий потенціал та вказує на необхідність подальшої розробки теорії фінансово-правового договору.

Включаючи нормативно-правовий договір до системи джерел фінансового права, слід погодитися зі справедливим твердженням Т. В. Гурової, яка зазначає: ідея автономії джерел права, наявність у правовій системі для кожного із них власного сектору зі своїм пред­метом регулювання може бути визнаною сьогодні більш плідною, ніж уперте ігнорування всіх інших формальних джерел права в ім'я вер­ховенства закону^[399].

Яскравим прикладом договірного регулювання фінансових від­носин є укладання численних міжнародних договорів, що містять норми фінансового права. У ст. 9 Конституції України закріплено по­ложення, що чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного зако­нодавства України. Воно свідчить про те, що наша держава визнала (або, скоріше, констатувала) здатність норм міжнародного права ре­гулювати внутрішньодержавні відносини^[400]. Це, у свою чергу, вказує, що міжнародні договори, які містять фінансово-правові норми, є час­тиною фінансового законодавства. Однак наведене положення Кон­ституції дає лише загальне уявлення стосовно міжнародних догово­рів у національній системі законодавства, що вказує на необхідність ґрунтовного аналізу цього питання. У зв’язку з цим закономірно, що з реформуванням фінансових відносин й удосконаленням чинного фінансового законодавства України посилюється увага до численних міжнародних договорів, у яких закріплені міжнародні принципи та стандарти, що діють у сфері фінансової діяльності різних країн, взає­модії органів, які здійснюють фінансову діяльність в України з від­повідними установами іноземних держав. Тому невипадково науков­цями серед джерел фінансового права виокремлюються міжнародні договори - угоди, що містять норми фінансового права, які у контек­сті інтеграції України в міжнародне співтовариство, посилення взає­мозалежності та спільного вирішення глобальних проблем набувають особливого значення.

Показово, що майже у всіх підручниках та навчальних посібниках з фінансового права при викладенні матеріалу стосовно його джерел тією чи іншою мірою згадуються міжнародні договори^[401]. При цьому деякі вчені навіть знаходять підстави для твердження про існування міжнародного фінансового права^[402], які, до речі, ми вважаємо доволі сум­нівними. Поряд з тим ґрунтовний розгляд міжнародних договорів у цьому контексті джерел у доктрині фінансового права майже не про­ведено.

Так, міжнародні договори сьогодні становлять доволі великий та складний для правозастосування нормативний масив, який потребує більш глибокого та всебічного дослідження. Але, з’ясовуючи співвід­ношення норм українського фінансового права і норм міжнародних до­говорів, необхідно погодитися з думкою Н. І. Чужикової, яка вказує, що міжнародне право не є монолітною системою, обов’язковою для всіх суб’єктів міжнародного права. Як приклад вона вказує на специ­фіку оподаткування, за якої у цих питаннях кожна держава ґрунтуєть­ся на принципах суверенітету і має право самостійно, в однобічному порядку регулювати власну податкову систему, а у разі виникнення по­даткових вимог з боку іншої країни обмежувати їх дії міжнародними договорами^[403]. Дійсно, кожна країна самостійно визначає на своїй тери­торії порядок реалізації норм міжнародних договорів, але з урахуван­ням принципу «pacta sunt servanda» - добросовісного виконання взя­тих на себе зобов’язань.

Окрім того, необхідно враховувати, що самі собою норми міжна­родного права, і зокрема, певних договорів, діяти не можуть, оскільки у будь-якому випадку держава має «вказати своє слово» стосовно дії норм таких угод. Так, І. І. Лукашук стверджує, що за всіх умов норми міжнародного права, так чи інакше, підключаються до національної правової системи. Цим визначається, на думку вченого, одне з прин­ципових положень, що суд безпосередньо застосовує норми, інкорпо­ровані в національне право, а не само міжнародне право, і робиться це в порядку, передбаченому правом своєї держави^[404]. Схоже висловлюють­ся й інші правники, приміром В. Д. Попков вважає, що норми між­народно-правових актів задля регулювання внутрішньодержавних від­носин повинні ввійти до системи права цієї держави, тобто бути імп- лементованими у внутрішнє право^[405].

У науковій літературі зазначається, що співвідношення національ­ного і міжнародного права залежить від того, якої концепції - моніс­тичної або дуалістичної - дотримується країна^[406]. Основою моністичної концепції є визнання за внутрішньодержавним чи міжнародним пра­вом його безумовного превалювання за одночасної констатації інте­граційної цілісності міжнародного і національного права. При цьому фактично йдеться про два варіанти такої концепції: 1) акти міжнарод­ного права включаються до національного законодавства і превалю­ють над останніми; 2) акти міжнародного права включаються до наці­онального законодавства, але пріоритет мають останні. Відповідно до дуалістичної концепції міжнародне і національне право розглядають­ся як самостійні, рівно порядкові системи, які активно взаємодіють^[407].

