О. О. Головашевич Фізичні особи як платники податків

Під час розгляду правового статусу платників податків неодмінно постає питання щодо природи відчуження належних їм майнових ре­сурсів у дохід держави у формі податків, зборів, інших загально­обов’язкових платежів.

І. Є. Криницький цілком справедливо зазначає, що платник подат­ків не вправі розпоряджатися за своїм розсудом тією частиною свого майна, яка у вигляді певної грошової суми підлягає внеску до бюдже­ту, і зобов’язаний регулярно перераховувати цю суму на користь дер- жави^[538]. Із публічною природою податку й фіскальним суверенітетом держави пов’язані законодавча форма заснування податку, обов’язок і примусовість його вилучення, односторонність податкових зобов'язань. у цьому обов'язку платників податків втілено публічний інтерес усіх членів суспільства^[539].

При дослідженні фізичних осіб як платників податків, перш за все, маємо розглянути їх як суб'єктів податкового права й податко­вих правовідносин. Такий аналіз має бути поєднаний з характерис­тикою правового статусу цих осіб як платників податків, досліджен­ням змісту і взаємовідносин їх прав та обов'язків. Податковий обов'язок виникає в суб'єкта за наявності певних чинників, тому до­слідження проблем податкової правосуб'єктності фізичних осіб та її складових - дієздатності й деліктоздатності - вбачається надзвичай­но актуальним. Реалізація податкового обов'язку, правове регулюван­ня форм та особливостей його виконання передбачають обов'язкове вивчення й характеристику фізичних осіб як суб'єктів податкових правовідносин. Аналізуючи суб'єкт права як ключової фігури будь- якої галузі права, важливо розмежовувати поняття «суб'єкт правовід­носин» і «суб'єкт права». Певне, в даному випадку цілком доречно запозичати підходи до цієї проблеми науковців, засновані на загаль­нотеоретичних правових дослідженнях. С. С. Алексеев і А. В. Міц- кевич відзначали, що суб'єктами права виступають особи, які воло­діють правосуб'єктністю, тобто потенційно спроможні бути учасни­ками правовідносин, а суб'єктами правовідносин - їх реальні учас­ники^[540]. Зазначені категорії знайшли наукове обґрунтування й у галу­зевих юридичних науках^[541]. На наш погляд, ці положення є найбільш обґрунтованими.

У чинній податковій системі України при оподаткуванні фізич­них осіб центральне місце посідає податок з доходів фізичних осіб. Фізичні особи є платниками декількох податків і зборів і за певних умов закріплюються як платники по групі податків, що припускають змішаного платника. Проте, якщо можна так сформулювати, «чис­тих» видів податків у податковій системі України, де платниками ви­ступають виключно фізичні особи, тільки два - податок з доходів фі­зичних осіб і податок на промисел. Звичайно, вони неоднакові й за значенням, і за розмірами податкових надходжень, і за змістом, і за часом існування.

Аналізуючи правовий статус платника податку, насамперед звер­німо увагу на таку юридичну властивість фізичної особи, як податко­ва правосуб'єктність. Дана категорія є однією з найважливіших, базо­вих у податковому праві. Наявність правосуб'єктності є передумовою для реалізації податкових правовідносин, тому що, володіючи нею, суб'єкти податкових правовідносин одержують можливість мати й реалізовувати певні податкові права й обов'язки. Таким чином, з ура­хуванням загальнотеоретичного поняття «правосуб'єктність»^[542] під податковою правосуб'єктністю варто розуміти встановлену нормами фінансового права здатність суб'єкта бути носієм і реалізовувати юри­дичні права й обов'язки у сфері оподаткування. Серед елементів правосуб'єктності можна виділити правоздатність, дієздатність і де- ліктоздатність як елемент дієздатності.

Під правоздатністю мається на увазі здатність суб'єкта мати пев­ні права і обов'язки. Так, М. П. Кучерявенко визначає податкову пра­воздатність як передбачену нормами податкового права здатність мати права й обов'язки щодо сплати податків, тобто можливість особи бути учасником податкових правовідносин. Зміст цього виду правоздат­ності складає сукупність прав та обов'язків, які суб'єкти можуть мати відповідно до чинного законодавства. у свою чергу, наявність подат­кової дієздатності дозволяє учасникові правовідносин своїми закон­ними вольовими діями реалізовувати належні йому права й викону­вати покладені на нього обов'язки. Іншими словами, податкова діє­здатність - це передбачена нормами податкового права здатність суб'єкта своїми діями створювати і реалізовувати права й обов'язки^[543]. Деліктоздатністю ж визнається здатність особи відповідати за пору­шення норм права.

У питаннях щодо структури податкової правосуб'єктності серед науковців немає одностайної думки. Низка вчених не вбачає необ­хідності виділення дієздатності й деліктоздатності як елементів правосуб'єктності й ототожнюють останню із правоздатністю. Так, С. Ф. Кечек'ян додержується позиції, що правоздатність включає дієздатність. Правознавець вважає, що особа, набуваючи певних прав, не здобуває ніяких нових якостей, крім тих, які повністю пов'язані зі змістом прав, що набуваються ним, і покладених на нього обов'язків, а лише реалізує ту здатність, що була властива йому раніше^[544]. Подібної точки зору дотримувався й А. В. Венедиктов, вважаючи що «право­здатність і правосуб'єктність - рівнозначні поняття»^[545]. Ц. А. Ямполь- ська відзначає, що суб'єктами права є носії прав та обов'язків, які беруть або можуть брати участь у правовідносинах^[546]. Вона не розмежо­вує їх. Нам вбачається особливо важливим усе-таки означити певну диференціацію, тому що суб'єкт права - це особа, потенційно спро­можна брати участь у правовідносинах, а суб'єкт правовідносин - це реальний учасник конкретних правовідносин.

Деякі сучасні правники також ототожнюють податкову правоздат­ність і правосуб'єктність. О. В. Бакун переконує, що податкова правосуб'єктність і податкова деліктоспроможність випливають з по­даткової правоздатності і є похідними від неї^[547]. З нашого погляду, більш логічною вбачається точка зору тих учених, які вирізняють податкову дієздатність у складі податкової правосуб'єктності як окремий елемент. М. П. Кучерявенко, Ю. А. Крохіна дотримуються думки, що податкові правоздатність і дієздатність доповнюють одна одну і є взаємозалеж­ними категоріями^[548].

Слід також зазначити, що правосуб'єктність у публічному й при­ватному аспектах має різну природу. Це зумовлено передусім специ­фікою методу правового регулювання: у приватних галузях превалює диспозитивний метод, у той час як у публічних - імперативний. С. Н. Братусь пояснює різницю між правоздатністю і дієздатністю з позиції можливості здійснення волі, що є одним з істотних моментів участі у правовідносинах^[549].

При аналізі податкової правоздатності варто звернути увагу на мо­мент її виникнення. При цьому багато науковців схиляються до того, що податкова правоздатність виникає з моменту народження людини^[550]. На нашу думку, така позиція вбачається найбільш раціональною, про­те існують також інші точки зору із цього приводу. Так, Ю. А. Крохі- на пише, що податкова правоздатність формується з моменту виник­нення (народження дитини, вступу в спадщину тощо), дієздатність - по досягненні певної умови (реєстрація як підприємця, досягнення пев­ного віку та ін.)^[551].

