§ 3. Податковий борг та способи сплати грошових зобов’язань платника податків

Виконання податкового обов’язку може бути пов’язано і з виникненням податкового боргу як суми податку, що підлягає сплаті, але яку платник не може внести у відповідні фонди в необхідний момент часу.

Податковий борг - сума узгодженого грошового зобов’язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаче­ного платником податків у встановлений ПК України строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов’язання.

Законодавець не розмежовує механізм сплати грошових зобов’язань з погашенням податкового боргу (так, ст. 87 ПК України має назву «Джерела сплати грошових зобов’язань або погашення податкового боргу платника податків», у ній зазначено: джерелами самостійної сплати грошових зобов’язань або погашення податко­вого боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі ті, що отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна, випуску цінних паперів, зокрема корпоративних прав, отримані як позика (кредит), та з інших джерел, з урахуванням особливостей, визна­чених цією статтею, а також суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів).

Процедура погашення грошових зобов’язань або податкового боргу детально регламентована нормами ПК України, і при цьому законодавець виділив кілька варіантів подібної процедури, які визначені у ст. ст. 96-102.

Процедура погашення грошових зобов’язань або податкового боргу ґрунтується на кількох факторах, серед яких потрібно виді­лити такі: рівень правової культури, податкова дисципліна платника податків та потенційна можливість застосування державного при­мусу в разі порушення норм податкового законодавства. Встанов­лення відповідальності за податкові правопорушення не може забезпечити повної і своєчасної сплати податків і зборів. Тому вини­кає необхідність у запровадженні спеціальних забезпечувальних заходів, зміст яких зумовлюють специфічні особливості предмета й методу правового регулювання в межах окремих галузей права.

На думку В. Гурєєва, «усвідомлення суб’єктом факту існуван­ня забезпечувальних заходів додає впевненості у здійсненності його права, захищеності його інтересу. Водночас вже тільки наявність забезпечувальних заходів стимулює осіб, зобов’язаних виконувати свої обов’язки. Таким чином забезпечується суб’єктивне право, захищається інтерес уповноваженої особи»^[70].

У податковому праві забезпечувальні заходи спрямовані на виконання конституційного обов’язку платників податків. Вони виступають як додаткові гарантії публічних майнових інтересів держави й органів місцевого самоврядування в частині забезпечення надходжень до бюджетів і державних цільових фондів. Разом з тим забезпечувальні заходи треба розглядати як додаткові (негативні) стимули для платників податків, адже сплата суми податкового боргу дозволяє їм нормалізувати власну фінансово-господарську діяльність.

Сутність способів забезпечення виконання обов’язку зі сплати податків і зборів зумовлена владно-майновою природою податкових правовідносин. У разі порушення власних майнових інтересів (при несплаті податків) держава в особі податкових органів використовує передбачені законодавством владні повноваження з метою імпера­тивного забезпечення реалізації податкового обов’язку та віднов­лення порушеного суб’єктивного права.

Забезпечення погашення грошових зобов’язань або податко­вого боргу має низку принципових особливостей:

- механізм забезпечення погашення грошових зобов’язань або податкового боргу спрямований винятково на сплату податків і зборів. Якщо податковий обов’язок у широкому розумінні охоплює обов’язок з ведення податкового обліку, сплати податків і зборів, подання податкової звітності, то способи забезпечення виконання податкового обов’язку стосуються гарантій реалізації податкового обов’язку лише в частині сплати сум податків і зборів;

- у системі гарантій, що забезпечують погашення грошових зобов’язань або податкового боргу, виняткове місце відведено уповноваженій стороні - державі як власнику податкових надход­жень, що забезпечує підстави належного й безумовного виконання певних дій зобов’язаною стороною - платником податків;

- погашення грошових зобов’язань або податкового боргу забезпечується саме додатковими гарантіями податкових органів, які примушують платника податків виконувати податковий обов’язок повною мірою й у встановлений термін;

- забезпечення погашення грошових зобов’язань або податко­вого боргу можливо за рахунок коштів і майна платника податків;

- способи, що забезпечують погашення грошових зобов’язань або податкового боргу, передбачають як суми безпосередньо подат­кових платежів, так і компенсацію втрат бюджетів від несвоєчасної сплати податків і зборів, а також витрат на примусове виконання податкового обов’язку.