Як ми зазначали вище, у ст. 9 Конституції України проголошено, що чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України. Поряд з тим на конституційному рівні у нашій країні не встановлений пріоритет міжнародних актів над внутрішнім законо­давством. Про це йдеться у Законі України від 29 червня 2004 р. «Про міжнародні договори», статтею 19 якого встановлено, що чинні між­народні договори України, згода на обов’язковість яких надана Вер­ховною Радою України, є частиною національного законодавства, і положення цих міжнародних договорів застосовуються у порядку, передбаченому для норм національного законодавства. Якщо між­народним договором України, який набрав чинності в установленому порядку, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені у відпо­відному акті законодавства України, то застосовуються правила між­народного договору^[408]. Незважаючи на законодавче закріплення пріо­ритету міжнародно-правових норм над нормами чинного національ-

ного законодавства, питання остаточної ієрархії джерел фінансового права, зокрема місця знаходження міжнародних договорів, що регу­люють фінансові відносин, у системі джерел фінансового права за­лишається дискусійним.

Цікавим є той факт, що аналіз норм Конституції та Закону України «Про міжнародні договори» дозволяє науковцям та практикам вислов­лювати діаметрально протилежні думки стосовно того, якої концеп­ції - моністичної або дуалістичної - дотримується наша країна. При­міром, П. Мартиненко вказує, що Конституція України виходить з утвердження органічної єдності («монізму») міжнародного й націо­нального права України. Як наслідок, конституційна система й право­вий порядок в Україні вперше набули характеру «відкритості» щодо прямої дії норм міжнародного права, зокрема чинного міжнародного договору, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою Укра­їни, у внутрішньодержавних відносинах України»^[409].

Іншого погляду дотримується М. Савенко, який наполягає на тому, що положення ст. 9 Конституції України щодо дії міжнародного права в державі свідчить про самостійність систем міжнародного й націо­нального права, тобто ця норма виходить з теорії дуалізму в їх співвід­ношенні. Для застосування в Україні міжнародні договори, норми, принципи та інші елементи міжнародного права мають бути в установ­леному порядку імплементованими у внутрішнє право^[410]. Характерно, що кожна із зазначених точок зору має право на існування стосовно нашої держави, оскільки статус міжнародного договору в правовій сис­тем із України визначений нечітко. Аналізовані норми свідчать, що на законодавчому рівні не закріплена пряма дія міжнародних договорів. Останні не можуть вважатися чинними без згоди парламенту і тому, як вбачається, ми не можемо твердити про те, що Україна виходить з принципу монізму. У той же час для використання міжнародних до­говорів в Україні необхідним є застосування процедури, за якої Верхо­вна Рада надає таким актам згоду на обов’язковість. Причому однією із форм надання обов’язковості договору є його ратифікація, що ви­ступає інструментом його інкорпорації у внутрішнє законодавство. Це свідчить, навпаки, про те, що Україну не можна охарактеризувати як країну, що дотримується моністичної концепції.

Про важливість визначення місця міжнародних договорів у націо­нальному законодавстві, системі права, системі джерел права говорить багато вчених^[411]. Однак у юридичній літературі висловлюються дві по­лярні позиції стосовно включення міжнародних договорів до джерел національного права. Так, прибічники першої точки зору стверджу­ють, що міжнародні договори ні у якому разі не можуть бути джере­лом національного права. Про таке говорить В. О. Канашевський, на­полягаючи на тому, що визнання міжнародного договору джерелом на­ціонального права не відповідає об’єктивній реальності, а саме само­стійному існуванню двох правових систем. Міжнародні договори він називає регулятором певних відносин^[412]. Цей вчений приєднується до слів Г. В. Ігнатенко, що форми права одної системи не в змозі у той же час бути формами права іншої системи. Кожна правова система має свої джерела, яким властива здатність виконувати притаманні їм функ­ції у межах іншої правової системи, не переходячи до неї, зберігаючи «прописку» у власній правовій системі^[413]. Так міркує і С. Ю. Марочкін, наполягаючи, що джерела міжнародного права діють разом з джерела­ми внутрішнього права, але не включаються до загального масиву^[414].

До речі, у фінансово-правовій доктрині міжнародні договори теж не завжди включаються до системи джерел фінансового права^[415]. Це пояснюється тим, як зазначає Г. В. Петрова, що у ряді держав норми внутрішнього законодавства можуть переважати над положеннями належним чином ратифікованих міжнародних угод, що вступили в законну юридичну силу. Наприклад, у США норми про оподатку­вання доходу від приросту вартості нерухомого майна при його відчуженні переважають у деяких випадках над положеннями між­народних угод^[416].

Прихильники другої точки зору констатують, що міжнародні договори набувають значення джерела національного права. Так, Н. І. Чужикова обстоює точку зору, згідно з якою норми міжнарод­ного права, включені до правової системи країни, виступають невід'ємною інтегральною частиною цієї системи, але поряд з тим такими, що не втрачають зв'язку з міжнародно-правовою системою. При цьому вчена визнає міжнародні договори джерелом фінансово­го права у разі наявності згоди на їх обов'язковість, ратифікацію й офіційне опублікування^[417]. На такій позиції стоїть і С. Г. Єрьомін^[418]. Ми схильні поділяти саме такі міркування. Аналіз норм Конституції та Закону України «Про міжнародні договори» свідчить про визнання у нашій країні «сумісного» існування норм міжнародних договорів і норм інших джерел права. На користь цього говорить і використан­ня у ст. 9 Конституції України терміна «законодавство», а не «право­ва система». Окрім того, ратифікація надає міжнародному договору сили національного закону^[419].