Інакше розмірковує стосовно даного питання В. І. Гуреєв. Він вва­жає, що податкова правоздатність може наставати тільки після появи в суб'єкта цивільної правоздатності. Свою точку зору правник обґрун­товує необхідністю наявності майна у фізичних осіб, можливістю мати право користуватися останнім, виконувати яку-небудь роботу й отри­мувати певний прибуток^[552]. З таким поглядом складно погодитись. Як уже відзначалося раніше, податкова й цивільна правосуб'єктність ма­ють різну природу в силу різного методу правового регулювання, тому за таких умов виникає сумнів у тому, що один вид правосуб'єктності може мати похідний характер від іншого. у той же час податкова право­здатність є одним зі складових елементів податкової правосуб'єктності. Ось чому цілком логічно зробити висновок, що й податкова дієздат­ність як складник податкової правосуб'єктності також не може похо­дити від зовсім іншого за своєю правовою природою виду правоздат­ності.

Одним з найважливіших питань при розгляді податкової дієздат­ності є з'ясування моменту її виникнення. у вирішенні цього питання вчені не мають єдиної думки. Деякі прив'язують момент виникнення податкової дієздатності до віку особи, інші - до моменту народження людини, треті - до настання певних подій. Зустрічаються також і ком­бінації названих точок зору. Р Й. Халфіна підкреслює, що в окремих випадках «права можуть належати особам, які не мають зрілої волі, здатність приймати рішення, реалізовувати ці права.

Досить аргументованою є точка зору М. В. Карасьової, яка вирізняє в складі податкової дієздатності податкову деліктоспроможність як здатність особи відповідати за вчинене податкове правопорушення^[554]. У зв'язку з тим, що податкові обов'язки є визначальними в характе­ристиці податкової правосуб'єктності, то реалізовувати їх повною мірою може лише особа, здатна самостійно відповідати за свої дії у сфері оподаткування^[555].

Узагальнивши викладені вище думки про податкову право- суб'єктність та її складові елементи, вбачаємо за необхідне зробити деякі висновки. По-перше, податкова правоздатність і податкова діє­здатність взаємозалежні, доповнюють одна одну і становлять податко­ву правосуб'єктність. По-друге, податкова деліктоспроможність є елементом податкової дієздатності. По-третє, податкова правоздатність виникає з моменту народження суб'єкта, у той час як момент виник­нення податкової дієздатності може не збігатися з моментом виник­нення податкової правоздатності.

Оподаткування доходів фізичних осіб дістало найбільшого поши­рення після Першої світової війни. У різних країнах правовий механізм податку з доходів фізичних осіб істотно відрізняється і має свої особ­ливості, зумовлені історичними, політичними, економічними та інши­ми чинниками. В Україні законодавець фактично ототожнює платників податків і зборів. Під ними розуміються юридичні і фізичні особи, на яких відповідно до чинного законодавства покладено обов'язок по сплаті податків і зборів (обов'язкових платежів). Існує й інше, більш деталізоване визначення цієї категорії, коли поряд з юридичними і фі­зичними особами виокремлюються філії, відділення, інші відособлені підрозділи юридичних осіб, що не мають статусу юридичної особи, а фізичні особи поділяються на таких, які мають статус суб'єктів під­приємницької діяльності, та на осіб, які не мають такого статусу^[556]. По­дібний підхід притаманний не лише для України, а й для інших держав колишнього Радянського Союзу^[557].

В Україні платниками податку з доходів фізичних осіб вважаються резиденти, що одержують доходи як на території України, так і за її межами, і нерезиденти, які одержують доходи з джерелом походження на території України^[558]. Як бачимо, податок з доходів фізичних осіб за­сновано на принципі поділу платників на резидентів і нерезидентів. Такий підхід до класифікації платників є традиційним і використо­вується в багатьох країнах. Подібним чином закріплюється поняття платника податку з доходів фізичних осіб і в законодавстві Російської Федерації, де платниками податку з доходів фізичних осіб є фізичні особи, що є податковими резидентами Російської Федерації, а також фізичні особи, які одержують доходи від джерел у Російській Федера­ції і не є податковими резидентами Російської Федерації^[559].

У світовій практиці законодавець іноді платником прибуткового податку називає родину. При цьому чоловік і дружина отримують право вибору - сплачувати податок або окремо, або за сукупним до­ходом родини^[560]. В українському законодавстві не передбачено сімейне оподаткування, але деякі країни - колишні радянські республіки (на­приклад, Естонія) запровадили таку норму^[561].

У Франції прибутковий податок становить близько 20 % податкових доходів Державного бюджету. Така низька порівняно з іншими країна­ми частка надходжень від прибуткового податку зумовлена перш за все історичними особливостями розвитку оподаткування в цій країні, а також тим, що уряд активно використовує прибутковий податок з ме­тою своєї соціальної політики. Унаслідок такої політики у відсотково­му відношенні прибутковий податок фактично сплачують приблизно 52 % населення, хоча платниками є всі фізичні особи. При цьому діє принцип територіальності, тобто прибутковий податок повинні спла­чувати всі мешканці Франції з доходів із джерелом походження як усе­редині країни, так і за її межами з урахуванням чинних міжнародних угод щодо запобігання подвійного оподаткування. Відмітною рисою французького податкового законодавства є те, що оподаткуванню під­лягає доход родини, а не окремої фізичної особи. Навіть за відсутнос­ті у платника дружини чи дітей він розглядається як родина з однієї людини^[562].

Варто звернути увагу, що в Україні до 2004 р. під платником при­буткового податку з громадян потрібно було розуміти громадян Укра­їни, іноземних громадян та осіб без громадянства^[563]. Наявність же по­стійного місця проживання в Україні не мало значення для віднесен­ня платників до тієї чи іншої категорії, а основним критерієм для цьо­го був статус громадянства.

Багато вчених дотримуються думки про загальнообов’язковість оподаткування. Ще Л. Тарасов, а потім І. І. Янжул відстоювали цю точ­ку зору, аргументуючи її фактом використання державних благ усіма особами, які перебувають на території певної держави, незалежно від того, є вони його громадянами чи ні^[564].

І. Х. Озеров визначив платника податку як «... особу, що юридично несе податок. »^[565], виділив окрім суб’єкта оподаткування носія податку. Дійсно, в деяких випадках особа, яка фактично сплачує податок, не несе тягаря оподаткування, перекладаючи його на носія цього податку. На думку А. А. Соколова, «... під суб'єктом податку слід розуміти осо­бу фізичну або юридичну, яка формально зобов'язана сплачувати по­даток. Під носієм податку потрібно розуміти ту особу, що фактично його сплачує»^[566]. Носій податку - це особа, яка несе тягар оподаткуван­ня в остаточному підсумку, по завершенні процесів перекладання по­даткового тягаря^[567]. Такої самої думки дотримуються й інші сучасні фахівці у галузі оподаткування^[568].

Означена позиція найбільш актуальна при розгляді непрямих по­датків, тому що дозволяє глибше зрозуміти сутність процесів, що від­буваються при перекладанні податкового тягаря. Приміром, при спла­ті податку на додану вартість виробник перераховує податок у бюджет, заклавши при цьому його розмір у ціну товару. Фактично ж податок сплачується особою, що придбає цю продукцію, тобто можна вести мову про розбіжність платника юридичного і фактичного. У випадку прямого оподаткування такого розриву не відбувається. Часто кінцевим споживачем товару виступає фізична особа, зобов'язана сплачувати податок з доходів фізичних осіб. Водночас вона виступає носієм не­прямого податку, сума якого не підлягає заліку при сплаті податку з доходів фізичних осіб. Деякі вчені вважають це проявом подвійного оподаткування, що не зовсім логічно^[569], тому що в цьому випадку йдеть­ся про два різні податки, що мають окремі правові механізми.

