§ 1. Поняття та методи податкового контролю

ПК України присвячує статті гл. 5 розд. II безпосередньому регулюванню питань здійснення податкового контролю. Так, ст. 61 ПК України надає визначення податкового контролю та повнова­жень органів державної влади щодо його здійснення.

Податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нараху­вання, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Наведене визначення свідчить про досить широке розуміння законодавцем поняття податкового контролю, оскільки відповідно до об’єкта контролю мова йде не тільки про сплату податків і зборів, а також про інші фінансові операції платників податків. Чинне законодавство містить всі ознаки податкового контролю як різно­виду фінансового і визначення митного контролю як його складової. Так, в законодавстві визначено, що податковий контроль у частині здійснення заходів, що вживаються митними органами з метою перевірки правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, є складовою частиною митного контролю. Повноваження зі здійснення податкового контролю покладаються на контролюючі органи, до яких належать органи ДПС, стосовно податків, які справляються до бюджетів та державних цільових фондів, крім мита, акцизного податку, податку на додану вартість, інших податків, які відповідно до податкового законодавства справляються у разі перевезення товарів через митний кордон України, контроль за якими покладається на митні органи. Органи СБУ, МВС України, податкової міліції, прокуратури та їх службові (посадові) особи не можуть брати безпосередньої участі у прове­денні перевірок, що здійснюються контролюючими органами, та проводити перевірки суб’єктів підприємницької діяльності з питань оподаткування.

Податковий контроль, будучи різновидом фінансового, харак­теризується всіма принциповими рисами останнього й нарівні з іншими видами фінансового контролю забезпечує рух публічних грошових коштів, бере участь у розподілі сукупного суспільного продукту. Особливістю податкового контролю є більш вузький предмет регулювання - формування публічних грошових фондів, що й визначає його характер на відповідних стадіях руху сукупного су­спільного продукту. Фактично податковий контроль представлений на стадії формування й розподілу (перерозподілу) грошових фондів, чим і обумовлюються характер та сфера контрольованих дій.

Податковий контроль є формою реалізації контрольної функції фінансів в оподаткуванні, що відображає раціональне співвідно­шення, тенденції формування публічних грошових фондів за раху­нок надходжень від податків і зборів. Керуючись одним із постула­тів теорії фінансів, можна охарактеризувати податковий контроль як форму реалізації контрольної функції фінансів, що є перевіркою дій зобов’язаних суб’єктів з виконання обов’язків, пов’язаних з оподат­куванням. Якщо основу контролюючої функції фінансів становить рух фінансових ресурсів у централізованій і децентралізованій формі, то реалізацією контролюючої функції стосовно оподатку­вання є контроль за надходженням коштів у публічні грошові фонди. Податковий контроль являє собою різновид спеціального державного контролю, здійснюваного як діяльність податкових органів і їх посадових осіб із забезпечення законності, фінансової дисципліни й доцільності при мобілізації централізованих і децент­ралізованих грошових фондів і пов’язаних з ними матеріальних коштів.

Податковий контроль характеризується певними особливос­тями, що розкривають його зміст:

1) це спеціальний державний контроль, аналіз якого перед­бачає два аспекти:

а) здійснення його спеціальними суб’єктами, наділеними державою особливою компетенцією саме у сфері оподаткування;

б) здійснення його щодо спеціального об’єкта - централізо­ваних і децентралізованих грошових фондів;

2) включає контроль за дисципліною у сфері оподаткування, що припускає широкий підхід до змісту податкового контролю.

