<<
>>

Организационно - правовой аспект выявления налоговых мошенничеств

Рассмотрение отдельных вопросов и проблем организации расследования налоговых мошенничеств не может быть успешным без предварительного определения авторской позиции по основным вопросам организации расследования преступления теоретического характера.

Это необходимо для последующего методически правильно изложения специфики всего спектра рассматриваемых вопросов.

Действительно, вопросы планирования расследования налоговых мошенничеств в специальной литературе практически не исследованы. Причины этого, по нашему мнению, заключаются в неразрешенности целого комплекса проблем первоначального этапа расследования, и прежде всего, многовариантности факторов, определяющих особенности организации расследования и, непосредственно, сами эти особенности Мы постараемся определить свою точку зрения по этому вопросу (часть аргументации по нему была приведена в предыдущем разделе работы).

Вначале мы считаем целесообразным, с теоретической и практической точек зрения, рассмотреть две типичные позиции, относящиеся к проблеме признания положений организации расследования в качестве самостоятельного раздела науки криминалистики.

Одну позицию представляют авторы, однозначно признающие за организацией расследования указанный статус. Так, авторы полного курса криминалистики под общей редакцией А.Г. Филиппова констатируют: «Организация раскрытия и расследования преступлений - это самостоятельный раздел науки криминалистики, состоящий из научных положений и рекомендаций по направлениям деятельности следователя, имеющим преимущественно организационный характер, т.е. обеспечивающим максимальную эффективность работы по раскрытию, расследованию и предотвращению преступлений в целом, независимо от вида и группы[69] [70] [71]». Эта точка зрения в отечественной криминалистике стала высказываться примерно со второй половины 1980-х годов .

С другой стороны, достаточно широко распространено мнение о том, что вопросы организации расследования «невозможно выделить из криминалистики, так как это означало бы, в сущности, изъять из криминалистики всю тактику и всю методику, поскольку они и есть

3

организация расследования ».

Для нас наличие указанных позиций имеет важное значение, поскольку практика расследования налоговых мошенничеств наглядно демонстрирует, как будет показано позже, отсутствие между ними принципиальных противоречий. Организационная сторона расследования действительно «растворена» в комплексах проводимых следственных действий и оперативно-розыскных мероприятий, но это вовсе не значит, что организационный аспект не может быть выделен из тактики и методики расследования. Например, организация расследования на проверочном (фактически - уже начальном этапе) и начальном этапе расследования после возбуждения уголовного дела во многом предопределены процессуальными положениями ч.7 и 8 ст.144 УПК РФ и характеризуются невозможностью, в большинстве случаев, использования

фактора внезапности в расследовании[72] [73] [74]. Однако, это не означает

изменение целей планирования и, конечно, принципов его организации. Другое дело, что количество, содержание и значимость общих положений любого научного института должно достигнуть определенного уровня, чтобы претендовать на самостоятельный статус. Это - оценочный процесс и его результаты могут не совпадать у различных исследователей. Но, применительно к вопросам организации расследования, «разночтений» уже, пожалуй, быть не может. Значимость рассматриваемого института настолько велика, что он уже заслужил выделения из раздела общей теории криминалистики.

Итак, для организации процесса расследования первостепенное значение имеет определение его цели. Без нее вообще любая правоприменительная деятельность теряет свой смысл, поскольку она, изначально, по своей природе, является деятельностью, направленной на достижение определенного, значимого с правовых позиций, результата.

Здесь мы полностью разделяем позицию ведущих ученых - криминалистов, определяющих цель как модель будущего результата, который, в свою очередь, закреплен нормами уголовно - процессуального законодательства2. Сущность же целеопределения, как мыслительного процесса, наиболее точно и емко определил В.Д. Зеленский, который указал, что его сущность состоит «в анализе следователем доказательств и иной информации, определении обстоятельств, подлежащих установлению по делу, и возможных результатов расследования» . Однако такие цели можно охарактеризовать как итоговые, конечные. Действительно, обстоятельства, подлежащие доказыванию, указанные в ст.73 УПК РФ, являются не только универсальными (относящимися ко всем видам преступлений), но и конечными для производства по уголовному делу, позволяющими, например, следователю направить дело для рассмотрения в суд.

Применительно же к отдельным видам преступления и отдельным этапам расследования первостепенное значение имеют цели, которые различные авторы называют ближайшими, или промежуточными, в иных случаях конкретными ( в рамках классификации, например, целей на перспективные и ближайшие, общие и частные)[75]. Существование нескольких уровней целей[76] [77], достижение которых в своей совокупности образуют предмет расследования, это - объективно необходимые структурные компоненты любого расследования.

Под предметом расследования мы понимаем систему

обстоятельств, подлежащих установлению по уголовному делу, в нашем случае - о налоговом мошенничестве. Он формируется в результате интеллектуальной деятельности следователя путем конкретизации и определения обстоятельств предмета доказывания, а также

промежуточных фактов, их обосновывающих . Осуществляется это как посредством анализа имеющейся информации, так и путем построения следственных версий, с выводом из каждой логических следствий с последующей проверкой их наличия и характера.

Сказанное в полной мере относится к процессу расследования налоговых мошенничеств.

Например, на стадии возбуждения уголовного дела основной, приоритетной, целью следователя является проверка (перепроверка) поступившего к нему материала с позиций достаточности его для возбуждения уголовного дела, затем, в ходе расследования должна быть достигнута цель проверки наличия иных преступных эпизодов в деятельности преступной группы, а в конце - установление всех обстоятельств, указанных в ст.73 УПК РФ, «адоптированных» к специфике расследуемого преступления.

Далее акцентируем свое внимание на организации расследования, как постоянно действующем факторе, определяющем весь процесс расследования.

Важность постоянной организации всего процесса расследования в целом и его плановой основы настолько значительны, что отдельные авторы прямо предусматривают её в определениях, даваемых тактике расследования. Так, Васильев А.Н., представляет её как систему «...основанных на нормах уголовного процесса приемов активного, быстрого и планомерного (выделено нами) расследования, ... общих для расследования всех видов преступлений ,..».[78] [79] [80] Организацию

расследования, как постоянно действующий фактор, признают большинство ученых - криминалистов, занимавшихся соответствующей тематикой, начиная 1960 -70 годов прошлого столетия . Данная точка

3

зрения поддерживается и ведущими современными исследователями .

