Поняття, види та методи податкового контролю

Контроль є обов’язковим елементом будь-якої галузі державного управління. У статті 1 Лімської декларації керівних принципів контролю зазначається, що організація контролю є обов’язковим елементом управління суспільними фінансовими коштами, оскільки таке управління тягне за собою відповідальність перед суспільством.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) визначає податковий контроль, як систему заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (стаття 61 ПК україни).

Як видно із даного визначення, автори ПК України завдання контролю зводять лише до оцінки дотримання (виконання) певних управлінських норм. Такий контроль прийнято називати комплаєнс-контролем (від англійського compliance - відповідність). При здійсненні комплаєнс-контролю вивчається лише стан дотримання управлінських рішень в оподаткуванні (законів та підзаконних актів), не оцінюючи ефективності таких норм.

Упродовж останнього часу все більше теоретиків та практиків схиляються до більш широкого розуміння сутності контролю, його ототожнення з однією із важливих та невід’ємних сторін управління. За таких підходів термін «контролювати ситуацію» означає не тільки встановити відхилення від заданих параметрів функціонування підконтрольного об’єкта, але й тримати ситуацію керованою, не допускати її розвитку у небажаному напрямі. З огляду на зазначене контроль можна визначити, як сукупність заходів, що вживаються суб’єктом управління для забезпечення перебування об’єкта управління в бажаному режимі, недопущення небажаних відхилень.

Мета управління оподаткуванням полягає у ефективному функціонуванні податкової системи через повну та своєчасну сплату платниками своїх податкових зобов’язань, недопущенні відхилень у господарській та фінансовій діяльності, які б привели до заниження податкових зобов’язань та втрат доходів бюджету.

В податковій теорії та практиці широко використовується такий термін, як податковий аудит. Податковий аудит виступає лише одним із сегментів податкового контролю. При здійсненні податкового аудиту оцінюється достовірність задекларованих платником податкових зобов’язань шляхом проведення перевірок звітності платників податків та вивчення документів, на підставі яких така податкова звітність формується.

Поняття «податковий контроль» можна розглядати у двох аспектах - широкому та вузькому розумінні.

У широкому розумінні податковий контроль - невід’ємна частина системи заходів державного регулювання, спрямованих на забезпечення ефективної фінансової політики та економічної безпеки держави, на досягнення балансу прав платників податків та фіскальних інтересів держави.

У вузькому розумінні податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою дотримання чинного законодавства з питань оподаткування.

Податковий контроль здійснюється контролюючими органами в межах їх повноважень, передбачених ПК України, Митним кодексом України та законами України. Розмежування повноважень і функціональних обов'язків між контролюючими органами також визначається законодавством України.

Органи Служби безпеки України, Національної поліції, податкової служби, прокуратури та їх службові (посадові) особи не можуть брати безпосередньої участі у проведенні перевірок, що здійснюються контролюючими органами, та проводити перевірки суб'єктів підприємницької діяльності з питань оподаткування.

Види податкового контролю:

- за часом проведення: попередній, поточний, наступний;

- залежно від джерела отримання інформації: документальний,

фактичний, зустрічний;

- залежно від місця проведення контрольних дій: камеральний, виїзний;

- за період проведення: плановий, позаплановий;

- залежно від суб'єктів, які здійснюють контрольну діяльність: податковий контроль, який здійснюється органами державної податкової служби та податковий контроль, який здійснюється органами державної митної служби;

- залежно від статусу підконтрольних суб'єктів: податковий контроль юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів; податковий контроль самозайнятих осіб, податковий контроль фізичних осіб;

- за обсягом контрольної діяльності: комплексний, тематичний;

- залежно від об'єкта контролю: податковий контроль за визначенням нарахованих та сплачених податкових зобов'язань по податках та зборах, податковий контроль за використанням податкових пільг та систем оподаткування, податковий контроль за постановкою на облік та перевірка основних реквізитів платника податку, податковий контроль за касою дисципліною платника податків, за здійсненням розрахунків у готівковій та безготівковій формі, податковий контроль у сфері зовнішньоекономічної діяльності та експортно-імпортних операцій, податковий контроль щодо наявності ліцензії, дозволів, патентів;

- за ступенем охоплення предметів контролю: повний, вибірковий.