3) податковий контроль характеризується чіткою цілеспрямо­ваністю. Насамперед йдеться про спрямованість об’єкта контролю, на що вже зверталася увага. Але важливо враховувати і цільовий характер руху грошових фондів в умовах публічного регулювання, коли грошові ресурси закріплюються за фондами, що фінансують чітко позначені цілі й нецільова їх витрата обмежена імперативними заборонами. Акцентуючи увагу на контролі за дотриманням подат- кового законодавства зобов’язаними особами, зміст податкового контролю пов’язується в основному з аналізом руху грошових коштів від платників до бюджетів, із формуванням доходів держави і територіальних громад за рахунок надходжень від податків і збо­рів. Однак пов’язувати податковий контроль винятково з доходами не зовсім правильно. Дійсно, стосовно владних суб’єктів він націле­ний на контроль за формуванням їхніх доходів, тоді як для зобов’я­заних осіб при його здійсненні важливо досліджувати категорію видатків;

4) податковий контроль пов’язаний не лише із грошовими, але і з матеріальними коштами. Звичайно, останні беруть участь у цьому процесі побічно, опосередковано:

а) як об’єкт визначення грошових обов’язків (наприклад, в основі обчислення й сплати майнових податків лежить предмет оподаткування - певний майновий комплекс або його частина);

б) як кошти забезпечення грошових зобов’язань, коли відбувається реалізація певного майна, а за рахунок виручених коштів погашаються грошові обов’язки;

5) податковий контроль виражає відносини влади й підпоряд­кування, що базуються на фіскальних функціях держави, особли­вістю реалізації яких є чітко виражений імперативний характер.

6) податковий контроль реалізується через сукупність актив­них дій як зобов’язаних, так і владних суб’єктів. Його реалізація пов’язана зі здійсненням повноважень, що мають активний характер, він не може виражатися в пасивній поведінці осіб. Причому, якщо безумовно активний характер його проявляється в діях контролюючих суб’єктів, то в поведінці контрольованих суб’єктів він може асоціюватись із їх пасивною поведінкою при реалізації права на податкову перевірку уповноважених органів.

Об’єктом податкового контролю є переважно грошові відносини, що виникають при формуванні публічних грошових ресурсів. При цьому об’єкт фінансового контролю необхідно відріз­няти від предмета. Предметом же фінансового контролю є фактично первинна документація (бухгалтерські звіти, кошториси, баланси і т. ін.), що свідчить про рух контрольованих грошових фондів, своєчасну й повну реалізацію податкового обов’язку. У широкому розумінні об’єкт податкового контролю не обмежується тільки коштами. Він передбачає й контроль за відповідністю матеріальних, трудових, природних та інших ресурсів, оскільки саме вони лежать в основі визначення податкових обов’язків суб’єктів. Завданням податкового контролю в кінцевому підсумку є забезпечення еконо­мічної безпеки держави при формуванні централізованих державних грошових фондів за рахунок надходжень від податків і зборів.

Залежно від процедурного регулювання податкового контролю можна визначити певну послідовність в його здійсненні:

1) підготовка проведення податкового контролю передбачає: визначення контрольованих і контролюючих суб’єктів; визначення об’єкта контролю (об’єктом може виступати різновид податкового обов’язку або виконання обов’язку за окремим видом податку і т. ін.); визначення строків проведення податкового контролю; визначення цілей і завдань контролюючих заходів;

2) реалізація контролюючих дій;

3) оформлення матеріалів податкового контролю (проміж­ний - необхідність реагування в ході проведення податкової пере­вірки, коректування поведінки зобов’язаних осіб до завершення по­даткового контролю; підсумковий - оформлення результатів подат­кового контролю, складання довідок або актів після закінчення контролюючих дій);

4) реагування передбачає розмежування функцій контролюю­чого й контрольованого суб’єкта.

Способи (методи) здійснення податкового контролю врегу­льовано ст. 62 ПК України. Податковий контроль здійснюється шляхом:

• ведення обліку платників податків;

• інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності орга­нів ДПС;

• перевірок та звірок відповідно до вимог ПК України, а також: перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриман­ням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановлено­му законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Конструкція обліку в податкових відносинах є складною си­стемною категорією. Під час аналізу сукупності облікових обов’язків у системі податкового обов’язку в цілому необхідно враховувати їх деяке роздвоєння і формування обов’язків з обліку платників податків та обов’язків щодо обліку об’єкта оподаткування. Характеризуючи порядок проведення податкового обліку, дуже часто звертають увагу на те, що він є встановленою податковим законодавством послідов­ністю дій податкових органів щодо здійснення реєстрації, пере­реєстрації або зняття з реєстрації осіб, які підлягають податковому обліку, а також діяльністю податкових органів із ведення Єдиного державного реєстру платників податків. Тобто податковий облік зводиться винятково до дій податкових органів. Однак у цьому випадку необхідно враховувати і дії самих зобов’язаних осіб - плат­ників податків, які надають певні відомості для податкового обліку.