Способи забезпечення погашення грошових зобов’язань або податкового боргу у сукупності становлять лише частину системи забезпечувальних заходів, які використовуються в податковому праві та спрямовані на дотриманя належного рівня податкової дисципліни. Поряд з ними погашення грошових зобов’язань або податкового боргу забезпечується також заходами відповідальності за податкові правопорушення, а також заходами адміністративної та кримінальної відповідальності. Але на відміну від відповідальності заходи забезпечення погашення грошових зобов’язань або подат­кового боргу не спрямовані на покарання платника податків.

З урахуванням норм податкового законодавства потрібно виділити такі способи погашення грошових зобов’язань або податкового боргу за допомогою:

• податкової застави;

• податкової поруки;

• пені;

• адміністративного арешту майна платника податків.

Податкова застава як примусовий засіб забезпечення виконання податкового обов’язку. Використання податкової заста­ви у податкових правовідносинах є наслідком певного запозичення способів забезпечення цивільно-правових зобов’язань. Специфіка податкових правовідносин, зокрема відносин з погашення податко­вих зобов’язань і податкового боргу, дозволяє стверджувати про наявність спільних рис між ними та відносинами щодо виконання зобов’язань, урегульованих нормами цивільного права. Спільність способів забезпечення зобов’язань у цивільному праві та способів забезпечення виконання обов’язку зі сплати податків і зборів поля­гає в єдності їх сутності та функціонального призначення. Стосовно способів забезпечення цивільно-правових зобов’язань Є. Суханов зазначає, що вони «характеризуються майновим змістом та націленістю на спонукання боржника до виконання свого боргу»^[71]. Характеризуючи способи забезпечення виконання обов’язку зі сплати податків і зборів, необхідно підкреслити владно-майновий зміст цих правовідносин, що зумовлює імперативне забезпечення податкових надходжень до бюджетів і державних цільових фондів.

Податкова застава - один з найефективніших засобів забез­печення виконання обов’язку, адже при її застосуванні обмежуються права платника податків щодо розпорядження власним майном, а це, у свою чергу, негативно впливає на здійснення ним подальшої фінансово-господарської діяльності.

Відповідно до ст. 89 ПК України право податкової застави не потребує письмового оформлення і виникає у разі:

- несплати у строки, встановлені законодавством, суми грошового зобов’язання, самостійно визначеної платником податків у податковій декларації, - з дня, що настає за останнім днем зазначеного строку;

- несплати у строки, встановлені законодавством, суми грошового зобов’язання, самостійно визначеної контролюючим органом, - з дня виникнення податкового боргу.

З урахуванням положень цієї статті право податкової застави поширюється на будь-яке майно платника податків, що перебуває в його власності (господарському віданні або оперативному управ­лінні) у день виникнення такого права і балансова вартість якого відповідає сумі податкового боргу платника податків, крім випадків, передбачених п. 89.5 ст. 89 ПК України, а також на інше майно, на яке платник податків набуде прав власності у майбутньому.

Пріоритет податкової застави щодо пріоритету інших обтяжень (включаючи інші застави) встановлюється відповідно до закону.

Право застосування податкової застави належить податковому керуючому.

Податковий керуючий - це посадова (службова) особа органу ДПС, яка має права і обов’язки, встановлені ПК України, і яку призначає керівник органу ДПС за місцем реєстрації платника податків, що має податковий борг.

Згідно з п. 91.3 ст. 91 ПК України податковий керуючий описує майно платника податків, що має податковий борг, в податкову заставу, перевіряє стан збереження майна, яке перебуває у податковій заставі, проводить опис майна, на яке поширюється право податкової застави, для його продажу у випадках, передба­чених податковим законодавством, одержує від боржника інформа­цію про операції із заставленим майном, а в разі його відчуження без згоди органу ДПС (за умови, коли наявність такої згоди має бути обов’язковою) вимагає пояснення від платника податків або його службових (посадових) осіб.