Податковий контроль - це складна соціально-орієнтована система, яка включає:

- організаційну та інформаційну інфраструктуру;

- методологічну базу;

- нормативно-правове забезпечення;

- ресурсну підтримку.

Організаційна інфраструктура податкового контролю складається із системи контролюючих органів та платників податків - фізичних і юридичних осіб, які виступають суб’єктами податкового контролю. Натомість об’єктом податкового контролю є діяльність платників податків у частині визначення та сплати податкових зобов’язань.

Інформаційна інфраструктура включає джерела, механізми та способи отримання інформації, а також саму інформацію про повноту і своєчасність сплати платниками податків податкових зобов’язань.

Для ефективного здійснення податкового контролю необхідна якісна методологічна база. Така база втілюється у відповідних методиках контролю за справлянням окремих платежів чи здійсненням певних фінансових операцій. Будь-яка методика контролю має базуватись на чинному законодавстві та враховувати практику і статистику порушень податкового законодавства, щоб сконцентрувати увагу контролюючого органу на найбільш ризикових ділянках контролю.

Діяльність платника податків оцінюється відповідно до чинного нормативно-правового забезпечення. Відповідно дана складова системи податкового контролю включає насамперед законодавче забезпечення справляння самих податків та доповнюється нормами законодавства, що регламентують діяльність контролюючих органів у процесі здійснення податкового контролю.

Невід’ємною складовою системи податкового контролю є його ресурсна підтримка, яка виражається у матеріальному та кадровому забезпеченні організації податкового контролю. Ресурси, які витрачаються на організацію податкового контролю мають бути оптимальними, аби належним чином забезпечити процес податкового контролю та не зробити його занадто дорогим. Одним із показників, який характеризує стан ресурсного забезпечення є вартість збору ста грошових одиниць податків. Розраховується цей показник як співвідношення витрат бюджету на функціонування контролюючого органу у сфері оподаткування до обсягу надходжень бюджету від податків і зборів, що контролює цей орган. В Україні цей показник знаходиться в межах 3 грн., натомість у США для того щоб зібрати 100 доларів затрачається близько 0,6 - 0,8 дол.

Для досягнення належної результативності податкового контролю передбачається певний арсенал контрольних заходів, комбінація яких забезпечить досягнення бажаних результатів при мінімальних затратах ресурсів.

ПК України передбачені такі способи здійснення податкового контролю:

- ведення обліку платників податків;

- інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів;

- перевірок та звірок відповідно до вимог кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства,

- контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Відповідно до змісту пункту 63.2 статті 63 ПК України взяттю на облік або реєстрації у контролюючих органах підлягають всі платники податків.

Взяття на облік у контролюючих органах юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, а також самозайнятих осіб здійснюється незалежно від наявності обов’язку щодо сплати того або іншого податку та збору.

Із системного аналізу норм підпункту 14.1.1.1 пункту 14.1 статті 14 та статті 62 ПК України можна зробити висновок, що облік платників податків є одним із елементів процесу адміністрування податків, а саме - його початковою стадією, а ведення обліку платників податків є одним із способів здійснення податкового контролю.

Залежно від виду об’єктів обліку, а також з урахуванням інших критеріїв, облік у контролюючих органах здійснюється за процедурами, порядок проведення яких визначений окремо для кожного виду об’єктів.

Виконання обов’язку щодо взяття на облік у контролюючих органах юридичними особами та самозайнятими особами залежить від набуття ними правосуб’єктності, тобто право- та дієздатності, які для цієї категорії осіб виникають одночасно після проходження процедури державної реєстрації в установленому законодавством порядку.

Що стосується фізичних осіб, то взяття їх на облік у контролюючих органах не залежить від обсягу дієздатності таких осіб, визначальним у цьому випадку є наявність об’єкту оподаткування. Реалізація фізичними особами, які не мають повного обсягу дієздатності, обов’язку щодо постановки на облік у контролюючих органах може/має бути здійснена законними представниками таких осіб або їх уповноваженими особами.

Контрольний вплив є прерогативою суб’єкта контролю. Його призначення й характер зумовлюють функціональне підпорядкування об’єкта податкового контролю його суб’єктові, що забезпечується за допомогою владних повноважень, якими держава наділяє суб’єкта податкового контролю. Суб’єкт контролю, реалізуючи свої повноваження, тим самим впливає на об’єкт; на цій основі забезпечується упорядкований і стійкий розвиток податкових відносин і їх захист.