Перехід від принципу поділу платників на громадян та іноземців до принципу виділення податкових резидентів і нерезидентів, з на­шого погляду, є досить слушним, оскільки він більшою мірою відпо­відає сучасним реаліям розвитку України. Як уже зазначалося, обов'язок по сплаті податків закріплено на конституційному рівні. Стаття 67 Конституції України зобов'язує «кожного» сплачувати по­датки і збори в порядку й розмірах, установлених законом. у цьому світлі вбачається позитивною зміна назви закону, що регулює підвали­ни оподаткування доходів фізичних осіб з «...податку із громадян» на «...фізичних осіб». Така заміна точніше відбиває сутність даного по­датку, не звужуючи при цьому коло платників.

Відповідно до чинного податкового законодавства України під по­датковим резидентом слід розуміти фізичну особу, яка має постійне місце проживання в Україні^[570]. Якщо особа має місце проживання також в іншій країні, питання стосовно приналежності її до резидентів вирі­шується, ґрунтуючись на ознаці більш тісних особистих чи економіч­них зв'язків (центр життєвих інтересів) в Україні. При цьому достат­ньою умовою для встановлення цієї ознаки є самостійне визначення такою особою свого постійного місця проживання в Україні або чле­нів родини такої особи, її реєстрація як суб'єкта підприємницької ді­яльності або самозайнятої особи. При неможливості визначити центр життєвих інтересів наведеними вище способами застосовується так званий тест фізичної присутності. У такому разі особа вважається резидентом, якщо вона перебуває на території України не менше 183 днів сукупно протягом будь-якого 12-місячного періоду.

У Російській Федерації поняття податкових резидентів закріплю­ється схожим чином: податковими резидентами є фізичні особи, які фактично перебувають на території Російської Федерації не менше 183 днів у календарному році^[571]. Проте, на відміну від українського за­конодавства, тут є принципова відмінність: справа в тому, що при та­кому формулюванні початок календарного року перериває плин стро­ку для визначення статусу податкового резидента. З огляду на трива­лість року (365 днів) можлива ситуація, коли платник, перебуваючи на території країни 364 дні (двічі по 182), не підпадає під визначення по­даткового резидента і таким вважатися не може.

У деяких країнах законодавство передбачає більш складний меха­нізм розрахунку фізичної присутності з метою визнання суб'єкта по­датковим резидентом. Наприклад, у Сполучених Штатах Америки про­цедура визначення статусу податкового резидентства передбачає дві умови. У першу чергу, суб'єкт повинен перебувати на території США не менше 31 дня в календарному році. Далі, необхідний обов'язковий облік його проживання протягом останніх двох років, причому в пер­шому попередньому році зараховується одна третина часу перебуван­ня на території Сполучених Штатів Америки, а в другому - одна шос­та частина його присутності. Якщо сума цих складових не менше 183 днів, особа визнається резидентом цієї країни^[572]. Крім зазначеної про­цедури, в США особу може бути визнано резидентом відповідно до додаткових ознак, до яких належать: а) законний в'їзд на територію США, коли особі надається посвідчення на проживання (тест «зеленої карти»); б) значний строк перебування в США; в) перший рік класи­фікації себе як резидента^[573]. Сполучені Штати Америки є розвиненою країною зі стабільною економікою й соціальними гарантіями. У той же час податкова система США передбачає надання широкого кола пільг для своїх громадян. Можливо, саме із цієї причини процедура надання статусу громадянина й податкового резидента США настіль­ки ускладнена.

У Великобританії як податкок з доходів фізичних осіб виступає особистий прибутковий податок, який сплачує все населення цієї кра­їни. При цьому теж діє принцип поділу платників на резидентів і не­резидентів. Доходи резидента Великобританії підлягають оподатку­ванню незалежно від джерела їх походження, тоді як нерезидент спла­чує податок лише з доходів, отриманих на території цієї країни. Особ­ливістю англійського податкового права є виділення двох видів рези­дентів - звичайного резидента і доміцилія. Під звичайним резидентом мається на увазі особа, яка має постійне місце проживання у Велико­британії та проводить тут усе своє життя без урахування короткочас­них поїздок за кордон по особистих або службових справах. До домі­циліїв відносять осіб, які перебувають у тій країні, де знаходиться їх постійне місце мешкання. Поняття «доміцилій» і «резидент» відрізня­ються, тому що особа може бути резидентом більш ніж в одній країні, у той час як доміцилій у конкретний момент часу перебуває тільки в од­ній країні^[574].

У теорії податкового права можна виокремити два критерії, що визначають податковий обов'язок платника - принцип резидентства і принцип територіальності^[575]. Обидва вони тісно взаємозв'язані й за­лежно від конкретного податку можуть або спільно виконувати функ­цію визначення належності особи до категорії платників даного виду податку, або окремо. Так, у випадку дії принципу територіальності на осіб, які мають майно (майнові податки, наприклад, податок на зем­лю) або доходи, які вони одержують з певної території, обов'язок зі сплати податку покладається на них незалежно від їх місця проживан­ня, громадянства або національної належності. Інакше кажучи, основ­ним критерієм для віднесення особи до категорії платників є об'єкт оподаткування, його територіальне розташування.

Розглядаючи принцип територіальності, слід звернути увагу на особливості його дії. Р Л. Дернберг відзначав, що, аналізуючи прин­цип територіальності, важливо розрізняти його дію, з одного боку, від­носно осіб, що перебувають на відповідній території, з іншого боку, відносно доходів, одержаних на цій території. Таке розмежування є до­сить важливим, оскільки якщо в першому випадку воно стосується правового регулювання платника, то в другому випадку - об'єкта опо­даткування^[576].

З метою недопущення проявів дискримінації щодо громадян при оподаткуванні в різних країнах 18 жовтня 1961 р. прийнята Європей­ська соціальна хартія. Цей документ набув чинності з 1965 р., регла­ментувавши право громадян кожної з договірних сторін займатися ді­яльністю, що приносить доход, на території інших договірних сторін на принципах рівності з їхніми громадянами. Іншими словами, дифе­ренціація громадян не може бути підставою для обважнення податко­вого тягаря нерезидентів шляхом установлення у їх відношенні інших ставок, використання системи податкових пільг або інших механізмів обважнення податкового тягаря^[577].

При застосуванні принципу податкового резидентства особа ви­знається платником податку в разі закріплення за нею статусу подат­кового резидента. Для визначення цього статусу залежно від країни може застосовуватися низка критеріїв, таких як місце проживання або постійного проживання, громадянство, приналежність до певної соці­альної або релігійної групи, походження, соціальне становище в суспільстві тощо. В Україні в механізмі податку з доходів фізичних осіб обидва принципи діють спільно. Особа, що проживає на території України, вважається податковим резидентом, а якщо вона крім місця проживання в Україні має інше місце проживання на території іншої держави, то така особа визнається податковим резидентом при постій­ному проживанні в Україні.