Більше того, аналіз фінансово-правових норм, зокрема ч. 3 ст. 4 Бюджетного кодексу України, де закріплено: якщо міжнародним до­говором України, поданим на ратифікацію, встановлено інші поло­ження, ніж у відповідних нормах бюджетного законодавства Украї­ни, такі положення приймаються окремими законами про внесення змін до відповідних законів і розглядаються одночасно з ратифікаці­єю міжнародного договору України, яким такі положення передбаче­ні, говорить про той факт, що надання згоди на обов'язковість між­народного договору та його прийняття у внутрішнє законодавство здійснюються двома різними актами парламенту. Задля справедли­вості необхідно вказати, що таке положення є вкрай необхідним у бюджетній сфері. Як вказують науковці, сама собою ратифікація ще не означає за собою автоматичного припинення дії норм бюджет­ного законодавства, які суперечать ратифікованому міжнародному договору. Вони втратять силу тільки після встановленої законодав­чої процедури. Дія цих правил є особливо важливою у бюджетній сфері. Вони виключають можливість того, щоб будь-яким міжнарод­ним договором були передбачені якісь виплати за рахунок бюджету і подібні виплати були здійснені до ратифікації договору і до внесен­ня у встановленому законом порядку відповідних поправок до затвер­дженого бюджету^[420].

Показово, що про значимість серед джерел фінансового права міжнародно-правових договорів у сучасних умовах говорить М. П. Ку­черявенко. Вчений звертає увагу на те, що розвиток суспільних відно­син, що відображає інтенсивні інтеграційні процеси, призводить до необхідності узгодження, взаємоув'язування національних податкових систем, регулюючих їх правових механізмів. Укладаючи між собою міжнародні угоди і договори, встановлюючи взаємні права і обов'язки, фіксуючи норми права, яким сторони зобов'язалися підкорятися, дер­жави передбачають урегулювати як існуючі відносини, так і свої вза­ємини в майбутньому^[421]. Отже, міжнародні договори, що містять фі­нансово-правові норми, необхідно вважати джерелами фінансового права України.

Поряд з тим, на наш погляд, визнання міжнародного договору дже­релом фінансового права і визначення його місця у системі джерел фі­нансового права характеризується такими особливостями: по-перше, включення міжнародних договорів до системи законодавства України визначається Конституцією України; по-друге, норми міжнародних до­говорів, згода на обов'язковість застосування яких надана Верховною Радою України, не діють безпосередньо. У певних випадках для їх вжи­вання вимагається видання внутрішньодержавних актів; по-третє, якщо міжнародним договором встановлено інше правило поведінки, ніж за­кріплене законом, то діє пріоритет норм міжнародного договору; по- четверте, Україна повинна бути учасником цього договору; по-п'яте, міжнародний договір України повинен бути опублікований у встанов­леному порядку; по-шосте, статус міжнародних договорів визначаєть­ся шляхом прийняття закону (ратифікації). Це наділяє договір юридич­ною силою, рівною за значенням закону України, а тому переважна сила перед законами України положень міжнародного договору не нівелюється після ратифікації. Таким чином, норми міжнародних договорів, з одного боку, є складовою частиною фінансового законо­давства, а з іншого - джерелом фінансового права. Вони виступають важливою передумовою вдосконалення правового регулювання фінан­сової діяльності у нашій країні.

Говорячи про міжнародні договори як джерела права, неможливо обминути увагою питання стосовно застосування у нашій державі Єв­ропейської конвенції про захист прав людини і основоположних сво­бод 1950 р., Першого протоколу та протоколів № 2, 4, 7 та 11 до Кон­венції. Так, 17 липня 1997 р. був прийнятий Закон України «Про рати­фікацію Європейської конвенції про захист прав людини і основопо­ложних свобод 1950 р., Першого протоколу та протоколів № 2, 4, 7 та 11 до Конвенції»^[422], відповідно до якого наша країна повністю визнала на своїй території дію статті 46 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 р. щодо визнання обов’язковою і без укладення спеціальної угоди юрисдикцію Європейського суду з прав людини в усіх питаннях, що стосуються тлумачення і застосуван­ня Конвенції. Європейська конвенція з прав людини, за справедливими твердженнями багатьох науковців, є старішим міжнародним договором, значення якого полягає у гарантуванні дотримання прав людини. Тому інструментарій захисту, що нею надається, є найбільш розвинутим. Він став джерелом міжнародних судових рішень з прав людини. Окрім того, Конвенція - це також унікальна система, що виступає як «між­народне загальне право» й функціонує у режимі спадкоємності й не­залежності^[423].

Законом України від 23 лютого 2006 р. «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» (ст. 17) за­кріплено, що суди зобов’язані застосовувати при розгляді справ Кон­венцію та практику Суду як джерело права^[424]. Тому, дотримуючись фор­мального підходу, рішення Європейського суду з прав людини, в яких інтерпретуються норми фінансового права, необхідно відносити до джерел фінансового права. Вони, як і інші види джерел фінансового права, є обов’язковими для виконання й застосування у нашій держа­ві. Характеризуючи рішення Європейського суду з прав людини як дже­рело права, В. А. Туманов говорить, що за їх допомогою послідовно деталізується і розширюється каталог прав, які знаходили захист у суді, стислі формулювання наповнюються широким змістом, формулюють­ся норми, які лише CxpHdete не зазначені в тексті Конвенції, а насправ­ді в прихованому вигляді містяться в ній^[425].