Загальнонаукові методи контролю (аналіз, синтез, індукція, дедукція, аналогія, математичне моделювання, абстрагування, статистичні методи, логічний метод, порівняльний метод і ін.) в даному випадку не створюють наукового інтересу, оскільки застосовуються у багатьох сферах, тому вважаємо недоцільним здійснювати їх детальний аналіз.

Спеціальні методи податкового контролю доцільно поділити на методи документального та фактичного контролю.

Методи документального податкового контролю передбачають здійснення перевірочних заходів через документацію, яку веде та подає до контролюючих органів платник податків у процесі здійснення своє діяльності. До таких методів належать:

1. формальний контроль - передбачає перевірку документів на предмет

відсутності або невідповідності окремих реквізитів. При перевірці необхідно ретельно перевіряти первинні документи, які викликають сумнів з якихось причин. У податковій практиці зустрічаються випадки, коли ревізори роблять поспішні висновки про недостовірність документів за формальними ознаками. Зазначимо, згідно чинного ПК України забороняється вилучення оригіналів первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів за винятком випадків, передбачених кримінально-процесуальним

законодавством;

2. арифметичний контроль - спрямований на дослідження правильності підрахунків і обчислень в облікових та звітних документах контрольованих суб’єктів;

3. нормативний контроль - полягає у встановленні відповідності первинних і звітних документів, а також механізмів нарахування податкових платежів, відображених у них чинному податковому законодавству;

4. взаємозвірка документів - метод документального податкового контролю, який передбачає порівняння показників первинних і звітних документів суб’єктів господарювання, що виступають контрагентами або є пов’язаними особами. Найефективнішим такий вид контролю є щодо визначення привильності нарахування податкового зобов’язання та кредиту по ПДВ та розрахунку податку на прибуток підприємств.

Фактичний податковий контроль зумовлює використання контролюючими органами специфічних прийомів і способів, що дозволяють встановити фактичні дані щодо кількісних та якісних показників об’єктів оподаткування, їх відповідності даним податкового обліку. Відповідно до ст. 20 ПК України працівники контролюючого органу мають право доступу під час проведення перевірок до територій, приміщень (крім житла громадян) та іншого майна, що використовуються для провадження господарської діяльності та/або є об’єктами оподаткування, або використовуються для отримання доходів (прибутку), або пов’язані з іншими об’єктами оподаткування та/або можуть бути джерелом погашення податкового боргу.

Основними методами фактичного податкового контролю є:

1. інвентаризація - це перевірка і документальне підтвердження наявності та стану, оцінка активів та зобов’язань (майно, вкладення підприємства в статутні фонди інших підприємств, розрахунки з дебіторами та кредиторами) підприємства;

2. обстеження - полягає в огляді територій та приміщень, які використовуються у процесі господарської діяльності платника податків, з метою виявлення можливих ознак заниження податкових зобов’язань. Обстеження проводять здебільшого у процесі попереднього контролю;

3. опитування - метод податкового контролю, який полягає у зборі інформації, що стосується діяльності платника податків з його працівників, а також будь-яких осіб, які можуть нею володіти;

4. експертна оцінка - це метод фактичного контролю, що ґрунтується на проведенні кваліфікованими фахівцями експертизи дійсних обсягів і якості виконаних робіт, обґрунтованості нормативів виходу готової продукції, особливо акцизної, правильності встановлення кодів товарів, виходу продукції при давальницькій схемі переробки сировини тощо.

При проведенні податкового контролю використовуються також такі методи фактичного контролю, як хронометраж та огляд. При потребі, до проведення перевірки залучаються поняті, перекладачі та спеціалісти відповідного профілю.

Економічну ефективність податкового контролю можна виразити через показник, який розраховується як відношення отриманих в результаті контролю додаткових доходів до витрат на проведення контролю. Однак цей показник є доволі суб’єктивним, адже контролюючі органи часто донараховують податкові платежі, штрафи та пеню, але не завжди ці суми надходять у вигляді коштів до бюджету. Це пов’язано зі скасуванням великої кількості рішень контролюючих органів у судовому порядку, що не залежить від контролюючих органів і знижує ефективність їх діяльності. Крім цього виникає дискусія як визначити витрати на проведення контролю. Якщо за цей показник взяти усі витрати бюджету, спрямовані на утримання контролюючих органів, то постає питання їх співвідношення із отриманими в результаті контролю додатковими доходами. Тобто контролюючі органи спрямовують свою роботу не тільки на додаткове нарахування платежів, а й на організацію їх добровільної сплати. Тому більш правильним є підхід врахування лише витрат на функціонування підрозділів, що займаються додатковими нарахуваннями, а підрахунок таких витрат не завжди можна здійснити.