Изучение особенностей организации расследования любых видов преступлений, в т.ч. налоговых мошенничеств, представляется целесообразным начать с рассмотрения двух направлений и

сформировавшихся, к настоящему времени точек зрения в понимании объема и содержания организации расследования.

Первая позиция связана со своеобразным расширительным толкованием, сопряженным с включением организацию расследования таких позиций, как предупреждение преступлений, возмещение причиненного ущерба, материально-технического обеспечения процесса расследования, научной организации труда следователя, участие общественности в расследовании и др.[81] [82] [83].

Иной позиции, в определенной степени - противоположной, суживающей содержание организации расследования, придерживаются авторы, ограничивающие её понимание полномочиями участников расследования, структурой органов дознания и предварительного

Л

расследования, средствами сбора доказательств . Очевидно, что подобная позиция сводит организацию расследования только к факторам, обеспечивающим процесс расследования, которые носят, преимущественно, вспомогательный характер3.

При определении наиболее оптимального содержания организации расследования следует определить те исходные посылки методического и логического свойства, которыми следует при этом руководствоваться. По нашему мнению, они состоят в следующем:

а) организация расследования - это сочетание деятельности

мыслительной, умственной, часто отличающаяся

высокоинтеллектуальным характером и действий практического характера (но не носящая «технический», вспомогательный характер);

б) её содержание и конечная цель определяется предметом расследования, и соответствующей совокупности отдельных задач расследования, которые, в свою очередь, обуславливают необходимые пути и средства их достижения;

в) данная деятельность системна и имеет многоуровневую структуру (следовательно, не может быть определена только исходя из акта расследования единичного дела).

Перечисленные исходные посылки представляются нам достаточно бесспорными, они признаются большинством исследователей данной проблематики и поэтому мы сочли возможным использовать их в качестве основы собственной позиции. Именно поэтому мы можем определить организацию расследования как деятельность, сочетающую мыслительный процесс и практические действия, осуществляемую на различных уровнях и направленную на установление предмета расследования, а также соответствующие этому пути и средства достижения конкретных задач расследования.

Данное определение, хоть и является авторским, однако находится в «русле» тех содержания тех дефиниций, которые достаточно давно известны и признаны сообществом криминалистов.

Так, в наибольшей степени нам импонирует лаконичное и четкое определение, данное в свое время А.В. Дуловым: «Организовать деятельность по расследованию преступлений - значит определить её цели (...), выявить методы и средства достижения этих целей»[84]. Иные определения, которые нами воспринимаются как заслуживающие уважения, отличаются, в принципиальном плане, только степенью детализации тех или иных структурных элементов организации расследования.

Далее будет логичным перейти непосредственно к особенностям организации расследования налоговых мошенничеств и, прежде всего, процессу выявления их признаков, который весьма специфичен и многогранен. Его рассмотрение невозможно в отрыве от современной социально-экономической обстановки, сложившейся в стране, и нормативного регулирования в сфере защиты прав предпринимателей. Затем следует определиться со структурой этапов расследования, поскольку использование «традиционной», трехзвенной структуры в современных условиях перестает себя оправдывать. Все это в совокупности позволит максимально эффективно наладить работу по выявлению типичных признаков налоговых мошенничеств. Определим свою позицию по указанным вопросам.

Социально - экономическая и правовая обстановка действительно во - многом определяет деятельность правоохранительных и контролирующих органов. Она свидетельствует о наличии существенных перекосов в законодательной защите прав предпринимателей. Речь идет об отдельных положениях Указа Президента РФ «О неотложных мерах по ликвидации административных ограничений при осуществлении предпринимательской деятельности» от 15 мая 2008г. № 797 и последовавший за ним ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля» от 26 декабря 2008г. № 294 - ФЗ. Мы полностью поддерживаем принципиальную позицию и цель законодателя, отраженную в этих нормативных актах. Однако средства достижения цели в некоторых случаях оказываются неверными. Мы имеем ввиду разрешенную периодичность плановых проверок - один раз в три года. Дело в том, что хозяйственные структуры, специально создаваемые для проведения преступных операций, существуют недолго, как правило, от нескольких недель до нескольких месяцев. Поэтому, в течение всего времени своего существования, они могут не проверяться по вполне понятным причинам объективного характера (за исключением, конечно, официальной налоговой отчетности). Однако потребность во внеплановых проверках в подобных случаях очевидна, а имеющиеся опасения, связанные с возможным нарушением прав предпринимателей, нам представляются необоснованными. Обоснование сказанному состоит в следующем. При первичном выявлении отдельных признаков налоговых мошенничеств важно сэкономить время и наиболее быстро принять все возможные меры к выявлению иных признаков преступления и, тем самым, предупредить его совершение и (или) причинение материального ущерба. Обращение с необходимым ходатайством в прокуратуру субъекта для получения соответствующего разрешения связано с потерей достаточно значительного количества времени, что дает возможность преступникам принять меры к сокрытию следов преступления[85]. Преступная структура в ряде случаев просто ликвидируется. Поэтому мы предлагаем разрешить в описываемых ситуациях внеплановое проведение налоговых проверок, причем по решению руководителя налогового органа (или его заместителя). При этом опасаться нарушений прав хозяйствующих субъектов оснований нет. Гарантией этому, как раз, должна служить методика выявления и типичный перечень признаков налоговых мошенничеств, о чем нами говорилось ранее. Указанные признаки в обязательном порядке должны указываться в постановлении (задании) на производство проверки. Если же смотреть на исследуемую проблему шире, то предлагаемая нами мера имеет целью именно защиту законопослушных хозяйствующих субъектов, поскольку одновременно она направлена на пресечение фиктивной хозяйственной деятельности, дискредитирующего все предпринимательское сообщество.