Поряд з тим на сьогодні вищевказаний закон не дає відповіді на питання стосовно місця рішень Європейського суду з прав людини у ієрархічній системі джерел права, і фінансового, зокрема^[426]. Звісно, можна виходити з того, що Конвенція, на відміну від інших міжна­родних договорів, є комплексним та складним правовим механізмом захисту прав людини, який включає власне конвенційні норми, а також рішення Європейської комісії з прав людини та Комітету мі­ністрів Ради Європи, судову практику Європейського суду з прав лю­дини, прецедентне право, загальновизнані принципи та норми між­народного права, специфічні методи тлумачення Конвенції, наукову доктрину з питань її застосування тощо^[427]. Але ми вважаємо, що для уникнення колізій при застосуванні судової практики Європейсько­го суду з прав людини й інших джерел права необхідно внести від­повідні доповнення до Закону України «Про виконання рішень та за­стосування практики Європейського суду з прав людини», чітко ви­значивши місце таких актів у системі джерел права.

Як ми продемонстрували, питання джерел права завжди були у центрі уваги науковців. Однак розвиток фінансових відносин поро­джує зміни у системі джерел фінансового права, що обумовлює виник­нення багатьох проблем у позначеній сфері та свідчить про необхід­ність наукової розробки цілісної концепції джерел фінансового права. На наш погляд, у виді зв'язку з розвитку фінансового права сьогодні як його джерела необхідно виокремлювати нормативно-правові акти, прецеденти, відбиті у рішеннях та ухвалах Конституційного Суду Укра­їни, нормативно-правові договори. При цьому у системі джерел фінан­сового права України традиційно визначальну роль відіграють саме нормативно-правові акти.

Література

1. Конституція України // Відом. Верхов. Ради України. - 1996. - № 30. - Ст. 141.

2. Бюджетний кодекс України // Відом. Верхов. Ради України. - 2001. - № 37-38. - Ст. 119.

3. Конвенція про захист прав людини і основоположних свобод (Рим,

4. ХІ. 1950.) Офіційний переклад із попроавками, внесеними від­повідно до положень Протоколу № 11 // Верховна Рада України (офіційний сайт). - http://zakon1.rada.gov.ua.

4. Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини: Закон України від 23.02.2006 р. // Відом. Вер­хов. Ради України. - 2006. - № 30. - Ст. 260.

5. Про Конституційний Суд України: Закон України від 16.10.1996 р. // Відом. Верхов. Ради України. - 1996. - № 49. - Ст. 272.

6. Про міжнародні договори України: Закон України від 29.06.2004 р. // Відом. Верхов. Ради України. - 2004. - № 50. - Ст. 540.

7. Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами: Закон України від 21.12.2000 р. // Відом. Верхов. Ради України. - 2001. - № 10. - Ст. 44.

8. Про ратифікацію Європейської конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року, Першого протоколу та про­токолів № 2, 4, 7 та 11 до Конвенції: Закон України від 17.07.1997 р. // Відом. Верхов. Ради України. -1997. - № 40. - Ст. 263.

9. Рішення Конституційного Суду України у справі за конституцій­ним поданням Президента України щодо відповідності Конститу­ції України (конституційності) Закону України «Про Рахункову па­лату Верховної Ради України» (справа про Рахункову палату) від 23 грудня 1997 р. // Офіц. вісн. України. - 1998. - № 1. - Ст. 151.

10. Рішення Конституційного Суду України у справі за конституційним поданням Президента України щодо відповідності Конституції України (конституційності) Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» (справа про податки) від 5 квіт­ня 2001 р. // Офіц. вісн. України. - 2001. - № 43. - Ст. 1933.

11. Рішення Конституційного Суду України у справі за конституцій­ним поданням Кабінету Міністрів України щодо офіційного тлу­мачення положень частини першої статті 5 Закону України «Про усунення дискримінації в оподаткуванні суб'єктів підприємниць­кої діяльності, створених з використанням майна та коштів вітчиз­няного походження» та частини першої статті 19 Закону України «Про інвестиційну діяльність» (справа про оподаткування підпри­ємств з іноземними інвестиціями) від 29 січня 2002 р. // Офіц. вісн. України. - 2002. - № 22. - Ст. 1068.

12. Рішення Конституційного Суду України від 9 липня 1998 р., № 12-рп/98 у справі про тлумачення терміна законодавство // Офіц. вісн. України. - 1998. - № 32. - Ст. 1209.

13. Ухвала Конституційного Суду України про припинення конститу­ційного провадження у справі за конституційним поданням 57 та 69 народних депутатів України щодо «визнання неконституційни­ми актів, прийнятих на засіданні частини народних депутатів України у приміщенні «Українського дому» 21 січня та 1 лютого 2000 року» від 27 червня 2000 р. № 2-уп/2000 // Вісн. Конституц. Суду України. - 2000. - № 3. - С. 26-30.

14. Ухвала Конституційного Суду України про припинення конститу­ційного провадження у справі за конституційним поданням народ­них депутатів України щодо відповідності Конституції України (конституційності) указів Президента України про призначення перших заступників, заступників міністрів та заступників керів­ників інших центральних органів виконавчої влади України, вида­них протягом липня - грудня 1996 р. та січня 1997 р. від 10 берез­ня 1998 р. № 1-уп/98 // Вісн. Конституц. Суду України. - 1998. - № 2. - С. 37-40.