Утім не виключено, що особа може мати декілька постійних місць проживання в різних державах. У таких випадках для визначення по­даткового резидентства використовується критерій «більш тісних осо­бистих або економічних зв'язків (центр життєвих інтересів)». Часом встановлення цієї ознаки може викликати істотні труднощі. Так, наяв­ність більш тісних економічних зв'язків теоретично можливо переві­рити по відповідних платіжних і звітних документах, що містять відо­мості щодо доходу особи. Цілком логічно при цьому визнавати особу податковим резидентом, якщо розмір її доходів з джерелом походжен­ня в Україні більше того, який отримано за межами нашої держави. Проте в цьому випадку незрозуміло, яким чином податковий орган порівнюватиме розміри цих доходів, адже розмір доходу, отриманого за кордоном, для нього невідомий. Перевірка ж наявності більш тіс­них особистих зв'язків є ще більш цікавим заходом. Навряд чи можна уявити собі, а тим більше врегулювати на рівні законодавства, проце­дуру визначення працівником податкового органу більш тісних осо­бистих зв'язків особи. Більше того, якби такий механізм і був би за­кріплений, він з великою часткою ймовірності порушував би основні права людини, передбачені як міжнародним законодавством, так і Кон­ституцією України^[578].

Можливо, передбачаючи зазначені труднощі, український законо­давець закріпив у чинному законодавстві норму, відповідно до якої у випадку неможливості визначення держави, у якій особа має більш тісні економічні зв'язки, або якщо особа не має постійного місця про­живання в жодній з країн, вона вважається податковим резидентом за умови перебування на території України понад 183 днів протягом 12-місячного періоду, включаючи день приїзду й день від'їзду. На даний момент не зовсім зрозумілим і законодавчо не врегульованим залиша­ється питання, чи включається час проходження транзитом через те­риторію України в цей 183-денний строк.

Якщо всі перелічені методи не дозволяють визначити статус подат­кового резидента, вступає в дію принцип громадянства: особа визна­ється податковим резидентом, якщо вона має громадянство України. Однією з умов визнання особи податковим резидентом є також її дер­жавна реєстрація як суб'єкта підприємницької діяльності на території нашої держави. На нашу думку, така норма вимагає уточнення й до­опрацювання, тому що в деяких випадках вона може призвести до по­двійного оподаткування.

Наприклад, фізична особа - підприємець, зареєстрована на території України, автоматично стає податковим резидентом і зобов'язана спла­чувати податок з доходів фізичних осіб на доходи, отримані як на тери­торії України, так і за її межами. Припустимо, у неї є який-небудь доход із джерелом походження за митним кордоном України, а в той же час ця особа може навіть не проживати на території останньої, центр її життє­вих інтересів перебуває за межами України. У такому разі фактично не варто б нараховувати податок з доходів фізичних осіб на доходи, отри­мані за кордоном, але в силу чинного законодавства такі доходи підля­гають оподаткуванню. Більше того, доходи особи з джерелом походжен­ня за межами України скоріше підлягають оподаткуванню за законодав­ством тієї держави, де вони отримані. Отже, логічно було б обкладати податком доходи саме від заняття підприємницькою діяльністю, не по­ширюючи статус податкового резидента на таких осіб.

Відповідно до чинного законодавства в Україні існує єдине грома­дянство^[579]. З метою оподаткування, якщо громадянин України має також громадянство іншої країни, він вважається громадянином України, який не має права на залік податків, сплачених за її межами. Такий залік може бути передбачено Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб» або міжнародними договорами з питань оподаткуван­ня, обов'язковість на виконання яких надана Верховною Радою Укра­їни. Особа втрачає громадянство України у разі добровільного прий­няття громадянства іншої держави. При цьому під добровільним прий­няттям розуміються всі випадки, за яких громадянин України подає у відповідні зарубіжні органи заяву або клопотання про набуття гро­мадянства в порядку, встановленому законодавством тієї країни^[580].

З одного боку, може здатися, що така міра має каральний характер за порушення законодавства про громадянство України, позбавляючи особу права на залік податків, а з другого - особа, стосовно якої оформ­ляється втрата громадянства України, до видання Указу Президента України про припинення громадянства України користується всіма правами й несе всі обов'язки громадянина України, передбачені за­конодавством про громадянство. Таким чином, вбачається за необхідне привести чинне законодавство у відповідність із існуючими реаліями та закріпити норму, відповідно до якої у разі порушення законодавства про громадянство, коли фізична особа - громадянин України - має також громадянство іншої країни, то з метою оподаткування така особа вва­жається громадянином України, який не має права на залік податків, сплачених за кордоном, до моменту видання Указу Президента Укра­їни про припинення громадянства України цієї особи^[581].

Разом із тим український законодавець не закріпив термін «основне місце проживання». Більше того, порядок самостійного визначення фізичною особою свого основного місця проживання на території України не встановлено. Законодавство України лише наводить по­няття «місце знаходження» і «місце перебування», для диференціації яких застосовується різний строк проживання на території конкретної адміністративно-територіальної одиниці - до 6 місяців і більше 6 мі­сяців відповідно. Показовим є те, що законними підставами для зна­ходження на території України іноземців та осіб без громадянства є їх реєстрація, тобто внесення відомостей у паспортний документ про місце знаходження або місце перебування^[582]. Отже, для самостійного визначення власного резидентського статусу іноземна особа повинна подати заяву в податковий орган з проханням вважати його резидентом для цілей оподаткування з доходів фізичних осіб.

Підхід до визначення поняття нерезидента не відрізняється особ­ливою складністю - нерезидентами визнаються особи, які не є резиден­тами. При цьому потрібно звернути увагу на нелогічність нормативного закріплення поняття податкового резидента, чітка регламентація якого вкрай важлива для податкового права. Справа в тому, що воно не знайшло відображення на рівні загальних податкових законів. Так, поняття «рези­дент» стосовно фізичних осіб закріплено в Декреті Кабінету Міністрів «Про систему валютного регулювання і валютного контролю», в Митно­му кодексі України, Законі України «Про податок з доходів фізичних осіб»^[583] та деяких підзаконних нормативних актах. На наш погляд, більш ло­гічним було б закріплення цього поняття в Законі України «Про сис­тему оподаткування», а у випадку прийняття Податкового кодексу України - у загальній його частині.

Особливий статус мають співробітники дипломатичних відомств. Так, не визнаються платниками податку з доходів фізичних осіб не­резиденти, які мають дипломатичний імунітет і привілеї, встановлені на умовах взаємності міжнародним договором, щодо доходів із джере­лом походження в Україні, одержуваних цією особою безпосередньо від заняття такою діяльністю або прирівняною до неї міжнародним договором іншою діяльністю.

Зауважимо, що платники прибуткового податку в Німеччині згру­повані в 6 класів залежно від соціального й сімейного статусу, кількос­ті місць роботи, наявності утриманців та за іншими критеріями. Дані про суму податку на зарплату залежно від доходу і класу містяться в спеціальному альбомі таблиць^[584]. В Україні при регулюванні статусу платника податку на доходи фізичних осіб слід звернути увагу на на­явність колізій податкових норм загальних і спеціальних законів. При­міром, Законом України «Про систему оподаткування» закріплено положення, відповідно до якого обов'язок фізичної особи стосовно сплати податків і зборів припиняється у випадку її смерті^[585]. На наш погляд, така позиція є найбільш логічною і правильною з таких причин. Для появи обов'язку сплатити податок необхідна наявність щонай­менше основних елементів механізму даного податку, до яких належить і суб'єкт оподаткування. Якщо бракує будь-якого з цих елементів, то не може виникати й обов'язку по сплаті податку.

І. І. Кучеров зазначає, що «обов'язок по сплаті того чи іншого по­датку або збору покладається на платника податків або зборів з момен­ту виникнення в нього відповідного об'єкта оподаткування...»^[586]. З цього випливає, що для виникнення податкового обов'язку необхід­ною умовою є наявність суб'єкта, на якого вона покладається, адже саме в нього виникає об'єкт. Що ж стосується припинення податково­го обов'язку, то, на наш погляд, варто погодитися з думкою Ю. А. Ро- винського, М. П. Кучерявенка, І. І. Кучерова та інших учених, які ви­діляють підставою для припинення податкового обов'язку смерть фі­зичної особи платника податку або визнання її померлою в порядку, установленому цивільним законодавством^[587].