Оцінювати податковий контроль можна також з точки зору соціальної ефективності. Вона може виражатися у зниженні девіантної поведінки платників податків та збільшенні рівня добровільної сплати податкових платежів за рахунок превентивних заходів податкового контролю. Іншою стороною соціальної ефективності є підвищення доходів бюджету внаслідок додаткових надходжень в результаті застосування контроль них дій. В результаті формування таких надходжень можуть здійснюватись витрати соціального характеру.

Економічна ефективність податкового контролю не завжди відображає хорошу результативність діяльності контролюючих органів. Так, при підвищенні рівня добровільної сплати податків, економічна ефективність контролю може знижуватись, оскільки зменшуються донарахування, які здійснюються за рахунок виявлення порушень податкового законодавства.

Критеріями ефективності податкового контролю є його результативність, економічність та дієвість.

Результативність податкового контролю характеризується ступенем виявлених порушень в результаті здійснення контрольних заходів. Тобто завдання контролюючих органів полягає не у здійсненні суцільного контролю, а в перевірці діяльності саме тих платників, які порушують податкове законодавство. Для цього контролюючі органи розробляють методики відбору платників із високим ступенем ризику для перевірок.

Критерій економічності контролю полягає у мінімізації витрат на його здійснення. Для цього створюються електронні сервіси для платників податків, впроваджуються ризикоорієнтовані технології контролю, які дадуть змогу мінімізувати витрати.

Дієвість контролю проявляється у ступені порушень податкового законодавства. Наслідками податкового контролю, у випадку виявлення порушень, завжди має бути відповідальність платника. Якщо фінансова, адміністративна, чи кримінальна відповідальність є достатньо високою, то сама її наявність спонукає платника діяти в межах закону. Натомість низькі фінансові чи інші санкції не діють на платника в напрямку підвищення його законослухняності.

Ефективність податкового контролю у значній мірі визначається рівнем його нормативного забезпечення. Організація податкового контролю та процедури його здійснення регламентуються окремими нормами Конституції України, ПК України, Указами Президента України, Постановами Кабінету Міністрів та Національного банку України, рішеннями органів місцевого самоврядування. Особливе місце у нормативному забезпеченні податкового контролю відіграла державна податкова служба.

Узагальнюючи власну практику контрольно-економічної роботи та зарубіжний досвід, податкова служба видає накази, яким затверджує методики планування податкових перевірок та відбору платників для включення до планів-графіків виїзних перевірок, порядок взаємодії структурних підрозділів органів податкового служби при здійсненні контрольних дій, порядок оформлення матеріалів камеральних та виїзних податкових перевірок, розробляє стандарти якості контрольної роботи, встановлює форми та порядок періодичної звітності про результати контрольної роботи, організує розробку, апробує та вводить у виробничу експлуатацію програмне забезпечення з питань інформаційно-аналітичної діяльності.

Засади здійснення податкового контролю визначені в ПК України. Зокрема в кодексі встановлено перелік контролюючих органів та сферу їх діяльності, способи податкового контролю, терміни здійснення податкових перевірок, їх періодичність тощо.

Поняття, правила та положення, установлені ПК України та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання податкових відносин. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням податкового кодексу, для регулювання відноси оподаткування застосовуються норми Податкового кодексу.

ПК України та окремими підзаконними актами визначено права та обов’язки платників податків взагалі, в т.ч. і сфері податкового контролю зокрема.