15. Про систему валютного регулювання і валютного контролю: Де­крет Каб. Міністрів // Відом. Верхов. Ради України. - 1993. - № 17. - Ст. 184.

16. Про затвердження Порядку проведення державної реєстрації нормативно-правових актів у Міністерстві юстиції України та включення їх до Єдиного державного реєстру нормативно- правових актів: Наказ М-ва юстиції України від 25.11.2002 р. № 102/5 // Офіц. вісн. України. - 2002. - № 48. - Ст. 2194.

17. Проект Податкового кодексу України. - http://www.minfin.gov.ua/ control/publish/article/main?art_id=85445&cat_id=70787.

18. Александров Н. Г К вопросу о роли договора в правовом регули­ровании общественных отношений // Учен. зап. ВИЮН. - М.,1946. - Вып. VI. - С. 61-72.

19. Алексеев С. С. Общая теория права: В 2 т. - М.: Юрид. лит., 1982.

- Т. 2. - 359 с.

20. Алисов Е. А. Финансовое право Украины: Учеб. пособие. - Харь­ков: Эспада, 2000. - 288 с.

21. Баев С. А. Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами - членами ЕС: Сравнительно­правовое исследование. - М.: Волтерс Клувер, 2007. - 192 с.

22. Байтин М. И. Сущность права (современное нормативное право понимание на грани двух веков). - Саратов, 2001.

23. Бержель Ж. Л. Общая теория права / Под общ. ред. В. И. Дани­ленко / Пер. с фр. - М.: НОТА BENE, 2000.

24. Бирюков П. Н. Международное право. - М.: Юристъ, 1999. - 416 с.

25. Блищенко И. П. Международное и внутригосударственное право.

- М.: Госюриздат, 1960.

26. Блосфельдт Г. Э. «Законная сила» Свода законов в свете архивных данных [Текст] / Под ред. В. А. Томсинова. - М.: Зерцало, 2006.

- 296 с. (Серия «Русское юридическое наследие»).

27. Богатова О. В. Нормативно-правовой акт как источник права (те­оретический аспект): Дис.... канд. юрид. наук: спец. 12.00.01. - М.,

2004.

28. Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н. Судебная прак­тика по налоговым и финансовым спорам. 2004 год / Под ред.

А. В. Брызгалина. - Екатеринбург: Налоги и финансовое право,

2005. - 480 с.

29. Венгеров А. Б. Теория государства и права: Учебник. - М.: Омега

- Л., 2006. - 608 с.

30. Воронова Л. К. Фінансовое право України: Підручник. - К.: Пре­цедент; Моя книга, 2006. - 448 с.

31. Воронова Л. К., Криницкий И. E., Кучерявенко Н. П. Финансовое право: Учеб. пособие. - Харьков: Право, 2006. - 384 с.

32. Гомьен Д., Харрис Д., Зваак Л. Европейская конвенция о правах человека и Европейская социальная хартия: право и практика. - М.: Изд-во МНИМП, 1998. - 600 с.

33. Горбунова О. Н. Финансовое право и финансовый мониторинг в современной России: Монография. - М., 2003.

34. Горшенев В. М. Способы и организационные формы правового регулирования в социалистическом обществе. - М.: Юрид. лит., 1972. - 256 с.

35. Градовский А. Д. Начала русского государственного права: В 2 т. [Под ред. и с предисловием В. А. Томсинова]. - М.: Зерцало, 2006.

- Т. 1: О государственном устройстве. - 470 с.

36. Гурова Т В. Актуальные проблемы теории источников права: Дис.... канд. юрид. наук: спец. 12.00.01. - Самара, 2000. - 188 с.

37. Демків Р. Роль закону в нормативно-правовому регулюванні діяль­ності міліції // Право України. - 2006. - № 8. - С. 88-91.

38. Демченко Г. В. Неясність, неповнота і недолік кримінального за­кону // Журн. М-ва юстиції. - 1904. -№ 8. - С. 431.

39. Дмитрик О. О. Деякі міркування стосовно визначення місця актів судової влади у системі джерел фінансового пава // Актуальні про­блеми держави і права: Зб. наук. пр. - 2009. - Вип. 50. - С. 459-466.

40. Дмитрик О. О. Джерела фінансового права: сутність, види, систе­ма // Проблеми правознавства та правоохоронної діяльності: Зб. наук. пр. - Донецьк: Дон. юрид. ін-т МВС при ДонНУ, 2005.

- № 2. - С. 124-132.

41. Дмитрик О. О. Ієрархія джерел фінансового права // Проблеми за­конності: Республік. міжвідом. наук. зб. / Відп. ред. В. Я. Тацій.

- Х.: Нац. юрид. акад. України, 2010. - Вип. 108.

42. Еремин С. Г Договор в финансовом праве: Дис.... канд. юрид. наук: спец. 12.00.14. - М., 2008. - 184 с.

43. Євграфова Є. Акти Конституційного Суду України у системі наці­онального законодавства // Право України. - 2001. - № 10. - С. 66-68.

44. Жидков О. А. Судебный прецедент в правовых системах развива­ющихся стран // Государство и право в развивающихся странах. Источники права. - М., 1985.

45. Жук Л. В. Джерела податкового права: Автореф. дис.... канд. юрид. наук: спец. 12.00.07. - Ірпінь, 2005. - 19 с.