Следующий аспект связан с долго ожидаемыми и, наконец, недавно принятыми законодательными изменениями уголовно-процессуального и иного законодательства, которые допускают возможность использования оперативных данных для возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях[86]. Как следствие, это открывает значительные перспективы в расследовании налоговых мошенничеств в ситуациях, когда первичная информация о них усматривается в материалах о налоговых преступлениях (ст. 198 -199 УК РФ). Однако, к сожалению, пока приходится говорить только о возможных перспективах в новых условиях, в том числе - в части организации взаимодействия оперативных органов с ФНС. Однако, поскольку мы убеждены в скорейшей реализации такой перспективы, остановимся на основных особенностях указанного взаимодействия в будущем. По нашему мнению, оно будет состоять в следующем.

а) Особенности уровней и субъектов взаимодействия. Именно в расследовании налоговых преступлений и соответствующих видов мошенничеств планирование деятельности по выявлению его признаков должно строиться с учетом взаимных возможностей: оперативных - со стороны органов дознания МВД РФ и результатов документальных проверок, осуществляемых органами ФНС. Игнорирование вышеуказанной возможности резко снижает эффективность деятельности обоих органов.

По сути, здесь речь должна идти о принципиально новой разновидности организации взаимодействия и расследования в целом - правоохранительного органа, призванного выявлять признаки преступления и обладающего правом производства оперативно-розыскных мероприятий (ОРМ) - с одной стороны, органа контролирующего (ФНС), для которого цель выявления преступления не является приоритетной - с другой, и структурами Следственного комитета и (или) Следственного департамента при МВД РФ - с третьей (в зависимости от того, по признакам какого преступления было возбуждено уголовное дело).

В научно-криминалистической литературе, посвященной соответствующей тематике, выделяется, как правило, четыре - пять уровней взаимодействия. Они, в том или другом варианте и терминологическом обозначении, соответствуют: общегосударственному уровню; ведомственному; в административном районе; процессу расследования отдельного дела и отдельного следственного действия[87]. Мы, безусловно, разделяем такую точку зрения. Однако, специфика процесса расследования налоговых мошенничеств как раз состоит в том, что организация взаимодействия строится и на межведомственном и межрегиональном уровнях. Для расследования налоговых мошенничеств во многих субъектах федерации, включая Краснодарский край, создаются мобильные следственно - оперативные группы, в которые входят: а) следователи, причем как из регионального следственного аппарата, так и из местных следственных органов (на территории которых совершались преступления); б) оперативные сотрудники; в) специалисты в области налогового права (как правило, - независимые или из центрального, региональных аппаратов ФНС). В итоге, налицо специфический синтез межведомственного (по характеру) и межуровнего взаимодействия (пор территориальному признаку). Мы полагаем, что с учетом важности расследуемых преступлений, особенности такого взаимодействия заслуживают отдельного изучения.

В связи с вышеизложенным, вызывает сожаление позиции некоторых ученых, обошедших вниманием столь важную проблему при рассмотрении теоретических аспектов планирования расследования. Если вопросам понятия, принципов, условиям, этапов планирования и организации взаимодействия в ходе расследования уделяется минимально - достаточное внимание, то об уровнях взаимодействия не говорится вообще[88] или дается крайне скудная и неоднозначная информация. Авторы, рассматривающие вопрос об уровнях взаимодействия, как правило, выделяют всего два уровня, при этом часто употребляя термин «виды»[89].

Такое понимание и отношение к вопросам взаимодействия и его уровней не отвечает, по нашему мнению, современным потребностям расследования высокоорганизованных экономических преступлений и практика расследования налоговых мошенничеств всецело подтверждает этот вывод.

б) Роль следователя, как организатора и руководителя процессом расследования[90]. В рассматриваемой ситуации процессуальная фигура следователя появляется значительно позже, после передачи ему материалов налоговой (или оперативной) проверки. После этого процесс планирования приобретает трехсторонний, условно говоря, характер: «следователь - органы ФНС - оперативные органы (ЭБ и ПК и др.)». Такая особенность будет свойственна расследованию любого, каждого дела о налоговом мошенничестве. Особенность положения следователя здесь заключается в том, что после передачи ему указанных материалов именно он начинает определять процесс планирования, исходя из уголовно-процессуальных целей установления обстоятельств, подлежащих доказыванию (ст. 73 УПК РФ). При этом он «перенаправляет» усилия указанных органов, исходя из названных целей. Приходится только сожалеть о том, что взаимодействие следователя с оперативными работниками не начинается раннее. В этой связи вполне обоснованно мнение А.И.Кривенко: «Взаимодействие следователя и оперативно - розыскных подразделений будет наиболее эффективным, если оно возникнет на самой ранней стадии, на которой возможно взаимодействие в конкретных обстоятельствах»[91].

в) Особенность начального и последующего за ним уровней взаимодействия. В нашем случае, следует говорить об уровне взаимодействия, предшествующем даже доследственной проверке. Его можно обозначить как исходный, базовый для проверки, проводимой следователем в порядке ст. 144-145 УПК РФ, носящий ведомственный (межведомственный) характер. Последующее взаимодействие и его планирование определяются объемом и содержанием первичного материала, оказавшегося в распоряжении следователя, а также вышеуказанным трехсторонним характером взаимодействия.

Именно здесь присутствует определенный период времени, в течении которого следователь, в силу объективной причины - недостаточной информированности, не может в полной мере осуществлять свою ведущую роль в расследовании. Несколько дней он просто входит в курс дела, изучает материалы. И в этот период, следует признать, он продолжает оставаться менее подготовленным к встрече с «потенциальными» обвиняемыми, чем они - с ним. Не случайно, отдельные авторы, занимающиеся проблематикой организации расследования, в качестве первого, важнейшего компонента его информационной модели выделяют типичные исходные сведения о преступлении[92]. В этом также состоит особенность повышенной криминалистической сложности [93]расследования данного вида преступления и на данном этапе.

г) Специфика ведомственной деятельности в условиях многовариантности поводов к возбуждению уголовного дела. Эту сторону исследуемой проблемы можно рассматривать как своеобразную антикоррупционную систему «сдержек и противовесов». Преступное «покровительство» (соучастие в форме пособничества), оказываемое налогоплатильщику, со стороны одного органа, обладающего правом по выявлению признаков преступления, будет, в значительной мере, терять смысл, имея ввиду схожие права другого органа. При этом, речь не идет о дублировании функций правоохранительных или контролирующих органов, поскольку пути и приемы обнаружения указанных признаков в данном случае абсолютно различны. Конечно, нельзя исключать возможность преступной договоренности налогоплательщиков со всеми возможными властными структурами, но такие случаи достаточно редки.