За відсутності платника податку не може йтися й про волевиявлен­ня при передачі частини матеріальних благ, що підлягають сплаті у вигляді податку, тобто відсутня правосуб'єктність. У той же час Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» містить норму, що суперечить як загальним законам про оподаткування в Україні, теоре­тичному уявленню про податковий обов'язок, так і здоровому глузду, зокрема про момент припинення податкового обов'язку. Так, відповід­но до ч. 3 ст. 2 зазначеного Закону у випадку смерті платника податку на доходи фізичних осіб або визнання його судом померлим чи безвісно відсутнім, податок за останній податковий період сплачується з активів цього платника (нарахованих на його користь доходів) при відкритті спадщини. У цьому контексті перерахування суми податку може мати лише примусовий характер, тому що померла фізична особа не зможе вже виявити свою волю щодо сплати податку. За відсутності платника податку дії по його перерахуванню в бюджет міг би зробити нотаріус як податковий агент, проте стягнення суми податкового боргу по ви­конавчих записах нотаріуса заборонено. Водночас активи платника податку можуть бути примусово стягнені в рахунок погашення його податкового боргу виключно на підставі рішення суду^[588]. Утім таке рі­шення не може бути винесено судом стосовно померлої фізичної осо­би, як і не може бути подано позов з такими вимогами.

Поряд з платниками податку на доходи фізичних осіб обов'язок щодо нарахування, утримання і сплати цього податку, ведення подат­кового обліку, подачі податкової звітності покладено також на подат­кових агентів. Інститут податкового агентства одержав своє законодав­че закріплення зовсім недавно у зв'язку з прийняттям Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб». Раніше поняття «податковий агент» у законодавстві України не існувало.

М. П. Кучерявенко під податковим агентом розуміє особу, на яку покладається обов'язок по обчисленню й утриманню податку з плат­ника і перерахуванню його у відповідний бюджет^[589]. Він справедливо відзначає, що правовий статус податкових агентів характеризується де­якою подвійністю. Так, стосовно податкових органів податкові агенти є зобов'язаними особами, які виступають у ролі платників податків, тобто мають права й обов'язки останніх. У той же час щодо платників податків податкові агенти виконують роль податкового органу, здій­снюючи дії по нарахуванню й утриманню сум податку з метою наступ­ного перерахування їх у бюджет. При цьому такі дії провадяться без волевиявлення платника в силу обов'язків, покладених на податкових агентів нормативним актом.

Деякі науковці вважають податкових агентів представниками плат­ників податків у їх відносинах з податковими органами. Така позиція вбачається нелогічною. По-перше, обов'язок по утриманню суми по­датку з платника й перерахуванню її в бюджет покладено на податкових агентів податковим законодавством, у той час як представник платника податків діє на підставі доручення. Таким чином, цілком очевидна різна природа правовідносин у зв'язках «представник - платник по­датку» і «агент - платник податку». У першому випадку для виникнен­ня у представника прав й обов'язків щодо платника податку необхідно волевиявлення останнього. У другому ж ніякого волевиявлення плат­ника податків для виникнення у податкового агента стосовно нього прав не потрібно, тому що вони в агента виникають у силу норматив­ного акта.

По-друге, джерелом виплати доходу зобов'язаній особі завжди є податковий агент. Податковий представник зовсім не обов'язково є таким джерелом. Наприклад, платник податків укладає договір з під­приємством на здійснення юридичного супроводу його діяльності з правом перерахування належних з його активів сум податкових пла­тежів, ведення податкового обліку й подання відповідної звітності. У цьому випадку даному підприємству, як і податковому агентові, де­леговано певний обсяг прав, проте від цього воно не стає джерелом ви­плати доходу для платника податків.

Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» визначає податкового агента як юридичну особу, її представництво, відділення,

інший відособлений підрозділ або як фізичну особу, чи представни­цтво нерезидента - юридичної особи, яка зобов’язана нараховувати, утримувати й сплачувати податок з доходів фізичних осіб у бюджет від імені й за рахунок платника податків, вести податковий облік, подавати звітність і відповідати за порушення податкового законо­давства. З метою оподаткування з доходів фізичних осіб такі особи визнаються податковими агентами незалежно від їх організаційно- правового статусу і способу обкладання іншими податками. До по­даткових агентів зазначений Закон також відносить фізичних осіб - підприємців та осіб, які здійснюють незалежну професійну діяльність щодо заробітної плати, інших виплат і нагород своїм найманим пра­цівникам.

Поняття «незалежна професійна діяльність» уперше було закріпле­но на законодавчому рівні в 2003 р. у зв’язку з прийняттям Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб». Під даною категорією мається на увазі діяльність фізичних осіб, що полягає в їх участі в на­уковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності; сюди ж належить також діяльність лікарів (у тому числі стоматологів, зубних техніків та ін.), адвокатів, приватних нотаріусів, аудиторів, бухгалтерів, оцінювачів, інженерів, архітекторів, помічників зазначених осіб або осіб, зайнятих релігійною (місіонерською) діяль­ністю чи іншою подібною діяльністю.

Слід звернути увагу, що до 2005 р. законодавець відмежовував осіб, які займаються незалежною професійною діяльністю, від найманих працівників суб’єктів підприємницької діяльності, прирівнюючи остан­ніх до найманих осіб. Так, абзац 2 п. 1.8 ст. 1 Закону відносив фізичних осіб, які зареєструвалися як суб’єкти підприємницької діяльності й надавали послуги іншім особам за цивільно-правовими договорами, до найманих осіб, якщо умови такого договору перебачали надання послуг на постійній і регулярній основі протягом понад одного місяч­ного податкового періоду. При цьому отримані доходи слід було вва­жати заробітною платою з відповідним оподаткуванням.

Подібне становище, як вбачається, неминуче призводило до по­двійного оподаткування. Припустимо, що фізична особа - підприє­мець, яка здійснює діяльність з використанням спрощеної системи оподаткування (наприклад, сплачує єдиний податок), надає будь-які послуги іншій особі за цивільно-правовим договором. Така фізична особа - підприємець сплачує єдиний податок, що звільняє її від необ- 255

хідності сплачувати ще й податок з доходів фізичних осіб^[590]. Незважа­ючи на це, зазначений Закон (редакції до 2005 р.) зобов’язував тако­го суб'єкта сплачувати податок з доходів фізичних осіб незалежно від наявності статусу особи, що займається підприємницькою діяль­ністю. Зауважимо, що дане протиріччя було усунуто на рівні підза- конних нормативних актів у 2003 р., тобто ще до вступу Закону Укра­їни «Про податок з доходів фізичних осіб» у силу, утім на рівні зако­ну зміни, що усувають подвійне оподаткування в цьому випадку, були внесені через півроку після набуття чинності Законом і вступили в силу тільки через рік.

При розгляді законодавчого визначення платника податку з дохо­дів фізичних осіб необхідно звернути увагу на особливе становище фі­зичних осіб - підприємців. До прийняття Закону України «Про пода­ток з доходів фізичних осіб» оподаткування фізичних осіб здійснюва­лося відповідно до Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибут­ковий податок з громадян». Зараз це питання регулюється Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб», проте згідно з п. 22.10 ст. 22 цього Закону Декрет втратив свою чинність крім IV розділу, що регулює оподаткування доходів фізичних осіб від заняття підприєм­ницькою діяльністю, і застосовуються з урахуванням п. 9.12 ст. 9 да­ного Закону. Таким чином, IV розділ Декрету продовжує діяти до на­брання чинності спеціальним законом про оподаткування фізичних осіб - суб’єктів підприємницької діяльності.