Серед найважливіших прав:

- безоплатно отримувати у контролюючих органах, у тому числі і через мережу Інтернет, інформацію про податки та збори і нормативно-правові акти, що їх регулюють, порядок обліку та сплати податків та зборів, права та обов’язки платників податків, повноваження контролюючих органів та їх посадових осіб щодо здійснення податкового контролю;

- представляти свої інтереси в контролюючих органах самостійно, через податкового агента або уповноваженого представника;

- обирати самостійно метод ведення обліку доходів і витрат;

- користуватися податковими пільгами;

- одержувати відстрочення, розстрочення сплати податків або податковий кредит;

- бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення;

- оскаржувати дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб), надані контролюючими органами роз’яснення;

- вимагати від контролюючих органів проведення перевірки відомостей та фактів, що можуть свідчити на користь платника податків;

- на нерозголошення контролюючим органом (посадовими особами) відомостей про такого платника без його письмової згоди та відомостей, що становлять конфіденційну інформацію, державну, комерційну чи банківську таємницю та стали відомі під час виконання посадовими особами службових обов’язків, крім випадків, коли це прямо передбачено законами;

- на залік чи повернення надміру сплачених, а також надміру стягнутих сум податків та зборів, пені, штрафів;

-на повне відшкодування збитків (шкоди), заподіяних незаконними діями (бездіяльністю) контролюючих органів (їх посадових осіб), у встановленому законом порядку;

- за методикою, затвердженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, вести облік тимчасових та постійних податкових різниць, та використовувати дані такого обліку для складання декларації з податку на прибуток.

- платник податку має також інші права, передбачені законом. Стосовно податкового контролю ПК України на платників покладаються такі обов’язки:

- стати на облік у контролюючих органах;

- вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів;

- подавати до контролюючих органів декларації, звітність та інші документи, пов’язані з обчисленням і сплатою податків та зборів;

- сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених законодавством;

- подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов’язаних із визначенням об’єктів оподаткування (податкових зобов’язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов’язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов’язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання;

- подавати контролюючим органам інформацію, відомості про суми коштів, не сплачених до бюджету в зв’язку з отриманням податкових пільг (суми отриманих пільг) та напрями їх використання (щодо умовних податкових пільг - пільг, що надаються за умови використання коштів, вивільнених у суб’єкта господарювання внаслідок надання пільги, у визначеному державою порядку);

-подавати контролюючим органам інформацію в порядку, у строки та в обсягах, встановлених податковим законодавством;

- виконувати законні вимоги контролюючих органів щодо усунення виявлених порушень законів з питань оподаткування та митної справи і підписувати акти (довідки) про проведення перевірки;

- не перешкоджати законній діяльності посадової особи контролюючого органу під час виконання нею службових обов’язків та виконувати законні вимоги такої посадової особи;

- повідомляти контролюючим органам за місцем обліку такого платника про його ліквідацію або реорганізацію протягом трьох робочих днів з дня прийняття відповідного рішення (крім випадків, коли обов’язок здійснювати таке повідомлення покладено законом на орган державної реєстрації);

- повідомляти контролюючі органи про зміну місцезнаходження юридичної особи та зміну місця проживання фізичної особи - підприємця;

- забезпечувати збереження документів, пов’язаних з виконанням податкового обов’язку;

- допускати посадових осіб контролюючого органу під час проведення ними перевірок до обстеження приміщень, територій (крім житла громадян), що використовуються для одержання доходів чи пов’язані з утриманням об’єктів оподаткування, а також для проведення перевірок з питань обчислення і сплати податків та зборів.

Ватро зазначити, що ефективність і дієвість податкового контролю залежить від чіткого визначення та законодавчого закріплення його об’єкта й предмета і характеризується рівнем мобілізації в бюджетну систему податкових доходів та інших обов’язкових платежів, повнотою обліку платників податків і об’єктів оподаткування, якістю податкових перевірок, зниженням кількості судових розглядів і скарг платників податків на дії суб’єктів податкового контролю, скороченням часу на контакти з платниками податків.

Єдиною системою здійснення державного податкового контролю є органи Державної податкової служби України. Державна податкова служба України є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України і який реалізує державну податкову політику, державну політику у сфері державної митної справи, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового, митного законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску.

Стосовно інших державних органів, які так чи інакше задіяні в процесі адміністрування податків, то вони, як правило, поряд зі своїми основними функціональними обов’язками через об’єктивні причини здійснюють окремі контрольні функції щодо нарахування та сплати окремих податків, обов’язкових зборів та платежів, що не є приводом для включення їх системи податкових органів у будь-якому значенні цього слова.