Таковыми нам представляются основные особенности, проблемные аспекты организационно - технического характера в расследовании налоговых мошенничеств.

Практика расследования налоговых мошенничеств свидетельствует

0 значительной специфике в обнаружении признаков преступления и поводов для проведения доследственной проверки. Особую актуальность этот вопрос приобрел после принятия Федерального закона «О внесении изменений в статьи 62 и 303 Уголовного кодекса Российской федерации и Уголовно - процессуальный кодекс Российской Федерации» от 4 марта 2013г №23-ФЗ, который разрешил проведение ряда процессуальных действий и дачу обязательных поручений следователем органу дознания до возбуждения уголовного дела[94] [95].

Прежде всего, следует вернуться к совсем еще недавно существовавшей практике возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях только при наличии специального повода - материалов налоговой проверки (в соответствии с требованиями устаревшего ФЗ от 06.12. 2011, ч.1.1. ст.140 УПК РФ). Цель этого уголовно-процессуального экскурса состоит в суммировании доводов, послуживших вполне обоснованной отмене указанной правовой нормы, с целью недопущения

Л

подобного рода ошибок в дальнейшем . А они, к сожалению, вполне возможны, поскольку современная редакция указанных статей все равно учитывает не все возможные (даже типичные) поводы к возбуждению уголовных дел. Поэтому следует ожидать, надеемся, дальнейшего совершенствования положений главы 19 УПК РФ.

Итак, специальный повод, обязательный по делам о налоговых преступлениях, он не распространялся на дела о мошенничествах, совершаемых с использованием налоговых операций. Однако, иным образом с указанного времени, 2011года, налоговые мошенничества выявлялись крайне редко, а в сознании большинства правоприменителей (особенно - судей) отмеченный порядок возбуждения дела распространен и на соответствующий вид мошенничества. При принятии своего решения, законодатель, по всей видимости, руководствовался своим представлением о противодействии коррупции в правоохранительных структурах, лишая органы дознания и следствия возможности «напрямую» возбуждать соответствующую категорию дел. Однако это противоречит всем тактическим правилам расследования преступления «по горячим следам»[96] [97], лишает процесс расследования эффекта внезапности и, в конечном итоге,

Л

существенно снижает эффективность предварительного следствия . В данном случае следует проводить отличие между двумя важнейшими вопросами. Мы абсолютно согласны с тем, что в качестве обязательного доказательства по делам о налоговых преступлениях и мошенничествах должны присутствовать материалы налоговых проверок и независимых налоговедческих экспертиз (именно такой порядок должен быть закреплен в УПК РФ). Другое дело, на каком этапе расследования они могут появиться в деле, здесь возможны различные варианты. В создавшейся же ситуации у налоговых органов образовалась своеобразная «монополия» на предрешение вопроса о возбуждении уголовного дела, что само по себе создает коррупциогенную обстановку. При расследовании же налоговых мошенничеств исходная информация о признаках состава преступления может быть получена из различных источников.

Итак, по нашему мнению, соответствующие материалы налоговых проверок обязательны для установления обстоятельств, подлежащих доказыванию (ст. 73 УПК РФ), поскольку речь, по сути, идет о необходимости использования специальных познаний в расследовании каждого налогового мошенничества. При этом, материалы налоговой проверки могут явиться как самим поводом для возбуждения дела (первая типичная ситуация), так и появиться позже, если поводом явились другая информация (оперативная; полученная при осуществлении прокурорского надзора и др.). Для нас здесь важен сам факт обязательного присутствия в уголовном деле указанных материалов (что целесообразно закрепить в УПК РФ по аналогии с требованиями ст.196 УПК, определяющей случаи обязательного производства экспертизы) и их влияние на организацию хода расследования.

При наличии материалов налоговой проверки в качестве повода к возбуждению уголовного дела структура расследования строится в направлении «от материалов» (как правило, камеральной проверки), с преобладанием действий, направленных на проверку достоверности её выводов. Типичным же является порядок, при котором следователь фактически перепроверяет все основные обстоятельства события, содержащего признаки преступления, путем опроса сотрудников ФНС, представителей налогоплательщика, их поставщиков и др. Особое внимание уделяется проверке доводов лиц, нарушивших, по мнению налоговых органов, налоговое законодательство.

Фактически, следователь только начинает знакомиться с обстоятельствами конкретного налогового правоотношения (и/или правонарушения), тогда как его участники уже давно в курсе произошедшего, и, следовательно, более подготовлены в информационном плане. С другой стороны, в этом отчетливо проявляется недостаток информационной обеспеченности самого следователя, что свидетельствует о постоянном, в таких случаях, отсутствии одного из необходимых вспомогательных элементов в инфраструктуре расследования. К сожалению, такое положение объективно определяется существующим законодательством - налоговым и уголовно-процессуальным, не дающим

следователю возможности более раннего ознакомления с

обстоятельствами налогового события. Это - весьма существенная проблема. Иногда, недостатки, допущенные в ходе проведения камеральных проверок, столь существенны, что их последующее устранение следователем представляется крайне затруднительным или даже невозможным (например, упущения, связанные с обеспечением сохранности документации, товарно-материальных ценностей;

несоблюдение процедурных правил проведения камеральных проверок, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и др.).

Современная деятельность правоохранительных органов содержит варианты выхода из указанной ситуации. Они заключается в следующем.