Закон встановлює такі підстави звільнення майна платника податків з податкової застави з дня:

- отримання органом ДПС підтвердження повного погашення суми податкового боргу в установленому законодавством порядку;

- визнання податкового боргу безнадійним;

- прийняття відповідного рішення судом у межах процедур, визначених законодавством з питань банкрутства;

- отримання платником податків рішення відповідного органу про скасування раніше прийнятих рішень щодо нарахування суми грошового зобов’язання або його частини (пені та штрафних санкцій) внаслідок проведення процедури адміністративного або судового оскарження.

Підставою для звільнення майна платника податків з-під податкової застави та її виключення з державних реєстрів застав рухомого або нерухомого майна є відповідний документ, що засвідчує закінчення будь-якої з вказаних вище подій. Порядок застосування податкової застави встановлюється центральним органом ДПС.

Специфічним засобом забезпечення виконання податкового обов’язку є податкова порука. Проте у чинному ПК України на відміну від існування в попередньому законодавстві механізм використання податкової поруки як засобу погашення боргу не визначено. В податковому законодавстві Росії податкова порука використовується як засіб забезпечення виконання податкового обов’язку. Податкова порука, як і податкова застава, має, так би мовити, цивільно-правову природу. Згідно із зарубіжним законо­давством податковий орган зобов’язаний відмовитися від права податкової застави активів платника податків, якщо банк-резидент поручається за нього.

У попередньому податковому законодавстві України порука як засіб забезпечення виконання податкового обов’язку відзначалася тим, що податкові органи, з якими укладався договір поруки, не виступали кредиторами платників податків.

Договір податкової поруки набирав чинності після його повідомчої реєстрації у податковому органі за місцезнаходженням

(місцем податкової реєстрації) платника податків, що здійснювався на підставі надання податковому органу нотаріально посвідченого договору поруки. Договір поруки не міг бути відкликаний пору­чителем до повного погашення податкового боргу. Поручитель не мав права передоручати виконання зобов’язань за таким договором поруки третім особам. Банк-поручитель набував усіх прав і обов’яз­ків платника податків щодо строків погашення узгодженого подат­кового зобов’язання такого платника податків або його податкового боргу, а також щодо оскарження дій податкового органу в порядку, який визначався не чинним на сьогодні ЗУ «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»^[72].

Пеня як примусовий засіб забезпечення виконання податкового обов’язку. Пеня належить до міжгалузевих правових категорій, що використовуються з метою регулювання відносин, обов’язковою ознакою яких є майновий характер. У зобов’язальних відносинах, врегульованих нормами цивільного права, пеня нарахо­вується у зв’язку з порушенням боржником установленого терміну виконання зобов’язання. У податковому праві поява пені стала зако­номірним результатом розвитку податкової системи від натураль­ного обкладення до грошового, що зумовило необхідність привне­сення у сферу податкових відносин компенсаційних засад, які забезпечують «ціннісний зміст» грошового зобов’язання.

Пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахованих на суми грошових зобов’язань, не сплачених у встановлені законодавством строки. Отже, таке визначення підкреслює покараний характер цього засобу забезпечення виконання грошових зобов’язань та погашення податкового боргу.

Пеня нараховується після закінчення встановлених законодав­ством строків погашення узгодженого грошового зобов’язання на суму податкового боргу.

Нарахування пені розпочинається:

• при самостійному нарахуванні суми грошового зобов’язан­ня платником податків - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов’язання, визначеного законодавством;

• при нарахуванні суми грошового зобов’язання контролюю­чими органами - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов’язання, визна­ченого у податковому повідомленні-рішенні згідно із ПК України.

Пеня нараховується у день настання строку погашення податкового зобов’язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження на суму такого заниження та за весь період заниження (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження); у день настання строку погашення податкового зобов’язання, визначеного податковим агентом при виплаті (нарахуванні) доходів на користь платників податків - фізичних осіб, та/або контролюючим органом під час перевірки такого податкового агента.

За п. 129.2 ст. 129 ПК України у разі скасування нарахованого контролюючим органом грошового зобов’язання (його частини) у порядку адміністративного та/або судового оскарження пеня за період заниження такого грошового зобов’язання (його частини) скасовується.