Особливості податкового обліку визначаються стадіями його здійснення:

а) постановка на облік платника податків.

б) уточнення, корегування відомостей про платника податків. Йдеться про певну факультативність дій платника на цьому етапі. Допускається ситуація, що ніякі відомості про платника податків не змінювалися в принципі. Однак насправді подібна ситуація тільки перебачається, а реально зміни даних про платника податків і зборів доволі мобільні. Саме тому йдеться про досить важливу стадію обліку платників податків. Подібні дії пов’язані з необхідністю зміни територіальності податкового обліку й реалізуються щодо зняття платника з обліку в одному територіальному податковому органі й постановці в іншому;

в) зняття з податкового обліку, що пов’язане або зі зміною місця обліку платника податків, або із припиненням його діяльності й оподаткування.

Податковий облік фізичних осіб - платників податків припус­кає реалізацію двох типів податкових режимів. Загальний тип податкового обліку передбачає здійснення облікових дій стосовно платників податків, які не відрізняються жодними особливостями, специфічними рисами статусу. Спеціальний тип податкового обліку реалізується щодо платників податків, які характеризуються спе­ціальним статусом (наприклад, суб’єкт підприємницької діяльності). Податковий облік фізичних осіб - платників податків, як правило, здійснюється за їх місцем проживання. У деяких випадках можна говорити про реалізацію облікових дій за місцем перебування належних фізичним особам на праві власності нерухомого майна й транспортних засобів, що підлягають оподаткуванню. При цьому необхідно мати на увазі, що фактично йдеться про облік об’єкта оподаткування, тоді як облікові дії щодо самого платника податків мають опосередкований характер. Може скластися враження про існування самостійної форми обліку платників податків за місцем здійснення їх діяльності. Однак у цьому випадку йдеться про своєрідне переплетення попередніх різновидів податкового обліку, коли деталізується облік платника за місцем проживання, або облік об’єкта оподаткування за місцем його реалізації. Прийнятий ЗУ «Про Державний реєстр фізичних осіб - платників податків та інших обов’язкових платежів»^[73] втратив чинність згідно з перехід- ними положеннями ПК України. Кожній особі в державному реєстрі привласнюється окремий ідентифікаційний номер, без якого з 1 січня 1998 р. неможливо відкрити розрахунковий рахунок у банку й одержати заробітну плату. Установи банків з цієї дати здійснюють операції за розрахунковими рахунками фізичних осіб (крім анонім­них валютних рахунків і рахунків фізичних осіб - нерезидентів) тільки за наявності в них ідентифікаційних номерів державного реєстру фізичних осіб - платників податків. За такими правилами живе майже увесь світ.