Особливістю податкового статусу фізичних осіб платників по­датків є можливість використання ними права на застосування кон­струкції податкового кредиту. Під ним розуміється сума витрат, на яку платник податків має право зменшити суму загального річного оподатковуваного доходу. До підстав для надання платникові подат­кового кредиту належать документально підтверджені витрати з ви­черпного нормативно закріпленого переліку. Підтвердження сум витрат є обов’язком виключно фізичної особи й не стосується робо­тодавця. Документи, що підтверджують витрати для включення їх у суму податкового кредиту, не надаються податковому органу по за­кінченні податкового періоду, але підлягають збереженню платником податків протягом строку, достатнього для проведення цим органом податкової перевірки щодо правомірності нарахування податкового кредиту. До таких документів належать фіскальні чи товарні чеки, касові ордери, товарні накладні, договори та інші розрахункові до­кументи, що ідентифікують продавця товарів, виконавця робіт або послуг і містять суму таких операцій (витрат).

Характерною рисою платників - фізичних осіб при реалізації ними права на отримання податкового кредиту по податку з доходів фізичних осіб є наявність права на самостійний розрахунок сум податку, які під­лягають поверненню платникові податку із бюджету або сплаті до останнього. При цьому податкові органи на прохання платника повин­ні надати допомогу в заповненні декларацій і проведенні розрахунків. Перелік сум витрат, що включаються до складу податкового кредиту з податку на доходи фізичних осіб, поряд із Законом закріплено в роз’ясненнях податкових органів. Для реалізації права на податковий кредит платник має право подати за підсумками року декларацію, на­віть якщо він одержував доходи, що не підлягають декларуванню. Строк зберігання документів, що підтверджують витрати, які включа­ються до суми податкового кредиту, дорівнює строку позовної давнос­ті (становить 1095 днів).

Для застосування податкового кредиту по податку з доходів фізичних осіб установлено низку обмежень. По-перше, загальна сума нарахова­ного податкового кредиту не може перевищувати суми річного доходу платника, отриманого у вигляді заробітної плати. Якщо ж сума податко­вого кредиту перевищує такий доход, кредит надається в розмірі доходу, отриманого у вигляді заробітної плати. По-друге, якщо платник не ско­ристався правом на нарахування податкового кредиту за результатами звітного річного періоду, на наступний рік таке право не переноситься.

Зазначені обмеження не можна назвати цілком досконалими. Якщо друге обмеження здається більш-менш логічним (хоча й діаметрально протилежним регулюванню податкового кредиту по податку на додану вартість), то перше фактично позбавляє певні категорії платників по­датку права на податковий кредит. Так, до платників податку з доходів фізичних осіб належать самозайняті особи, які в цьому випадку не зможуть скористатися правом на податковий кредит через те, що не одержують заробітної плати. Фізичні особи - підприємці також втра­чають право на користування податковим кредитом при утриманні податку з доходів фізичних осіб. Тут можливі два варіанти:

1) така особа діє від імені суб’єкта підприємницької діяльності. У цьому випадку, звичайно, на ній не лежить обов’язок по сплаті по­датку з доходів фізичних осіб;

2) особа хоч і має статус суб'єкта підприємницької діяльності, але виступає в угодах від імені фізичної особи (наприклад, продає належ­не їй нерухоме майно - квартиру). При цьому на особу згідно із зако­нодавством покладається обов'язок по сплаті податку з доходів фізич­них осіб, якщо в неї виникне при цьому доход. Саме тому що підпри­ємець одержує основний доход від заняття підприємницькою діяльніс­тю, тобто не має заробітної плати, він автоматично втрачає право на податковий кредит по податку з доходів фізичних осіб і не має можли­вості віднести на видатки свої особисті витрати (приміром, суму на­вчання дитини у вищому навчальному закладі).

Ще однією категорією осіб, позбавлених права на податковий кре­дит по податку з доходів фізичних осіб, можна назвати пенсіонерів. Вони не одержують заробітної плати й відповідно до чинного законо­давства не можуть відносити видатки на податковий кредит. Вбачаєть­ся не тільки нелогічним, а й украй несправедливим позбавляти людей похилого віку права користуватися податковим кредитом. Крім того, ще одним спірним моментом у регулюванні права платника на засто­сування податкового кредиту є обов'язкова умова наявності індивіду­ального податкового номера у суб'єкта для одержання податкового кре­диту. При цьому правом на податковий кредит не зможуть скористати­ся особи, які в силу своїх релігійних або інших переконань законно відмовилися від нього.

З огляду на наведені міркування можемо виокремити категорії платників податку з доходів фізичних осіб, які прямо або опосеред­ковано позбавлені права на використання податкового кредиту по да­ному податку: а) податкові нерезиденти України; б) самозайняті особи; в) фізичні особи - підприємці (навіть коли вони діють від імені фізич­ної особи); г) пенсіонери; д) військовослужбовці; е) особи, що відмо­вилися на законних підставах від індивідуального податкового номера.

Одним зі спірних моментів при оподаткуванні доходів фізичних осіб є вибір для цих цілей прогресивного або пропорційного оподат­кування. Існують країни як з винятково прогресивним або пропорцій­ним, так і зі змішаним оподаткуванням доходів фізичних осіб. Напри­клад, у Німеччині із сімейних громадян з низьким доходом стягується податок за ставкою 22 %, доходи середнього рівня оподатковуються за прогресивною шкалою ставок у межах від 22 до 56 %, у той час як ви­сокі доходи - за єдиною ставкою 56 %^[591].

Дотепер у науковій фінансово-правовій літературі немає однознач­ної думки щодо раціональності застосування прогресивної або пропор­ційної системи оподаткування фізичних осіб. Деякі вчені схиляються до прогресивності прибуткового оподаткування, мотивуючи такий підхід необхідністю досягнення соціальної справедливості, інші нав­паки вважають пропорційне оподаткування більш прийнятним стосов­но фізичних осіб.

Д. М. Кейнс був прихильником прогресивності в оподаткуванні, оскільки був переконаний, що прогресивна податкова система стиму­лює прийняття ризику виробником щодо капітальних вкладень. Він вважав, що більші заощадження заважають економічному зростанню, тому що вони є пасивним джерелом доходів, не вкладаються у вироб­ництво, а отже, їх потрібно вилучати за допомогою податків. А для цього потрібно державне втручання, щоб спрямувати їх в інвестиції й на державні видатки. А. А. Ісаєв застосував інший підхід до розуміння прогресивності оподаткування. Для аналізу цього питання він вико­ристав як індуктивну, так і дедуктивну логіку, ввівши «принцип поща­ди» в оподаткуванні. На його думку, цей принцип визначає, скільки громадянин може приділяти державі зі свого господарства. «Чим нижче майновий рівень, чим менш міцні джерела доходів підданого, тим у більш широких розмірах має застосовуватися принцип пощади»^[592]. Учений розглядає причини зростання добробуту людей, порівнює мож­ливості такого росту в умовах існування держави й поза нею. При цьо­му, аналізуючи позиції своїх сучасників, науковець обґрунтовує прин­цип прогресивності оподаткування: «...навіть великі доходи... біль­шою мірою зобов’язані своїм походженням поділу населення на кла­си, розподілу суспільного доходу, тобто в остаточному підсумку по­зитивному праву або діяльності держави.». І далі: «.чим заможні­ший громадянин, тим більше він зобов’язаний своїм багатством іс­нуванню держави, тому ладу, що вона надає.»^[593]. Він вважав, що частка в майні, що зобов’язана своїм походженням існуванню держави, збільшується в міру збільшення майна не тільки абсолютно, а й від­носно. Звідси - принцип прогресивності оподаткування, що визначає, скільки громадянин повинен віддавати державі.