Нарахування пені закінчується у таких випадках:

- у день зарахування коштів на відповідний рахунок Держав­ного казначейства України та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов’язань;

- у день проведення взаєморозрахунків непогашених зустріч­них грошових зобов’язань відповідного бюджету перед таким платником податків;

- у день запровадження мораторію на задоволення вимог кредиторів (при винесенні відповідної ухвали суду у справі про банкрутство або прийнятті відповідного рішення НБУ);

- при прийнятті рішення щодо скасування або списання суми податкового боргу (його частини).

У разі часткового погашення податкового боргу сума такої частини визначається з урахуванням пені, нарахованої на цю частину.

Нараховані контролюючим органом суми пені самостійно сплачуються платником податків. При погашенні суми податкового боргу (його частини) кошти, що сплачує такий платник податків, у першу чергу зараховуються в рахунок податкового зобов’язання. У разі повного погашення суми податкового боргу кошти, що сплачує такий платник податків, у наступну чергу - у рахунок погашення штрафів, в останню чергу - в рахунок пені. Суми пені зараховуються до бюджетів або державних цільових фондів, до яких згідно зі ст. 131 ПК України зараховуються відповідні податки.

Таким чином, у податковому праві пеня виконує стимулюючу та покарально-компенсаційну функції. Стимулююча функція реалі­зується шляхом покладання додаткових майнових обтяжень на платника податків у разі порушення ним терміну виконання податкового обов’язку. Покарально-компенсаційна функція пені обумовлена необхідністю відновлення порушених майнових інтере­сів держави та органів місцевого самоврядування у зв’язку з несвоє­часним надходженням грошових коштів до бюджетів та державних цільових фондів. Особливість покарально-компенсаційної функції пені як податково-правової категорії полягає в тому, що вона є джерелом додаткових надходжень публічних грошових фондів. Саме тому в податкових відносинах пеня має двоєдину правову природу: по-перше, вона є засобом забезпечення обов’язку зі сплати податків і зборів, а по-друге - санкцією за порушення терміну спла­ти податків і зборів.

Адміністративний арешт майна як примусовий засіб забезпечення виконання податкового обов’язку. Процедура засто­сування адміністративного арешту майна платника податків (далі - арешт майна) як виключний спосіб забезпечення виконання подат­кового обов’язку або погашення податкового боргу регулюється ст. 94 ПК України.

Арешт майна полягає у забороні платнику податків вчиняти дії щодо свого майна, яке підлягає арешту, крім дій з його охорони, збереження і підтримки у належному функціональному та якісному стані.

Арешт майна може бути застосовано, якщо з’ясовується одна з таких обставин:

• платник податків порушує правила відчуження майна, що перебуває у податковій заставі;

• фізична особа, яка має податковий борг, виїжджає за кордон;

• платник податків відмовляється від проведення докумен­тальної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб органу ДПС;

• відсутні документи, що підтверджують державну реєстра­цію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців відповідно до закону, дозволи (ліцензії) на здійснення господарської діяльності, торгові патенти, сертифікати відповідності реєстраторів розрахунко­вих операцій;

• відсутня реєстрація особи як платника податків в органі ДПС, якщо така реєстрація є обов’язковою відповідно до податко­вого законодавства, або коли платник податків, що отримав податкове повідомлення або має податковий борг, вчиняє дії з переведення майна за межі України, його приховування або передачі іншим особам;

• платник податків відмовляється від проведення перевірки стану збереження майна, яке перебуває у податковій заставі;

• платник податків не допускає податкового керуючого до складення акта опису майна, яке передається в податкову заставу.

Арешт може бути накладено органом ДПС на будь-яке майно платника податків, крім майна, на яке не може бути звернено стяг­нення відповідно до закону, та коштів на рахунку платника податків.

Законодавство визначає, що арешт майна може бути повним або умовним.

Повним арештом майна визнається заборона платнику податків на реалізацію прав розпорядження або користування його майном. У цьому випадку ризик, пов’язаний із втратою функціональних чи споживчих якостей такого майна, покладається на орган, який прийняв рішення про таку заборону.