а) Проведение комплексных проверок действующего налогового законодательства прокурорами субъектов совместно с соответствующими органами дознания главных управлений (министерств) МВД по тем же субъектам федерации. Уровень прокуратуры субъекта позволял соблюсти положения законодательства, обеспечивающего права предпринимателей (в части защиты от необоснованных проверок). Полномочия,

реализуемые в ходе прокурорского надзора в сочетании с оперативными возможностями дают максимальный эффект в плане выявления и надлежащего закрепления признаков налогового мошенничества до передачи материалов в органы предварительного расследования. Понятно, что такие мероприятия проводились, как правило, на основании актов камеральной проверки налоговых органов, в дополнение к ним. Однако, по нашему мнению, в качестве отдельного вида таких проверок следует закрепить автономные и совместные действия органов прокуратуры и дознания, с участием специалистов в области бухгалтерского учета и налогообложения, направленные как на самостоятельную на проверку как налогоплательщиков, так и самих налоговых органов. Такие проверки уже широко практиковались в ряде регионов РФ, например в Санкт -

Петербурге, в рамках Целевой программы мер по противодействию[98] незаконному возмещению НДС. Наиболее актуальным это предложение будет для случаев предположительного соучастия сотрудников ФНС в совершении налоговых преступлений. Однако такого рода комплексные проверки крайне редки (порядка 4% случаев). Но сама возможность их проведения прямо предусматривается во вводной части большинства постановлений о направлении материалов проверки в орган предварительного расследования для решения вопроса об уголовном преследовании, в порядке п.2 ч.2 ст.37 УПК РФ. Формулировка следующая: «...материалы проверки соблюдения действующего

законодательства организациями, предпринимателями и налоговыми органами.. .(выделено авт.)».

Мы полагаем, что вопросы организации и проведения таких комплексных проверок заслуживает, в силу их эффективности и значимости, отдельного законодательного регулирования.

Специфический аспект уголовно-процессуального свойства рассматриваемого вопроса заключается еще и в том, что налоговые мошенничества, как никакие другие формы хищений, находятся на «стыке» подследственности различных органов - Следственного комитета РФ и следователей органов внутренних дел РФ (ст. 151 УПК РФ). Среди многих проблем, порождаемых такой ситуацией, одной из наиболее сложных является организация процесса расследования, поскольку он может начаться, как уже говорилось, с выявления признаков как налогового преступления, так и мошенничества. В связи с этим нам представляются вполне обоснованными предложения некоторых авторов о закреплении в УПК РФ альтернативной подсудности по делам о налоговых преступлениях, в зависимости от характера повода (источника поступления исходной информации) к возбуждению уголовного дела[99] [100] [101]. Применительно к налоговым мошенничествам данная рекомендация еще более актуальна. Поэтому, здесь возможно говорить об изменении характера организации расследования, который на общегосударственном уровне приобретает, в дополнении к управленческому, признаки исключительно криминалистического свойства.

б) Создание специализированных групп следователей и следственно-оперативных групп (СОГ) на уровне субъекта федерации, занимающихся расследованием однотипных преступлений в налоговой сфере, в т.ч. налоговых мошенничеств, к которым командируются следователи из тех районов, в которых были совершены преступления. В их деятельности полезно сочетаются накопленный опыт, позволяющий быстро входить в курс очередного расследуемого дела, высокая методическая подготовка, и мобильность участников расследования (за счет местных кадров). Такая практика уже утвердилась на территории Краснодарского края и заслуживает повсеместного распространения. Подтверждением этому служит распространенная точка зрения о необходимости создания специальных правоохранительных структур, специализирующихся на выявлении и расследовании экономических преступлений на общефедеральном уровне: в рамках Следственного комитета РФ или Правительства РФ .

Таким образом, налицо особенности субъектного состава, но не собственно расследования, а процесса выявления признаков преступления, наличие которых потом обязательно должно

подтверждаться (или опровергаться) в ходе предварительного расследования, в т.ч. путем допроса вышеуказанных лиц.

В других случаях, характеризующихся высоким качеством проверки и очевидностью признаков совершенного преступления, уголовное дело возбуждается, фактически, без проведения проверочных действий в порядке 144-145 УПК РФ (это встречается достаточно редко, примерно в 18% случаев). Однако и в них, после возбуждения уголовного дела, происходит проверка и закрепление исходной информации, только уже путем проведения следственных действий.

Второе обстоятельство, определяющее особенности организации доследственной проверки заключается в документации, признанной Налоговым кодексом РФ исключительной в плане подтверждения хозяйственных операций, влекущих возмещение налоговых платежей из бюджета. В определенной степени, эта особенность является производной от первой, поскольку также связана с налоговыми проверками и проверками деятельности самих органов ФНС.

Налоговый кодекс РФ (ст.171, 172 и др.) устанавливает, что для применения налоговых вычетов необходимо наличие правильно оформленных следующих бухгалтерских отчетных документов трех видов:

а) счетов-фактур (от поставщика, продавца, заказчика);

б) документов, подтверждающих принятие материальных ценностей на учет (единая форма которых не установлена);

в) документов, свидетельствующих об использовании материальных ценностей для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (форма которых зависит от характера указанной операции и сферы её осуществления).

Наличие всех перечисленных документов в материалах уголовного дела обязательно, поскольку факт неправомерности требования о налоговом вычете, как элемент события преступления (ст.73 УПК РФ) не может быть подтверждена никаким другим образом[102].

При организации расследования указанный, жестко обозначенный круг документов должен учитываться в таких аспектах, как:

- подбор необходимых специалистов (в области бухгалтерского

учета, компьютерной техники) для выемки указанных документов, а также соответствующим им учетных регистров и документации,

подтверждающей реальность осуществления хозяйственных операций (например, сертификаты качества, транспортные накладные, командировочные удостоверения и др.);

- обеспечение, в необходимых случаях, сохранности документов;

- своевременное назначение необходимых видов экспертиз (почерковедческих, печатей и штампов и др.).

Последний аспект важен еще потому, что причины, по которым отчетная документация не принимается во внимание налоговыми

органами, не всегда будут являться доказательствами мошенничества для органов предварительного расследования (например, неправильное оформление при реально имевшей место хозяйственной операции), и наоборот. Именно поэтому в расследовании важно иметь существенный запас времени для разграничения документов на: а) подтверждающие факт налогового правонарушения; б) содержащие недочеты в оформлении документов (которые могут быть устранены самим налогоплательщиком);

в) свидетельствующие о наличии признаков мошенничества.

Третья особенность доследственной проверки вытекает из предыдущей и заключается в объективной необходимости использования в ходе расследования содержания и результатов налогового процесса.