Ця теорія на багато років окреслила політику розвинених держав у царині фінансів та оподаткування. з настанням економічної кризи кейнсіанська теорія регулювання економіки втратила свій успіх, оскіль­ки перестала відповідати вимогам економічного розвитку через висо­кий рівень інфляції, дефіцит, пропозиції виробничих ресурсів, залеж­ність національної економіки від зовнішніх ринків^[594].

Кейнсіанську теорію змінила теорія «економіки пропозицій», що висуває у вигляді базового чинника ринкової економіки пропозицію товару, коли скорочення податкових ставок призводить до зростання доходів. Населення прагне до зростання заощаджень, а підприємець - до нагромадження капіталу. У результаті підвищуються національне ви­робництво й доходи, що не тільки не зменшує податкових надходжень до бюджету, а викликає зростання доходів бюджету. Економіка пропо­зицій виступає за скорочення податків з метою стимулювання інвес­тицій. Пропонується відмовитися від прогресивного оподаткування, знизити податкові ставки. Зниження податків збільшить доходи, в ре­зультаті чого будуть підвищені інвестиції.

Теорія економіки пропозиції передбачає не тільки зниження по­датків, а й надання податкових пільг. Адже, на думку прихильників цього напрямку, високі податки стримують підприємницьку ініціа­тиву й гальмують політику інвестування, відновлення й розширен­ня виробництва. Крім того, відповідно до цієї теорії обов’язковим є скорочення державних видатків. Головним її постулатом є твер­дження «кращий регулятор ринку - сам ринок», а державне регу­лювання й високі податки лише заважають його нормальному функ­ціонуванню.

Водночас існують і маргінальні думки щодо вибору ставки при оподаткуванні фізичних осіб. Так, Дж. Ст. Мілль заперечує доціль­ність і справедливість прогресивного оподаткування за винятком двох випадків. Він згоден із застосуванням прогресивної шкали до рент­них платежів, обґрунтовуючи це тим, що доход у виді ренти має тен­денцію постійного зростання без додання особливих зусиль з боку власника здаваного майна. Науковець вважав, що об’єктивні причи­ни зростання рентних платежів, які не залежать від волі власника, варто враховувати при встановленні податку з них, застосовуючи при цьому прогресивну шкалу для оподаткування цих доходів, який, на думку Дж. Ст. Мілля, не порушує теорії справедливості другий ви­падок - податок зі спадщини, який також треба стягувати за прогре­сивною ставкою.

Через це в науковій літературі питання щодо шляху найбільш ефективного наповнення бюджету вирішувалося неоднозначно. При­хильники прогресивної теорії схиляються до забезпечення наповню- ваності бюджету переважно за рахунок використання виключно фіскальних методів. Найбільш яскраво в цьому випадку проявляєть­ся фіскальна функція податкового права, практично повністю зата­мовуючи стимулюючу функцію. Проте в низці випадків такий підхід може викликати зовсім протилежний результат. Надмірне збільшен­ня податкових ставок неминуче призводить до втрати заінтересова­ності підприємців у здійсненні своєї діяльності, змушує їх шукати схеми мінімізації надмірного податкового тягаря і, зрештою, пере­ходу в тінь. Такий шлях на короткий час приносить бажаний резуль­тат - швидке збільшення наповнюваності бюджету, але в силу зазна­чених вище чинників воно матиме короткочасний характер і наслід­ками такої податкової політики стане різке зменшення доходів бю­джету, інтенсивне підвищення інфляції, зниження рівня платоспро­можності населення і рівня життя в країні. Д. Г. Черник відзначає, що в 70-х роках минулого століття у період загального економічного росту знизилися інвестиції в країни з високими податковими ставка­ми. У той же час у країнах з низьким рівнем податкового тиску цей показник відрізнявся більш ніж удесятеро. Таким чином, високий рівень оподаткування викликав десятикратне зниження рівня інвес­тицій, що негативно відбилося на рівні прибутковості бюджету^[595].

Деякі вчені менш радикально підходять до превалювання фіскаль­ної функції, припускаючи стимулювання платників податків шляхом зменшення податкової ставки, запровадження більш гнучкої й кон­структивної системи податкових пільг, надання механізмів реструк­туризації податкового боргу. У той же час відбувається розширення податкової бази. Комплекс таких заходів сприяє зацікавленості плат­ників у підприємницькій діяльності, прагненню збільшувати свої доходи. Перехід до цієї податкової політики вимагає більше часу для досягнення позитивних результатів, але при грамотному впроваджен­ні зазначених напрямків діяльності вносить прозорість, порядок і стабільність у податкові правовідносини. Більше того, цей шлях відрізняється дотриманням одного з основних принципів оподатку­вання - стабільності як використовуваних податкових важелів, так і методів їх вилучення.

Ще Адам Сміт зазначав, що від зниження податкового тягаря дер­жава виграє більше, ніж від накладення непосильних податей: на звільнені кошти може бути отриманий додатковий доход, з якого до бюджету надійде податок. Платники з великою легкістю зроблять ці платежі, що звільнить державу від додаткових видатків на збір подат­ків, пов’язаних з покараннями й вимаганням^[596]. Теоретичні положення цього науковця стали аксіомою не тільки для його послідовників, а й для багатьох учених-економістів^[597].

У той же час надмірне зниження ставок теж не може сприятливо впливати на наповнюваність бюджету. Існує певна межа, так би мови­ти, золота середина, що дозволяє одержувати максимальну віддачу від стягнення податків. Таке співвідношення між рівнем податкових ставок і кількістю надходжень коштів у бюджет обґрунтував американський учений-економіст із південнокаліфорнійського університету Артур Лаффер. Проаналізувавши досвід застосування різних податкових ставок, він побудував кількісну залежність між прогресивністю опо­даткування і доходами бюджету. «Фундаментальна ідея, що лежить в основі кривої..., - відзначав він, - полягає в тому, що чим вище гра­ничні податкові ставки, тим сильніший спонукальний мотив буде в індивідумів для ухилення від них. Люди працюють не для того, щоб платити податок. Чистий, за винятком податків, дохід визначає, працює окрема людина або сидить...»^[598]. Якщо підприємець не бачить перспек­тиви одержання прибутку або «якщо ж успішне функціонування рин­ку буде зіштовхуватися з дискримінацією, що підсилюється, у вигляді більше високих і прогресивних податків... то економічна активність буде падати» і залучення підприємця у виробництво в цьому випадку є порожньою витівкою, тобто заінтересованість господарюючих суб’єктів, на думку цього вченого, є рушійною силою процвітаючої економіки^[599].

Література

1. Конституція України від 28.06.1996 р. // Відом. Верхов. Ради. - 1996. - № 30. - Ст. 141.

2. Митний Кодекс України від 11.07.2002 р. // Відом. Верхов. Ради України. - 2002. - № 38-39. - Ст. 288.

3. Про громадянство України: Закон України № 2235-Ш від 18.01.2001 р. // Відом. Верхов. Ради України. - 2001. - № 13. - Ст. 65.