Постанова КМ України «Про заходи щодо запровадження ідентифікаційних номерів фізичних осіб - платників податків та інших обов’язкових платежів»^[74] встановила обов’язок міністерств та інших центральних органів виконавчої влади до 1 січня 1998 р. внести реквізит «ідентифікаційний номер» в усі форми первинних і звітних документів, які містять інформацію про об’єкти оподаткування фізичних осіб або сплату податків і зборів (обов’язкових платежів). КМ України зобов’язав Державну митну службу внести у вантажні митні декларації, що заповнюються громадянами - підприємцями, які здійснюють діяльність без ство­рення юридичної особи, ідентифікаційні номери. Постановою було встановлено обов’язок органам, що здійснюють державну реєстра­цію суб’єктів підприємницької діяльності, провести до 1 лютого 1998 р. обов’язкову заміну ідентифікаційних кодів державного реєстру звітних (статистичних) одиниць України у свідоцтвах про державну реєстрацію суб’єктів підприємницької діяльності, зареєстрованих до 25 січня 1996 р., і тих, які здійснюють підприєм­ницьку діяльність без створення юридичної особи, на ідентифіка­ційні номери державного реєстру фізичних осіб - платників подат­ків та інших обов’язкових платежів. Свідоцтво про державну реєст­рацію є підставою для відкриття розрахункового, валютного й інших рахунків в установах банків і виготовлення печатки і штампів. На печатках і штампах повинен вказуватися ідентифікаційний код суб’єкта підприємницької діяльності. Податковий номер містить відомості про платника податків: дата народження, порядковий номер при реєстрації цього громадянина й стать. Остання, десята, цифра ідентифікаційного коду визначається за досить складним правилом і призначена для захисту від випадкових помилок. Статева належність «закодованого» громадянина визначається з податкового номера дуже просто. Якщо дев’ята цифра коду парна, то платник податку - жінка, якщо непарна - чоловік. Перші п’ять цифр іденти­фікаційного номера містять відомості про дату народження. Це трохи незвично для людей, далеких від програмування, оскільки дорівнює кількості днів, що пройшли з 1 січня 1900 р. до дня народження платника податків. Це правило не може бути порушено, навіть якщо віруючий громадянин виявив у своєму номері три шістки і зажадав заміни. Цифри податкового коду можуть бути замінені тільки в тій його частині, що не стосується дати народ­ження. Потрібно вирішити питання про механізм фіксації в паспорті відмови громадянина від одержання ідентифікаційного номера платника податків за релігійними переконаннями або з інших мотивів, бо фізичні особи можуть відкривати поточні або депозитні рахунки лише за наявності ідентифікаційного номера.

Із невеликим запізненням подібний механізм був уведений і для юридичних осіб. Положення, затверджене постановою КМ України «Про створення Єдиного державного реєстру підпри­ємств та організацій України»^[75], як єдиний державний реєстр підприємств і організацій в Україні закріплює єдину автоматизовану систему обліку, накопичення й обробки даних про підприємства, організації всіх форм власності, а також їх окремі підрозділи (філії, відділення, представництва). Метою створення державного реєстру стало забезпечення єдиних принципів ідентифікації й обліку суб’єк­тів господарської діяльності, здійснення нагляду за структурними змінами в економіці, надання інформації. До реєстру включаються дані про юридичних осіб, які перебувають і здійснюють свою діяльність на території України або за її межами, але створених за участю юридичних осіб України. Реєстр створений як комплекс відомостей, куди ввійшли ідентифікаційні класифікаційні, довідкові реєстраційні й економічні дані.

Відповідно до чинного ПК України облік платників податків в органах ДПС ведеться за податковими номерами. Порядок визна­чення податкового номера встановлюється центральним органом ДПС.

ПК України містить визначення інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності ДПС.

Інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності ДПС - комплекс заходів із збору, опрацювання та використання інфор­мації, необхідної для виконання органами ДПС покладених на них функцій та завдань.

Інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності органів ДПС є самостійним методом податкового контролю. Цей метод має загальні, притаманні всім методам податкового контролю, ознаки:

• використовується у процесі здійснення державної діяльності щодо контролю за дотриманням вимог податкового законодавства;

• здійснюється шляхом реалізації контролюючим суб’єктом контрольно-податкових повноважень;

• становить зовні виражений владний контрольний вплив суб’єкта податкового контролю на підконтрольний об’єкт з метою забезпечення його функціонування відповідно до запрограмованої законодавцем моделі діяльності;

• здійснюється у правовій формі;

• забезпечує вплив на підконтрольні об’єкти.

Одночасно цьому методу притаманні свої особливості.

1. Змістовна складова методу інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності органів ДПС проявляється у роботі суб’єкта податкового контролю зі специфічним видом інформації - подат­кової. Податкова інформація - сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб’єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності і необхідні для реалізації покладених на органи ДПС завдань і функцій. Податкова інформація має ознаки, харак­терні для будь-якої інформації: є формою зв’язку між джерелом, яке передає повідомлення, та одержувачем (отримувачем); має спрямо­ваність на зменшення невизначеності знань про певне явище, подію в їх користувача у відповідній сфері. Водночас податкова інфор­мація має тільки їй притаманну сферу створення та використання - сферу оподаткування.