46. Загальна теорія держави та права: Підручник / За ред. М. В. Цві- ка, В. Д. Ткаченка, О. В. Петришина. - Х.: Право, 2002. - 432 с.

47. Запольский С. В. О предмете финансового права // Правоведение.

- 2002. - № 5 (244). - С. 25-30.

48. Зивс Л. С. Источники права: Монография. - М.: Наука, 1981. - 238 с.

49. Игнатенко Г. В. Взаимодействие внутригосдарственного и между­народного права: Учеб. пособие. - Свердловск: УрГУ, 1981.

50. Кабрияк Р. Кодификации / Пер. с фр. Л. В. Головко. - М.: Статут, 2007. - 476 с.

51. Канашевский В. А. Нормы гражданского права и гражданское за­конодательство России. - М.: Междунар. отношения, 2004. - 272 с.

52. Капліна О. В. Правозастосовне тлумачення норм кримінально- процесуального права: Монографія. - Х.: Право, 2008. - 296 с.

53. Капліна О. В. Традиційний та новий погляд на шляхи подолання колізій норм кримінально-процесуального права // Вісн. Акад. прав. наук України. - 2007. - № 1(48).

54. Карасева М. В. Предмет и система финансового права: Доклад на Междунар. науч.-практ. конф. по проблемам фин. права (Бюджет - налоги - право) // Государство и право. - 1998. - № 10. - С. 11.

55. Карасева М. В. Финансовое право: Общая часть: Учебник. - М.: Юристъ, 1999. - 256 с.

56. Керимов Д. А. Методология права (предмет, функции, проблемы философии права). - М.: Аванта+, 2001.

57. Кечекьян С. Ф. О понятии источника права // Учен. зап. МГУ - М., 1946. - Вып. 116. - Кн. 2.

58. Конституции государств Европы: В 3 т. / Под ред. Л. А. Окунько- ва. - М., 2001.

59. Конституции зарубежных государств: Учебное пособие / Сост.

В. В. Маклаков. - М.: Волтерс Клувер, 2003.

60. Конституционное правосудие в странах СНГ и Балтии: Сб. норма­тив. актов / Под ред. В. К. Бобровой, М. А. Митюкова (рук. кол.),

А. А. Подавалова. - М.: Зерцало, 1998. - 800 с.

61. Конституция, закон, подзаконный акт. - М.: Наука, 1994.

62. Конституція України - Основний закон держави і суспільства: Навч. посіб. - Х., 2001.

63. Конституція України: досвід реалізації та шляхи удосконалення: Матеріали «круглого столу», організованого і проведеного Нау­ково-дослідним інститутом державного будівництва та місцевого самоврядування АПрН України з нагоди 10-ї річниці прийняття Конституції України. м. Харків, 21 червня 2006 р. / Ред. кол. Ю. П. Битяк, І. В. Яковюк, Г В. Чапала. - Х.: Право, 2006.

64. Коркунов Н. М. Лекции по общей теории права / Предисл. И. Ю. Козлихина. - СПб.: Юрид. центр Пресс, 2003. - 430 с.

65. Котенко А. М. Договорные отношения в системе отношений регулируемых налоговым правом // Системообразующие категории в финансовом праве: состояние и перспективы трансформации: Материалы междунар. науч.-практ. конф., г. Харьков, 15-16 апре­ля 2010 г. / Редкол.: В. Я. Таций, Ю. П. Битяк, Л. К. Воронова и др.

- Харьков: НИИ гос. строительства и мест. самоуправления, 2010.

- С. 79, 80.

66. Крохина Ю. А. Финансовое право России: Учебник. - М.: Норма, 2004. - 704 с.

67. Кузьмин И. Ф., Поленина С. В. «Закон о законах»: проблемы из­дания и содержания // Сов. государство и право. - 1989. - № 12.

- С. 3-9.

68. Кутафин О. Е. Источники конституционного права Российской Фе­дерации: Монография. - М.: Юрист, 2002. - 348 с.

69. Кутафин О. Е. Предмет конституционного права: Монография. - М.: Юристъ, 2001. - 444 с.

70. Кучерявенко Н. П. Курс налогового права: В 6 т. - Харьков: Легас, 2004. - Т. 2: Введение в теорию налогового права. - 600 с.

71. Лисицин Д. А. Финансовая деятельность государства: содержа­ние, методы осуществления: Дис.... канд. юрид. наук: спец. 12.00.14. - Челябинск, 2004. -215 с.

72. Лукашук И. И. Международное право в судах государств. - СПб.: Россия-Нева, 1993. - 302 с.

73. Лукьянова Е. А. Закон как источник советского государственного права. - М.: МГУ, 1988. -152 с.

74. Лучин В. О., Мазуров А. В. Указы президента Российской Феде­рации. Основные социальные и правовые характеристики. - М., 2000.

75. Майков П. М. О Своде законов Российской Империи / Под ред.

В. А. Томсинова. - М.: Зерцало, 2006. - 293 с. (Серия «Русское юридическое наследие»).

76. Марочкин С. Ю. Действие норм международного права в право­вой системе Российской Федерации. - Тюмень: Тюмен. гос. ун-т, 1998.

77. Мартиненко П. Місце роль Конвенції про захист прав і основних свобод людини 1950 року в конституційно-правовому механізмі України // Вісн. Конституц. Суду України. - 2002. - № 2. - С. 64.