4. Про податок з доходів фізичних осіб: Закон України № 889-IV від 22.05.2003 р. // Офіц. вісн. України. - 2003. - № 28. - Ст. 1361.

5. Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами: Закон України № 2181 від 21.12.2000 р. // Відом. Верхов. Ради України. - 2001. - № 10. - Ст. 44.

6. Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в Україні: Закон України № 1382-IV від 11.12.2003 р. // Відом. Верхов. Ради України. - 2004. - № 15. - Ст. 232.

7. Про систему оподаткування: Закон України № 1251-XII від 25.06.1991 р. // Відом. Верхов. Ради України. - 1991. - № 39. - Ст. 510.

8. Про прибутковий податок з громадян: Декрет Каб. Міністрів Укра­їни № 13-92 від 26.12.1992 р. // Відом. Верхов. Ради України. - 1993. - № 10. - Ст. 77.

9. Про систему валютного регулювання і валютного контролю: Де­крет Каб. Міністрів України № 15-93 від 19.02.1993 р. // Відом. Верховної Ради України. - 1993. - № 17. - Ст. 184.

10. Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва: Указ Президента України № 727/98 від 03.07.1998 р. // Офіц. Вісн. України. - 1998. - № 27. - Ст. 975.

11. Алексеев С. С. Общая теория права [В 2 т.]. - М.: Юрид. лит., 1982.

- Т. 2. - 359 с.

12. Бакун О. В. Громадянин як суб’єкт податкових правовідносин в умовах переходу до ринкової економіки: Дис.... канд. юрид. наук.

- Чернівці, 2000. - 170 с.

13. Братусь С. Н. Юридические лица в советском гражданском праве.

- М.: Юриздат, 1947. - 364 с.

14. Венедиктов А. В. Государственная социалистическая собствен­ность. - М.: Изд-во АН СССР, 1948. - 840 с.

15. Витрук Н. В. Основы теории правового положения личности в со­циалистическом обществе. - М.: Наука, 1979. - 229 с.

16. Головашевич О. О. Правове регулювання оподаткування доходів фізичних осіб в Україні: Дис... канд. юрид. наук: 12.00.07. - Х., 2007. - 193 с.

17. Гриценко В. В. Гражданин как субъект налогового права в Россий­ской Федерации: Автореф. дис.... канд. юрид. наук: спец. 12.00.14 «Административное право, финансовое право, информационное право». - Воронеж, 1997. - 24 с.

18. Гуреев В. И. Российское налоговое право. - М.: Экономика, 1997.

- 383 с.

19. Дернберг Р. Л. Международное налогообложение [Пер. с англ.].

- М.: ЮНИТИ, 1997. - 375 с.

20. Исаев А. А. Очерк теории и политики налогов. - М.: ЮрИнфоР- Пресс, 2004. - 270 с.

21. Карасева М. В. С какого возраста гражданин может быть субъектом налогового правоотношения // Хоз-во и право. - № 4. - 1998.

- С. 42-50.

22. Карасева М. В. Финансовое право. Общая часть. - М.: Юрист, 1999.

- 350 с.

23. Кечекьян С. Ф. Правоотношения в социалистическом обществе.

- М.: Изд-во Акад. наук СССР, 1958. - 181 с.

24. Криницький І. Є. Правове регулювання оподаткування майна: Дис.... канд. юрид. наук: 12.00.07. - К., 2003. - 208 с.

25. Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций. - М.: Учеб. консульт. центр «ЮрИнфоР», 2001. - 360 с.

26. Кучерявенко М. П. Основи податкового права: Навч. посіб. - Х.: Легас, 2001. - 304 с.

27. Кучерявенко Н. П. Курс налогового права: В 6 т. - Харьков: Легас, 2005. - Т ІІІ. Учение о налоге. - 668 с.

28. Кучерявенко Н. П. Налоговое право: Учебник. - Харьков: Легас, 2001. - 326 с.

29. Кучерявенко Н. П. Теоретические проблемы правового регулиро­вания налогов и сборов в Украине. - Харьков: Консум, 1997. - 432 с.

30. Мамонов И. В, Омельяненко А. В. Введение в основы теории на­логообложения. - Краснодар: БК «Группа Б», 2000. - 231 с.

31. Маслов А. А. Налогообложение доходов физических лиц в налого­вой системе Российской Федерации: Дис.... канд. экон. наук: 08.00.10. - М., 2003. - 200 с.

32. Мещерякова О. В. Налоговые системы развитых стран мира. - М.: Фонд «Правовая культура», 1995. - 240 с.

33. Мицкевич А. В. Субъекты советского права. - М.: Госюриздат, 1962. - 213 с.

34. Налоговое право России. Особенная часть: Учебник / Отв. ред. Н. А. Шевелева. - М.: Юристъ, 2004. - 670 с.

35. Налоговое право России: Учеб. для вузов / Отв. ред. Ю. А. Крохина. [2-е изд., перераб.] - М.: Норма, 2004. - 720 с.

36. Налоговое право Украины: Учеб. пособие / Под ред. Н. П. Куче­рявенко. - Харьков: Легас, 2004. - 488 с.

37. Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. - М.: ИДФБК - ПРЕСС, 2000. - 608 с.

38. Налоговый кодекс Российской Федерации. - М.: Омега-Л, 2006. - 672 с.

39. Озеров И. Х. Основы финансовой науки. Учение об обыкновен­ных доходах. - М.: Тип. И. Д. Сытина, 1908. - 530 с.

40. Основы налогового права: Учеб. пособие / Под ред. Н. П. Кучеря­венко. - Харьков: Легас, 2003. - 360 с.

41. Пархоменко-Цироциянц С. В. Правове регулювання оподаткуван­ня доходів фізичних осіб в Україні: Дис.... канд. юрид. наук: 12.00.07. - О., 2005. - 192 с.

42. Пришва Н. Ю. Правові проблеми регулювання обов’язкових пла­тежів. - К.: ЕксОб, 2003. - 280 с.

43. Проблемы общей теории права и государства / Под общ. ред. В. С. Нерсесянца. - М.: Инфра-М, 1999. - 552 с.

44. Ровинский Е. А. Основные вопросы теории советского финансо­вого права. - М.: Госюриздат. - 1960. - 193 с.

45. Соколов А. А. Теория налогов. - М.: ЮрИнфоР-Пресс, 2003. - 505 с.

46. Сухарчук И. Л. Правовое регулирование налогообложения товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ: Автореф. дис... канд. юрид. наук: спец. 12.00.14 «Административное право, фи­нансовое право, информационное право». - Саратов, 2000. - 19 с.

47. Тарасов Л. Очеркъ науки финансового права. - Ярославль: Тип. Губер. правления, 1883. - 710 с.

48. Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н. И. Химичева. - М.: БЕК, 1995. - 525 с.

49. Халфина Р. О. Общее учение о правоотношении. - М.: Юрид. лит., 1974. - 351 с.

50. Химичева Н. И. Субъекты советского бюджетного права / Под ред. В. М. Манохина. - Саратов: Изд-во Сарат. ун-та, 1979. - 224 с.

51. Черник Д. Г. Налоги: Учеб. пособие. - [5-е изд., перераб. и доп.]. - М.: Финансы и статистика, 2001. - 656 с.

52. Ямпольская Ц. А. Субъекты советского административного права: Дис... д-ра юрид. наук: 12.00.14. - М., 1958. - 441 с.

53. Янжул И. И. Основные начала финансовой науки. - СПб.: Тип. М. Стасюлевича,1904. - 498 с.