Безсумнівно, система податкового контролю в Україні постійно розвивається, адаптуючись до трансформаційних процесів, що відбуваються в сучасних умовах. З прийняттям ПК України інститут податкового контролю став більш регламентованим шляхом закладення в ньому принципів гласності, превентивності та об’єктивності, використання цілісної системи єдиних податкових важелів для всіх об’єктів оподаткування.

Вітчизняний податковий контроль характеризується тенденцією до зближення з європейськими вимогами, однак темпи реформування системи адміністрування податків в Україні надто повільні. Основними дестабілізуючими факторами, що впливають на ефективність податкового контролю, є: недостатня уніфікація вітчизняного податкового законодавства з міжнародним; відсутність комплексних методів оцінки та системного моніторингу контрольно-перевірочної роботи податкових органів; недосконале методичне забезпечення процедурних питань податкового контролю, низький рівень його автоматизації; відсутність підходів до гармонізації взаємовідносин учасників контрольно-перевірочного процесу; інституційні деформації і перекоси щодо податкової культури, дисципліни і свідомості платників податків внаслідок зростання податкового навантаження і трансакційних витрат в системі адміністрування податків.

Незрозумілість окремих положень ПК України призводить до ненавмисних помилок при розрахунку податкових платежів їх платниками. Разом з тим, велика кількість підприємств працює в умовах тіньового бізнесу, що також сприяє ухиленню від сплати податкових платежів. В більшості випадків платники уникають сплати податкових платежів приховуючи свої доходи та зменшуючи базу оподаткування.

Існують також певні порушення зі сторони контролюючих органів. Зокрема, значний негативний вплив на функціонування податкової сфери держави здійснює наявність корупції серед працівників державної податкової служби та недосконалість процедур податкового контролю, а саме проведення частих податкових перевірок платників. На фоні цього першочергового вирішення потребують питання оптимізації процедур податкового контролю, підвищення якості проведення податкових перевірок та забезпечення контролю за роботою податкових інспекторів.

Враховуючі вищенаведене, на нашу думку, система податкового контролю потребує суттєвих доопрацювань. Зокрема, виникає необхідність координування проведення графіків планових та позапланових перевірок. При цьому, як ми бачимо, суттєві обсяги надходжень формуються за рахунок саме позапланових податкових дій. Отже, можемо стверджувати, що планові податкові перевірки є менш ефективними і витрачання коштів на їх

проведення держава може скоротити. Хоча їх проведення може слугувати мобілізуючим та дисциплінуючим фактором для платників податків.

Реформування податкових інститутів має базуватись на компетентнісно- сервісних засадах, що базуються на компетентнісному підході і сервісній парадигмі. Створення таких засад вимагає уточнення можливостей і компетенцій усіх учасників податкових відносин і стосується як посилення фіскальної функції оподаткування, так і нових векторів податкової діяльності - антикризового і антитіньового впливу на економічні процеси. Податкові інститути включають систему податків, спосіб організації податкових органів та дію інших механізмів державного регулювання, пов’язаних з податковою сферою.

З метою вдосконалення системи обслуговування платників податків в Україні на основі сучасних інформаційних та комунікаційних технологій ми пропонуємо модернізувати роботу Інформаційно-довідкового центру державної податкової служби, автоматизовані системи якого дозволять обробляти велику кількість звернень, що надходитимуть з різних джерел - телефоном, факсом, поштою, Internet.

Модернізація сучасного багатофункціонального Інформаційно- довідкового центру на рівні світових та європейських стандартів дасть можливість: забезпечити платників податків високим рівнем податкових послуг; поліпшити якість дотримання податкових вимог податкового законодавства; забезпечити повну обізнаність щодо можливих змін в податковому законодавстві; ліквідувати практику неоднозначного трактування податкового законодавства; забезпечити значне зниження адміністративних витрат.

У стосунках з громадськістю необхідно створити більш прийнятні умови для плідної співпраці з інститутами громадянського суспільства, проведення громадської експертизи проектів нормативних та регуляторних документів, залучення експертів від громадськості для збалансування позицій контролюючого органу та бізнесу та отримання зворотного зв’язку щодо діяльності органів Державної податкової служби. Саме громадські ради при органах Державної податкової служби можуть стати дієвим майданчиком для зворотного зв’язку та незалежного контролю, допоможуть налагодити партнерські відносини з бізнесовими структурами та підвищити ефективність діяльності служби.