Умовним арештом майна визнається обмеження платника податків щодо реалізації прав власності на таке майно, яке полягає в обов’язковому попередньому отриманні дозволу керівника відповідного органу ДПС на здійснення платником податків будь- якої операції з таким майном. Зазначений дозвіл може бути виданий керівником органу ДПС, якщо за висновком податкового керуючого здійснення платником податків окремої операції не призведе до збільшення його податкового боргу або до зменшення ймовірності його погашення.

Рішення про застосування арешту майна платника податків приймає керівник органу ДПС (його заступник) за наявності однієї із обставин, визначених у п. 94.2 ст. 94 ПК України, і воно надсилається:

• платнику податків з вимогою тимчасово зупинити відчу­ження його майна;

• іншим особам, у володінні, розпорядженні або користуванні яких перебуває майно такого платника податків, з вимогою тимчасово зупинити його відчуження.

Арешт коштів на рахунку платника податків здійснюється виключно на підставі рішення суду шляхом звернення органу ДПС до суду. Звільнення коштів з-під арешту банк або інша фінансова установа здійснює за рішенням суду. Посадова особа органу ДПС, яка виконує рішення про адміністративний арешт майна платника податків, визначає порядок його збереження та охорони.

Закон встановлює, що припинення адміністративного арешту майна платника податків здійснюється у зв’язку з:

- відсутністю протягом строку, зазначеного у п. 94.10 ст. 94 ПК України, рішення суду про визнання арешту обґрунтованим;

- погашенням податкового боргу платника податків;

- усуненням платником податків причин застосування адміністративного арешту;

- ліквідацією платника податків, у тому числі внаслідок проведення процедури банкрутства;

- наданням відповідному органу ДПС третьою особою належних доказів про належність арештованого майна до об’єктів права власності цієї третьої особи;

- скасуванням судом або органом ДПС рішення керівника органу ДПС (його заступника) про арешт;

- прийняттям судом рішення про припинення адміністратив­ного арешту;

- пред’явленням платником податків документа, що підтверд­жує державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців відповідно до закону, дозволів (ліцензій) на провад­ження діяльності, торгових патентів, сертифікатів відповідності реєстраторів розрахункових операцій;

- фактичним проведенням платником податків інвентаризації основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, у тому числі зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки відповідно до ст. 95 ПК України.

Орган ДПС здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків шляхом стягнення коштів, які перебувають у його влас­ності, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна такого платника податків, яке перебуває у податковій заставі. Стягнення коштів та продаж майна платника податків провадяться не раніше ніж через 60 календарних днів з дня надсилання такому платнику податкової вимоги.

Стягнення коштів з рахунків платника податків у банках, що обслуговують такого платника податків, здійснюється за рішенням суду, яке направляється до виконання органам ДПС, у розмірі суми податкового боргу або його частини. Орган ДПС звертається до суду щодо надання дозволу на погашення усієї суми податкового боргу за рахунок майна платника податків, що перебуває у податковій заставі.

Запитання для самоконтролю

1. Податковий обов’язок.

2. Підстави виникнення, зміни та припинення податкового обов’язку.

3. Порядок виконання податкового обов’язку.

4. Права контролюючих органів та органів стягнення.

5. Обов’язки контролюючих органів та органів стягнення.

6. Податкова декларація.

7. Способи визначення податкових та грошових зобов’язань платників податків.

8. Вимоги щодо підтвердження даних податкової звітності, встановлені чинним законодавством.

9. Строки давності в оподаткуванні.

10. Підстави проведення податкової консультації.

11. Умови посилання та відкликання податкового повідомлення- рішення і податкової вимоги.

12. Підстави для розстрочення та відстрочення грошових зобов’язань або податкового боргу платника податків.

13. Обов’язковість заповнення податкової декларації.

14. Підстави продовження граничних строків для подання подат­кової декларації, заяв про перегляд рішень контролюючих органів, заяв про повернення надміру сплачених грошових зобов’язань при письмовому зверненні платника податків.

15. Умови списання безнадійного боргу в оподаткуванні.