Смысл этого фактора значительно шире содержания отдельных, даже обязательных, бухгалтерских документов, рассмотренных до этого. Для достижения целей расследования здесь необходимо рассматривать весь процесс, связанный с возмещением налогового вычета и возможным оспариванием его результатов. Схематично его можно представить следующим образом.

а) получение территориальным органом налоговой отчетности конкретной организации, претендующей, например, на возмещение НДС (с возможными её дополнения и исправлениями до истечения сроков подачи декларации);

б) камеральная проверка налоговой отчетности, проводимая в порядке со ст. 88 НК РФ. В ходе её проведения в адрес налогоплательщика могут направляться требования о предоставлении первичной бухгалтерской документации, подтверждающей реальность осуществления соответствующих хозяйственных операций, а также проверяться (с выездом на место) фактического наличия материальных ценностей, складских помещений, выполненных работ. В последнем случае налоговая проверка, как таковая перестает носить характер камеральной, поскольку в неё добавляются элементы документальной ревизии (встречная проверка документов) и инвентаризации;

в) по результатам проверки ответственным за её проведение сотрудником налоговой инспекции составляется документ установленной формы - «Справка о результатах проведения контрольных мероприятий», которая передается на рассмотрение профильной комиссии;

г) комиссия по контролю за обоснованностью возмещения НДС принимает решение о возмещении (отказе в возмещении) налога, сообщение о принятом решении налогоплательщику;

д) обжалование руководителем организации отрицательного решения в соответствующую комиссию вышестоящего налогового органа, решение которого является окончательным[103].

Для организации процесса расследования описанная налоговая процедура имеет значение в нескольких аспектах.

При наличии решения об отказе в возмещении налога, в распоряжении следователя оказывается ценная начальная информация,

которая позволяет оптимально спланировать как собственные

проверочные действия (в порядке 144 - 145 УПК РФ), так и начальный этап расследования (порядок вызова допроса свидетелей, объем недостающей документации, подлежащей выемке, привлечение

необходимых специалистов, планирование допроса обвиняемого с учетом его возможной защитной позиции и т.д.). По нашему убеждению, предметом отдельного научного исследования здесь являются вопросы преюдиционного характера, связанные с установлением границ и критериев использования результатов (выводов) налогового процесса в ходе предварительного расследования[104]. В интересующем нас, организационно-методическом аспекте, можно утверждать, что признаки налогового мошенничества, могут усматриваться как при отрицательном (отказе в возмещении) решении профильной комиссии (чаще всего), так и при положительном. В последнем случае, начальная информация получается из иных источников (например, оперативных), а при исследовании заключения комиссии выдвигается отдельная версия о соучастии в преступлении сотрудников налоговых органов.

Из вышеизложенного следует вывод о том, что любое содержание и результаты налогового процесса в части возмещения налоговых вычетов может быть поставлено под сомнение и подлежит обязательной проверке.

Теперь обратимся непосредственно к признакам налоговых мошенничеств.

Важнейшая проблема здесь заключается в отсутствии

законодательно разработанных для всех налоговых органов рекомендаций по выявлению вышеупомянутых признаков и их типового перечня.

Имеющиеся на местах в этом плане отдельные рекомендации не имеют и не дают должного правового статуса и практического эффекта. В целом складывается довольно парадоксальная ситуация. Существующая нормативно - правовая база содержит рекомендации, относящиеся практически ко всем необходимым финансово - хозяйственным операциям, анализу платежеспособности предприятия и другим позициям, важным с точки зрения контроля налогоплательщиков. Существуют даже отдельные методики, направленные на выявление признаков, например, несостоятельности (банкротства) хозяйственного субъекта в случаях единовременной (!) уплаты ими налога (Приказ Минэкономразвития России от 18 апреля 2011г. № 175[105]). При такой тщательной проработке указанных аспектов отсутствие рекомендуемой нами методики вызывает недоумение. В итоге, при выявлении признаков налоговых мошенничеств, работники органов дознания и предварительного следствия вынуждены использовать единственный, в этом роде, источник - Постановление Пленума Высшего арбитражного суда от 12 октября 2006г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»[106]. Безусловно, наличие таких рекомендаций весьма полезно, однако следует иметь ввиду, что они указаны для достижения целей налогового процесса, а не процесса выявления преступных мошенничеств. А они совпадают лишь в небольшой степени. Тем не менее, надо отметить интересное разделение указанных признаков в плане «жесткости» их указания на фиктивность соответствующих сделок. К первой группе отнесены наиболее значимые в исследуемом плане признаки, а ко второй - иные, которые могут свидетельствовать о фиктивности сделки только в совокупности с другими. Рассмотрим и проанализируем их.

К первой группе отнесены:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема

материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для этого вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. Мы считаем, что за исключением последнего признака, все иные, по отдельности, не могут считаться достаточными для однозначного вывода о достаточности признаков налогового мошенничества.

Так, недостаточность материальных ресурсов может быть устранена получением банковского кредита (в т.ч. фиктивного), персонал работников может быть набран временный, по договорам гражданско-правового характера, а выборочный учет хозяйственных операций может свидетельствовать о совершении целого ряда различных налоговых правонарушений, не связанных с мошенническими действиями. Следовательно, учет данных обстоятельств в определении их достаточности, как признаков мошенничества, должен производится только в совокупности, в ряду иных обстоятельств по делу (проверочному материалу).

В отношении признаков второй группы сами разъяснения содержать указание необходимость их комплексного исследования, с чем мы, безусловно, согласны. Поэтому, ограничимся их простым перечислением: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. По нашему мнению, в практической деятельности такие сведения могут носить характер ориентирующей информации, не более. Они должны учитываться в качестве отдельных элементов обстановки преступления в её связи с механизмом мошенничества.

Мы полагаем, что свою отрицательную роль в сложившейся ситуации сыграла декриминализация в 2010г. состава преступления лжепредпринимательства (ФЗ от 7 апреля 2010г. № 60 - ФЗ). Однако, с тех пор, ошибочность указанного решения, полагаем, стала очевидной. Законодатель и правоприменитель пришли к единому мнению о необходимости пресечения деятельности «фирм - однодневок», которые создаются именно в целях хищения бюджетных средств (как правило, через возврат НДС в заявительном порядке), через введение в УК РФ двух новых составов преступлений, предусмотренных ст. 173-1 и 173-2 УК РФ.