2. Специфіка суб’єктного складу учасників правовідносин, що виникають у зв’язку з реалізацією такого методу податкового конт­ролю. У переважній більшості випадків інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності органів ДПС неможливе без участі необо­в’язкових (допоміжних) суб’єктів контрольно-податкових правовід­носин осіб. Останні не мають юридичного інтересу щодо участі в контрольно-податкових правовідносинах, але сприяють їх виник­ненню й розвитку з огляду на виконання покладених на них державою обов’язків зі здійснення певних функцій та у зв’язку з цим володіють спеціальною інформацією чи знаннями. На відміну від обов’язкових учасників контрольно-податкових правовідносин (контролюючого та підконтрольного суб’єктів) зазначені особи не здатні прямо впливати на виникнення й розвиток цих відносин. До таких суб’єктів у першу чергу варто віднести банківські та інші фінансові установи. Інформація, що надходить від банківських та інших фінансових установ, дозволяє контролюючим суб’єктам оперативно реагувати на сумнівні банківські операції платників податків, правопорушення у сфері податкового законодавства, відстежувати зміни у фінансовій діяльності платників податків, стан проведених ними розрахунків із відповідними бюджетами. До необов’язкових учасників контрольно-податкових правовідносин потрібно віднести й інших суб’єктів, які сприяють реалізації цих відносин, а саме органи, уповноважені проводити державну реєстрацію та видавати спеціальні дозволи (ліцензії, патенти тощо) на проведення деяких видів підприємницької діяльності, органи державної статистики, митні органи тощо. Так, зміст інформації, яку мають у своєму розпорядженні такі суб’єкти, багато в чому визначає зміст і результати реалізації контрольно-податкових правовідносин. Зокрема, інформацію, що використовується в процесі здійснення зазначених правовідносин, контролюючі суб’єкти одержують з ін­ших (крім звітів і первинних документів контрольованих суб’єктів) джерел. Названі суб’єкти виступають учасниками відповідних контрольно-податкових правовідносин, оскільки вони уповноважені законом здійснювати певні функції у конкретних сферах суспільної діяльності, у зв’язку з цим мають у своєму розпорядженні відповідні відомості, за допомогою яких можна визначити базу оподаткування. У цілому, від дій зазначених суб’єктів, якості й повноти інформації, наданої ними при реалізації відповідних контрольно-податкових правовідносин, залежить належне виконання повноважень, покла­дених на контролюючих суб’єктів.

3. Метод інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності органів ДПС має наскрізний характер та використовується подат­ковими органами як для попередження порушень законодавства, чинного у сфері оподаткування, так і для їх виявлення та усунення. Використання цього методу податкового контролю сприяє вирі­шенню його превентивного завдання, дозволяє мати уявлення про дійсний стан виконання зобов’язаними особами податкового обо­в’язку в широкому його розумінні та є вирішальним для приведення діяльності підконтрольних суб’єктів у відповідність до законодавчо встановленої моделі.

Збір, опрацювання та використання податкової інформації здійснюються органами ДПС протягом всього процесу податкового контролю. Етапи руху інформації тісно пов’язані один з одним та можуть бути розмежовані тільки умовно. Проте на кожному етапі інформаційно-аналітичного забезпечення переважає певна сторона цього єдиного за своєю суттю інформаційного процесу. Так, на стадії збору податкової інформації відбувається головним чином виявлення відомостей та даних, їх передача, накопичення матеріалу, необхідного для встановлення істинного знання про стан виконання платником податків вимог чинного законодавства. Проте збір податкової інформації не може розглядатися як самоціль. Оскільки існує потреба у використанні такої інформації, необхідно вивчити, дослідити її зміст. Пізнання податковим органом змісту зібраної інформації, перевірка достовірності існування фактичних даних, що його становлять, встановлення узгодженості з іншими відомостями, визначення шляхів використання інформації - все це характеризує етап опрацювання податкової інформації. Використання податкової інформації - це задоволення податковим органом потреб в отри­манні достовірного знання про стан законності у сфері оподатку­вання.