78. Марченко М. Н. Источники права: понятие, содержание, система и соотношение с формой права // Вестн. Моск. ун-та. Серия 11. Право. - 2002. - № 5. - С. 11-29.

79. Марченко М. Н. Источники права: Учеб. пособие. - М.: ТК Вел- би, Проспект, 2005. - 760 с.

80. Международное право: Учебник / Отв. ред. Г. В. Игнатенко, О. И. Туинов. - М.: Норма-Инфра-М, 1999.

81. Михайловский И. В. Очерки философии права. - Томск, 1914. - Т. 1.

82. Морозова Л. А. Еще раз о судебной практике как источнике права // Государство и право. - 2004. - № 1. - С. 21.

83. Мурашин О. Акти прямого народовладдя, їх система та класифі­кація // Вісн. Акад. прав. наук України. - 2000. - № 1. - С. 61.

84. Муромцев С. А. Право и справедливость // Сев. вестн. - 1892. -

С. 258-259.

85. Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2005 года: по материалам 3-й Междунар. науч.-практ. конф. 14-15 апр. 2006 г., Москва: сб. /[сост. В. М. Зарипов]; Под ред. С. Г. Пепеляева. - М.: Волтерс Клувер, 2007. - 384 с.

86. Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2007 года: по материалам V Междунар. науч.-практ. конф. 11-12 апреля 2008 г., Москва: сб. /[сост. В. М. Завязочнико- ва]; Под ред. С. Г. Пепеляева. - М.: Волтерс Клувер, 2007. - 304 с.

87. Налоговое право России: Учебник / Отв. ред. Ю. А. Крохина. - М.: Норма, 2003. - 656 с.

88. Научно-практический комментарий Бюджетного кодекса Украи­ны / Под общ. ред. Н. П. Кучерявенко. - Харьков: Одиссей, 2005.

- 416 с.

89. Нерсесянц В. С. Общая теория права и государства: Учебник. - М.: НОРМА, 2002. - 552 с.

90. Общая теория права / Под общ. ред. А. С. Пиголкина. - М., 1996.

91. Общая теория права: Курс лекций / Под ред. В. К. Бабаева. - Н. Новгород, 1993.

92. Ожегов С. И. Словарь русского языка / Под ред. Н. Ю. Шведовой.

- 23-е изд. - М.: Рус. яз., 1991. - 917 с.

93. Олейникова С. Г. Источники налогового права: Дис.... канд. юрид. наук.: спец. 12.00.14. - Саратов, 2005.

94. Орлюк О. П. Фінансове право: Навч. посіб. - К.: Юрінком Інтер, 2003. - 528 с.

95. Пархоменко Н. М. Джерела права: проблеми теорії та методології: Монографія. - К.: Юрид. думка, 2008. - 336 с.

96. Петражицкий Л. И. Теория права и государства в связи с теорией нравственности. - СПб., 1907. - Т ІІ.

97. Петрова Г. В. Налоговые отношения: теория и практика правово­го регулирования. - М.: Олита, 2003.

98. Петрова Г. В. Налоговые споры: практика рассмотрения. - М.: Юриспруденция, 2005. - 120 с.

99. Петрова Г. В. Финансовое право: Учебник. - М.: Проспект, 2009. - 288 с.

100. Погорілко В., Федоренко В. Джерела конституційного права Укра­їни: поняття, види, система // Право України. - 2002. - № 3. -

С. 8-16.

101. Погорілко В., Федоренко В. Джерела права України (загальна те­орія джерел конституційного права) // Вісн. Акад. прав. наук Укра­їни. - 2002. - № 1 (28). - С. 46-59.

102. Поляков А. В. Общая теория права: Проблемы интерпретации в контексте коммуникативного подхода: Курс лекций. - СПб.: Изд. дом С.-Петерб. гос. ун-та, 2004.

103. Попков В. Д. Соотношение внутригосударственного и междуна­родного права // Проблемы теории государства и права: Учеб. пособие / Под ред. М. Н. Марченко. - М.: Юристъ, 2003. - С. 547­565.

104. Постатейный комментарий к Бюджетному кодексу РФ / Под ред. А. Н. Козырина // ИПС «Консультант Плюс». - http//www. consultant.ru.

105. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации / Под общ. ред. В. И. Слома и А. М. Макарава. - М.: Статут, 2000. - Ч. 1. - 518 с.

106. Правовые акты: Учеб.-практ. пособие / Ю. А. Тихомиров, И. В. Котелевская. - М.: Юринформцентр, 1999. - 420 с.

107. Проблемы теории государства и права: Учеб. пособие / Под ред. М. Н. Марченко. - М.: Юристъ, 2003. - 656 с.

108. Ренненкампф Н. К. Юридическая энциклопедия. - Киев, 1889.

109. Рукавишникова И. В. Договорные конструкции в финансовом пра­ве // Проблемы финансового права в условиях рынка в ХХІ веке: сб. метериалов междунар. науч.-практ. конф./ Отв. ред. О. Н. Гор­бунова. - М.: ТК Велби, Проспект, 2005.

110. Рукавишникова И. В. Метод финансового права / Отв. ред. Н. И. Химичева. - М., 2006. - 285 с.

111. Савенко М. Роль міжнародно-правових актів у діяльності Консти­туційного Суду України з захисту прав свобод людини // Вісн. Кон- ституц. Суду України. - 2001. - № 2. - С. 75.