Что касается содержания самих признаков налоговых мошенничеств, то по итогам исследования, специально проведенного нами в этих целях (40 материалов налоговых проверок и весь массив уголовных дел, всего 120 дел), нами был не только выделен, но и систематизирован (выделено авт.) перечень наиболее типичных признаков налоговых мошенничеств[107]. Их группы выглядят следующим образом.

а) Первая группа признаков наиболее известна и распространена. Она отражает стремление преступников существенно завысить стоимость получаемой продукции (реально и/ или фиктивно), что влечет увеличение налогооблагаемой базы и, следовательно, соответствующих компенсаций:

- Наличие многочисленных посредников, через которые по договорам купли-продажи, поставки проходит продукция, с реализацией её последним приобретателем, как правило, по договору комиссии. При этом руководители организаций, участвующих во всей «цепочке» передвижения продукции, для офисов часто арендуют помещения малой площади, расположенные в одном здании, в которых практически не появляются, а установление месторасположения организация комиссионера по различным причинам затруднительно. Аналогично используются договоры с отсрочкой платежа;

- Немотивированное заключение договоров на хранение товаров, аренду складских помещений и др. в условиях, когда хозяйственная необходимость для этого отсутствует;

- заявление факта выполнения существенных объемов строительных работ без наличия собственной производственно-технической базы;

- совершение любого рода экономически необоснованных сделок.

б) Далее следует признак, указывающий на отсутствие реального передвижения продукции (услуг) и средств на их оплату. Это заключение договоров купли-продажи с условием отсрочки платежа, что дает возможность заявлять требование о налоговом вычете до завершения хозяйственной операции (которая, конечно, изначально являлась фиктивной), или ссылки на взаимозачеты требований.

в) Следующие признаки характерны для случаев преступной «адаптации» мошенников к имеющимся у них возможностям по оформлению необходимых для возмещения НДС документов от различных фиктивных поставщиков:

- резкая смена профиля деятельности, закупки абсолютно разноплановой продукции в течение одного или чередующихся налоговых отчетных периодов (например, строительных материалов и луковиц цветов; оргтехники и средств личной гигиены) - в рамках деятельности одной организации или нескольких, под единым руководством; закупки указанной продукции у одного контрагента;

- открытие, наоборот, нескольких организаций однопрофильной направленности под единым руководством.

- использование печатей и штампов с устаревшими или неверно оформленными реквизитами.

Далее следуют признаки, отражающие противоправное использование особенностей налогового процесса (в части предоставления отчетности) и гражданско-правового института представительства. К ним относятся:

- заявление требования о налоговом вычете «в последний момент», на основании представленных (отправленных по электронной почте) в налоговые органы дополнительных документов, внесении изменений в первоначальные отчетные документы (уточненная налоговая декларация);

- осуществление всех или большинства функций руководителя организации - налогоплательщика посторонними или специально привлекаемыми лицами (как правило, это представительство интересов по доверенности); близость таких людей к налоговым органам.

г) Особую группу составляют признаки налогового мошенничества, содержащиеся в деятельности не организации, претендующей на возмещение НДС, а её поставщиков:

- наличие признаков незаконного предпринимательства в действиях соответствующих лиц;

- неизвестность происхождения реально поставляемой продукции (признаки хищения).

д) Отличия в оформлении однородных хозяйственных операций. Этот признак характерен для случаев незаконного возмещения НДС в условиях реально осуществляемой хозяйственной деятельности.

Следует отметить, что систематизация указанных признаков в равной степени будет полезна для деятельности налоговых органов и органов предварительного расследования. В последнем случае, наличие одних признаков позволит выдвигать версии и существовании других, а также проводить поиск иных эпизодов преступной деятельности.

В заключение настоящего раздела мы считаем уместным обратиться к одной из важнейших проблем, связанных с современными полномочиями прокурора в аспекте возможностей самостоятельного выявления признаков налогового мошенничества и высокоорганизованных экономических преступлений - в целом. Упомянутые комплексные проверки, безусловно, важны и достаточно эффективны. Однако, по мнению большинства сотрудников прокуратуры, отсутствие возможности прямого, непосредственного реагирования на выявленные признаки преступления крайне негативно сказывается на эффективности последующего расследования и противодействии экономической преступности. Речь, конечно, идет о праве на возбуждение уголовного дела.

В действующий УПК РФ на протяжении всех лет его существования вносились многочисленные изменения и дополнения, причем далеко не всегда оправданные. В полной мере это следует отнести к ст.37 УПК РФ («Прокурор») и к разделу седьмому УПК РФ («Возбуждение уголовного дела»).

Совершенствование процессуального статуса прокурора в части его полномочий на стадии возбуждения дела обусловлено назначением уголовного судопроизводства (ст. 6 УПК РФ) и основополагающим

принципом охраны прав и свобод человека и гражданина (ст. 11 УПК РФ). Особую актуальность эта проблема приобретала в связи с дополнением ч. 1 ст. 140 УПК РФ пунктом четвертым, предусматривающим постановление прокурора в качестве отдельного повода для возбуждения уголовного дела (ФЗ от 28.12.2010г. № 404-ФЗ). Таким образом, законодатель «закрыл вопрос» о полномочиях прокурора на указанной стадии, о чем приходится только сожалеть.

В начальной редакции действующего УПК РФ полномочия прокурора включали в себя право на возбуждение уголовного дела, и это - помимо его обязательного согласия на возбуждение дела во всех случаях (п.2 ч.2 ст.37, ч.1 ст.146 УПК РФ, в ред. от 18декабря 2001г.). В дальнейшем законодатель перешел от одной крайности к другой, и прокурор лишился обоих указанных полномочий. Но, если норма, предусматривающая согласие прокурора на возбуждение уголовного дела, с самого начала представлялась неудачной новацией, практически невыполнимой по многим причинам организационного характера, то исключение права на возбуждение дела следует рассматривать как существенную ошибку, нарушившую положительные традиции отечественного уголовного процесса.