У відносинах з платниками податків необхідно розвивати масово - роз’яснювальну роботу, унеможливити надання різних адресних консультацій з одного питання, посилити консультаційно-інформаційні підрозділи для надання більш якісних консультацій на місцях, унеможливити випадки довільного тлумачення норм законодавства і забезпечити поступову трансформацію служби в консультаційно-сервісну.

Підвищення ефективності здійснення податкових перевірок, зменшення помилок при їх проведенні та прийняття відповідних неупереджених рішень на сьогодні є найважливішими факторами підвищення ефективності організації податкового контролю. Необхідними ознаками будь-якої дієвої системи податкового контролю можна визначити:

по-перше, наявність ефективної системи відбору платників податків для проведення документальних перевірок, що дає можливість обрати найбільш оптимальний напрям використання обмежених кадрових і матеріальних ресурсів податкової інспекції, добитися максимальної результативності податкових перевірок при мінімальних витратах зусиль і коштів, за рахунок відбору для перевірок таких платників податків, ймовірність виявлення податкових порушень у яких представляється найбільшою;

по-друге, застосування ефективних форм, прийомів і методів податкових перевірок, заснованих як на розробленій податковим відомством єдиної комплексної стандартної процедури організації контрольних перевірок, так і на міцній законодавчій базі, що надає податковим органам широких повноважень у сфері податкового контролю для впливу на недобросовісних платників податків;

по-третє, використання системи оцінки роботи податкових інспекторів, що дозволяє об’єктивно врахувати результати діяльності кожного з них, ефективно розподілити навантаження при плануванні контрольної роботи.

В сучасних економічних умовах зростання ефективності податкового контролю потребує удосконалення й правового закріплення основних елементів його системи: організаційної структури, методологічних основ, інформаційного, матеріально-технічного та кадрового забезпечення; принципів здійснення; завдань та функцій; методики проведення податкових перевірок. Виконання зазначених заходів має посилити протидію ухиленню від оподаткування, сприяти формуванню довіри до податкової служби та формуванню високої податкової культури суспільства, що передбачає добровільну сплату податків, а також протидіяти корупційній поведінці в податкової сфері.

Підвищення рівня податкової культури в Україні до світових стандартів дозволить забезпечити не лише високі показники податкових надходжень, але й сприятиме гармонізації взаємовідносин між працівниками податкових органів і платниками податків у процесі здійснення податкового контролю. Однак сліпе копіювання зарубіжного досвіду неприпустиме, оскільки існує ризик не отримати очікуваного ефекту. Відтак вітчизняна система підвищення податкової культури має базуватись на ментальних особливостях, історичних передумовах і соціально-економічних реаліях України.

Податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому ПК України.

Індивідуальна податкова консультація - роз’яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Узагальнююча податкова консультація - оприлюднення позиції центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, що склалася за результатами узагальнення індивідуальних податкових консультацій, наданих контролюючими органами платникам податків, та/або у разі виявлення обставин, що свідчать про неоднозначність окремих норм такого законодавства.

За зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Звернення платників податків на отримання індивідуальної податкової консультації в письмовій формі повинно містити:

- найменування для юридичної особи або прізвище, ім’я, по батькові для фізичної особи, податкову адресу, а також номер засобу зв’язку та адресу електронної пошти, якщо такі наявні;

- код згідно з ЄДРПОУ (для юридичних осіб) або реєстраційний номер облікової картки платника податків (для фізичних осіб) або серію та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку у паспорті);

- зазначення, в чому полягає практична необхідність отримання податкової консультації;

- підпис платника податків;

- дату підписання звернення.

На звернення платника податків, що не відповідає вимогам, зазначеним у цьому пункті, податкова консультація не надається, а надсилається відповідь у порядку та строки, передбачені Законом України «Про звернення громадян».

Уповноважена особа центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, може прийняти рішення про продовження строку розгляду звернення на отримання індивідуальної податкової консультації понад 25-денний строк, але не більше 10 календарних днів, та письмово повідомити про це платнику податків до закінчення строку, визначеного Податковим кодексом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

За вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов’язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

Індивідуальні податкові консультації надаються:

✓ в усній формі - контролюючими органами та державними податковими інспекціями;

✓ у письмовій формі - контролюючими органами в Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональними територіальними органами, центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.

Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, підлягає реєстрації в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій та розміщенню на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, без зазначення найменування (прізвища, ім’я, по батькові) платника податків, коду згідно з ЄДРПОУ (реєстраційного номера облікової картки) та його податкової адреси.

Доступ до зазначених даних єдиної бази та офіційного веб-сайту є безоплатним та вільним. Порядок ведення та форма єдиної бази індивідуальних податкових консультацій визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Контролюючий орган в Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональний територіальний орган зобов’язаний надіслати центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, індивідуальну податкову консультацію протягом 15 календарних днів, що настають за днем отримання звернення платника податків на отримання індивідуальної податкової консультації, для розгляду питання про внесення відомостей про таку консультацію до єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій, про що повідомляє платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 ПК України.

Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, отримавши індивідуальну податкову консультацію від контролюючого органу, який йому підпорядковується, протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання такої консультації, але не більше 35 календарних днів, що настають за днем отримання контролюючим органом відповідного звернення платників податків, приймає одне із таких рішень:

✓ про внесення відомостей про індивідуальну податкову консультацію до єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій, про що повідомляє протягом одного робочого дня з моменту прийняття рішення контролюючий орган, який йому підпорядковується;

✓ про відмову у внесенні відомостей до єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій, з одночасним наданням платнику податків від свого імені індивідуальної податкової консультації та внесенням відомостей про таку консультацію до зазначеного реєстру, про що повідомляє протягом одного робочого дня з моменту прийняття рішення контролюючий орган, який йому підпорядковується, та платника податків у порядку, визначеному статтею ПК України.

Центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, проводить періодичне узагальнення індивідуальних податкових консультацій, а також аналізує обставини, що свідчать про неоднозначність окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, шляхом надання узагальнюючих податкових консультацій, які затверджуються наказом цього органу.

Узагальнюючі податкові консультації підлягають оприлюдненню на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, протягом п’яти календарних днів з дня їх надання.

Наслідки застосування податкових консультацій

Не може бути притягнуто до відповідальності, включаючи фінансової (штрафні санкції та/або пеня), платника податків (податкового агента та/або його посадову особу), який діяв відповідно до індивідуальної податкової консультації, наданої йому у письмовій формі, а також узагальнюючої податкової консультації, за діяння, що містить ознаки податкового правопорушення, зокрема на підставі того, що у подальшому така податкова консультація була змінена або скасована.

Положення даної норми застосовуються до індивідуальної податкової консультації, за умови що вона зареєстрована в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій.

У разі коли положення індивідуальної податкової консультації суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації.

Платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов’язку сплати податкового зобов’язання, визначеного ПК України.

Платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов’язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Таким чином, податковий контроль слід розглядати як особливий вид державного фінансового контролю, що здійснюється на стадії формування публічних грошових фондів спеціально уповноваженими суб'єктами (органами державної податкової служби та іншими контролюючими органами), спрямований на забезпечення додержання податкового законодавства платниками податків, податковими агентами та іншими суб'єктами, що забезпечують реалізацію податкового обов'язку, виявлення і попередження податкових правопорушень, а також притягнення винних осіб до юридичної відповідальності.

Отже, інститут податкового контролю являє собою складовий елемент загальної структури контролюючих органів держави і разом з тим виступає як найважливіша ланка фінансового механізму в цілому.

Система податкового контролю, на нашу думку, є сукупністю таких взаємопов’язаних, взаємодіючих елементів, як суб’єкт, об’єкт, предмет податкового контролю, а також процес податкового контролювання, які складаються в цілісне утворення з метою реалізації податкового контролювання як функції державного управління. Особливість і важливість ролі податкового контролю в системі державного управління визначається тим, що податковий контроль повинен не лише забезпечувати податкових правопорушень у сфері податкового законодавства, але й запобігати проявам негативних факторів у майбутньому.

Сучасна практика здійснення податкового контролю ще не повною мірою відповідає критеріям ефективності податкової системи. Реалізація запропонованих організаційно-інституційних заходів з удосконалення податкового контролю дозволить забезпечити підтримання балансу інтересів платників податків і податкових органів, що сприятиме підвищенню рівня дотримання податкового законодавства, добровільності сплати податків та ефективності функціонування податкової системи загалом.

2.