112. Садовский В. Н. Основания общей теории систем. - М.: Высш. шк., 1974.

113. Синюков В. Н. Российская правовая система. Введение в общую теорию. - Саратов, 1994.

114. Скакун О. Конституційний Суд як учасник правотворчості (зако­нотворчості) в Україні // Юрид. Україна. - 2003. - № 1. - С. 26-31.

115. Советское финансовое право: Учеб. пособие / Авт. кол. Л. К. Во­ронова, И. В. Мартьянов. - Киев: Вища шк., 1983. - 240 с.

116. Советское финансовое право: Учебник / Отв. ред. Г. С. Гуревич. - М.: Юрид. лит., 1985. - 272 с.

117. Советское финансовое право: Учебник / Под ред. В. В. Бесчерев- ных, С. Д. Цыпкина. - М.: Юрид. лит., 1982. - 424 с.

118. Советское финансовое право: Учебник / Под ред. Е. А. Ровинско- го. - М.: Юрид. лит., 1978. - 344 с.

119. Соколова Э. Д. Правовые основы финансовой системы России / Отв. ред. Е. Ю. Грачева. - М.: Юриспруденция, 2006. - 112с.

120. Сучасні проблеми юридичної науки і правозастосовної діяльнос­ті: Тези доп. та наук. повідомл. учасн. наук. конф. молодих уче­них (м. Харків, 20-21 груд. 2001 р.) / За ред. М. І. Панова. - Х.: Нац. юрид. акад. України, 2002. - 217 с.

121. Тацій В. Я., Тодика Ю. М. Проблеми становлення сучасного кон­ституціоналізму в Україні // Право України. - 2001. - № 6. - С. 7.

122. Теория государства и права / Под ред. М. М. Рассолова, В. О. Лу­чина, Б. С. Эбзеева. - М., 2000.

123. Теория государства и права / Отв. ред. Г. Н. Манов. - М.: БЕК, 1996.

124. Теория компетенции. - М., 2001. - 355 с.

125. Тесленко М. Правова природа актів Конституційного Суду Укра­їни // Право України. - 2000. - № 2. - С. 6-9.

126. Тихий В. П. Правотлумачення Конституційним Судом України та правова природа його рішень // Вісн. Конституц. Суду України.

- 2001. - № 1. - С. 62-71.

127. Тихомиров Ю. А. Договоры в экономике. - М.: Юрид. лит., 1993.

128. Тодыка Ю. Н. Конституция Украины: проблемы теории и практи­ки: Монография. - Харьков, 2000.

129. Толстопятенко Г. П. Европейское налоговое право. Сравнительно­правовое исследование. - М.: НОРМА, 2001. - 336 с.

130. Тополевський Р. Б. Системні зв'язки юридичних джерел права: Автореф. дис.... канд. юрид. наук: спец.: 12.00.01. - Х, 2004.

- 20 с.

131. Туманов В. А. Европейский Суд по правам человека. Очерк орга­низации и деятельности. - М.: НОРМА, 2001.

132. Финансовое право: Учеб. пособие / Под ред. М. М. Рассолова. - М.: Юнити-Дана, Закон и право, 2002. - 444 с.

133. Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Е. Ю. Грачева, Г. П. Тол- стопятенко. - М.: ТК Велби, Проспект, 2004. - 536 с.

134. Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н. И. Химичева. - М.: БЕК, 1996. - 525 с.

135. Финансовое право: Учебник / Под ред. О. Н. Горбуновой. - М.: Юристъ, 2001. - 495 с.

136. Філософський енциклопедичний словник. - К.: Абріс, 2002. - 742 с.

137. Фінансове право України: навч. посіб. / За ред. М. П. Кучерявенко.

- Х.: Право, 2010. - 288 с.

138. Фінансове право України: Підручник / За ред. М. П. Кучерявен- ка. - К.: Юрінком Інтер, 2004. - 320 с.

139. Христова Г. О. Юридична природа актів Конституційного Суду України: Дис.... канд. юрид. наук: спец.12.00.01. - Х., 2004. - 226 с.

140. Худяков А. И. Основы теории финансового права. - Алматы: Жети жаргы, 1995. - 288 с.

141. Чужикова Н. И. Источники финансового права: Дис.... канд. юрид. наук: спец. 12.00.14. - Воронеж, 2004. - 227 с.

142. Шебанов А. Ф. Форма советского права. - М.: Юрид. лит., 1968.

- 215 с.

143. Шевчук С. Європейська конвенція про захист прав людини та основних свобод: практика застосування та принципи тлумачення у контексті сучасного українського праворозуміння // Практика Європейського суду з прав людини. Рішення. Коментарі. - 1999.

- № 2.

144. Шершеневич Г. Ф. Общая теория права: Учеб. пособие: В 2 т.

- Вип. 2, 3, 4. - М.: Юрид. колледж МГУ, 1995. - Т. 2. - 362 с.

145. Шумилов В. М. Международное финансовое право: Учебник. - М.: Междунар. отношения, 2005. - 432 с.

146. Явич Л.С. Общая теория права. - Л.: Изд-во ЛГУ, 1976. - 288 с.

147. Ярмухаметов Р. З. Договор как источник публичного права: Дис.... канд. юрид. наук: спец. 12.00.01. - Уфа, 2002. - 205 с.