На протяжении последнего десятилетия действия УПК РСФСР от 27 октября 1960г, обсуждения проектов и уже принятого в 2001г. УПК РФ ведутся дискуссии о допустимых пределах вмешательства прокурора в процесс предварительного расследования при осуществлении им надзорных функций. Анализ имеющихся по этому поводу точек зрения здесь не совсем уместен. Мы исходим из того, что специфика прокурорского надзора состоит в постоянном (выделено нами) отслеживании всего хода расследования, т.к. потребность в защите различных участников уголовного процесса может возникнуть практически в любой ситуации (что подтверждается законодателем, дополнившим в 2008г ст. 37 УПК РФ частью 2.1 соответствующего содержания). Именно поэтому ознакомление прокурора с поводами, содержащими в себе признаки состава преступления, должно влечь за собой право на принятие соответствующего процессуального решения - возбуждение уголовного дела. Другой вариант будет свидетельствовать не об отсутствии «вмешательства» в ход расследования, не о предвзятости в дальнейшем прокурора по данному делу, а о перекладывании ответственности в принятии указанного решения на иные лица.

К вышесказанному следует добавить еще один довод. На стадии возбуждения уголовного дела постоянно возникают существенные проблемы с уголовно - правовой оценкой имеющейся информации, предварительной квалификацией деяния и, соответственно, определением подследственности дел в порядке ст. 151 УПК РФ. Эти проблемы корреспондируют с отдельными полномочиями прокурора, отраженными в п. 11 и 12 ст. 37 УПК РФ, который, скажем откровенно, часто вынужден ликвидировать огрехи в работе органов дознания. Главный недостаток их деятельности - это вынесение необоснованных постановлений в отказе в возбуждении уголовного дела, и прокурору потом приходится преодолевать длительную, многоэтапную процедуру (ч.6 ст.148 УПК РФ), добиваясь отмены данных постановлений.

Нелогичность законодателя просматривается в случаях урегулирования схожих, равнозначных по процессуальной значимости и последствиям, ситуаций. Так, прокурор имеет право признать постановление о возбуждении уголовного дела незаконным или необоснованным в течение 24 часов после получения соответствующих материалов и отменить такое постановление. По нашему убеждению, это очень правильная и, в определенном смысле, превентивная, с точки зрения предупреждения злоупотреблений в следственных органах, уголовно - процессуальная норма. Но одновременно возникает другой вопрос риторического свойства: если это прокурор сделать вправе, то почему он не может точно также, «напрямую», отменить незаконное или необоснованное постановление об отказе в возбуждении уголовного дела с последующим его самостоятельным возбуждением? Ответ очевиден - такое право у прокурора быть должно[108]. Очевидно, что неправомерное возбуждение уголовного дела столь же недопустимо, как и отказ в его возбуждении. Поэтому, в зависимости от качества материала, проверяемого прокурором, он должен иметь возможность как обязать орган дознания к проведению дополнительной проверки, так и непосредственно возбудить уголовное дело, при наличии достаточных к тому признаков состава преступления. Такой вывод, по нашему мнению, в полной мере, соответствует назначению уголовного судопроизводства, отраженному в ч.2 ст.6 УПК РФ.

2.2.

<< | >>
Источник: Петросян Елена Михайловна. ОРГАНИЗАЦИОННО-МЕТОДИЧЕСКИЕ ВОПРОСЫ ПЕРВОНАЧАЛЬНОГО ЭТАПА РАССЛЕДОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ МОШЕННИЧЕСТВ.. 2015

Еще по теме Организационно - правовой аспект выявления налоговых мошенничеств:

  1. СОДЕРЖАНИЕ:
  2. ВВЕДЕНИЕ
  3. Содержание криминалистической характеристики налоговых мошенничеств
  4. Организационно - правовой аспект выявления налоговых мошенничеств
  5. Особенности документальных проверок и судебно - экономических экспертиз. Работа следователя с документами.
  6. Организационно-тактические аспекты взаимодействия членов следственно-оперативной группы в расследовании многоэпизодных преступлений
  7. БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
  8. Глава 3. Правоприменительная техника в сфере реализации правовых запретов
  9. Меры обеспечения исполнения налоговых обязательств
  10. § 3. Ответственность за преступления, сопряженные с рейдерскими захватами, в уголовном законодательстве Российской Федерации: понятие, система и квалификация преступных посягательств
  11. §2. Причины и условия, определяющие современную налоговую преступность.
  12. VI. Библиография
  13. Органы административной юрисдикции как субъекты административно-деликтологических исследований. Концептуальные проблемы административно-правовой политики.
  14. Правовая основа предупреждения коррупции в российском корпоративном секторе: состояние и проблемы.
  15. Влияние специфики корпоративной модели на правореализацию правовых механизмов предупреждения коррупции.
  16. Соотношение публичного и частного права в регулировании предупреждения коррупции.
  17. §5. Международно-правовые механизмы регулирования инвестиционных отношений на современном этапе
  18. § 2.2. Правовые основы международного сотрудничества Европей­ской полицейской организации и Российской Федерации
  19. § 2. Факторы и причины, влияющие на состояние, структуру и динамику дисциплинарных правонарушений и должностных преступлений в сфере внутренних дел и их правовая характеристика
- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Антимонопольно-конкурентное право - Арбитражный (хозяйственный) процесс - Аудит - Банковская система - Банковское право - Бизнес - Бухгалтерский учет - Вещное право - Государственное право и управление - Гражданское право и процесс - Денежное обращение, финансы и кредит - Деньги - Дипломатическое и консульское право - Договорное право - Жилищное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - История - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Маркетинг - Медицинское право - Международное право - Менеджмент - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Права человека - Право зарубежных стран - Право социального обеспечения - Правоведение - Правоохранительная деятельность - Предпринимательское право - Семейное право - Страховое право - Судопроизводство - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия - Финансовое право - Хозяйственное право - Хозяйственный процесс - Экологическое право - Экономика - Ювенальное право - Юридическая деятельность - Юридическая техника - Юридические лица -