<<
>>

Налоговые преступления и мошенничества, их взаимосвязь и криминалистически значимые отличия. Обстоятельства, подлежащие доказыванию.

Налоговые платежи выступают главным источником формирования бюджетов всех уровней, поэтому обеспечение правопорядка в сфере налогообложения играет решающую роль в обеспечении экономической безопасности и социальной стабильности в стране.

Поэтому, проблема, вынесенная в название настоящего раздела работы, представляется важнейшей, как с теоретической, так и с практической точек зрения.

В связи с различным толкованием преступлений, совершаемых в налоговой сфере, возникла острая необходимость в четком разграничении собственно налоговых преступлений (предусмотренных, в первую очередь, ст. 198, 199 УК РФ) и мошенничеств, совершаемых с использованием операций по возмещению уплаченных налогов из государственного бюджета (налоговых мошенничеств). Последний вид преступлений отличается крайне неудовлетворительной степенью разработки всего спектра правовых вопросов, связанных с ним (в сравнении с налоговыми преступлениями) \\

Актуальность разрешения поставленной задачи определяется также повышенной общественной опасностью налоговых мошенничеств, и назревшей необходимостью введения в Уголовный кодекс РФ [48] специального состава преступления1. В кратком изложении наша позиция по данному вопросу состоит в следующем. Федеральным законом РФ от 29.11.2012г. № 207-ФЗ УК РФ пополнился рядом статей (159.1-159.6), предусматривающими специальную ответственность за мошенничество в различных сферах. Таким образом, законодатель пошел по пути установления специальных составов преступлений. Не затрагивая вопрос о правильности избранного пути в устранении пробелов законодательства, отметим в качестве явного упущения отсутствие в числе новых составов преступления мошенничеств в налоговой сфере. Таким образом, государство, установив ответственность за совершение налоговых преступлений (ст.198-199.1УК РФ), при рассмотрении вопроса о специальных видах мошенничества, фактически оставило без внимания состав преступления большей общественной опасности[49] [50] [51]! Такая ситуация также недопустима, имея ввиду положения Конституции РФ,

предусмотревшей отдельно в ст.

57 обязанность по уплате налогов . Поэтому, при всей важности регулирования ответственности за мошенничество, совершаемое в сфере кредитования, при получении выплат, с использованием платежных карт и др., область налогообложения всегда должна оставаться приоритетной. Мы полностью солидарны с теми авторами, которые разделяют нашу позицию. Например, А.А. Росса прямо указывает: «Еще более опасной по свои последствиям (в сравнении с налоговыми преступлениями - авт.) является деятельность, связанная с использованием налоговой системы для изъятия денежных средств из бюджета под видом возмещения налога. В данном случае не только установленные налоговые платежи не поступают в налоговую систему, но и государственный бюджет становится источником хищения бюджетных средств. Преступления, направленные на неправомерное возмещение НДС из бюджета, подрывают, во-первых, основы функционирования государства путем сокращения доходной части бюджета, во-вторых, ставят под угрозу срыва выполнение мер социальной защиты, заложенные в основу функционирования отечественной налоговой системы»[52].

Кроме того, наличие специального состава преступления необходимо в методическом плане для выделения особенностей обстоятельств, подлежащих доказыванию (ст. 73 УПК РФ). И, главное, это будет способствовать разработке криминалистической характеристики и соответствующей методики расследования столь специфического вида мошенничеств.

Перейдем к следующей части рассматриваемого вопроса. Налоговые преступления и хищения бюджетных средств под предлогом возмещения уплаченных налогов (в данном случае речь идет о налоге на добавленную стоимость (НДС)) - принципиально разные составы преступлений и их смешение является существенной, грубой юридической ошибкой. В этом состоит наша принципиальная позиция. Она совпадает с мнением той части исследователей - юристов и практических работников, которые целенаправленно занимались тематикой мошенничеств в налоговой сфере[53].

Смешение указанных преступлений свойственно, главным образом, представителям экономической науки (и специалистам в области международного права).

Последствия этого весьма негативно сказываются, прежде всего, следственной практике, а также на рассмотрении судами гражданских дел. В ходе предварительного расследования используются различные специальные познания, в том числе финансово - экономического профиля. Их носителями являются эксперты и специалисты (ст. 57, 58 УПК РФ). Очевидно, что неправильно

употребляемые в соответствующих заключениях законодательно определенные юридические термины создают существенные препятствия для правильного уяснения содержащейся в них информации.

Примеров тому - множество, поэтому ограничимся описанием только некоторых из них, наиболее ярко иллюстрирующих указанную позицию.

Так, Левшиц Д.Ю. утверждает: «Федеральный закон от 8 декабря 2003г. «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» уклонение от уплаты налогов конструктивно (выделено авт.) определил как налоговое мошенничество». При этом автор не поясняет, что он подразумевает под «конструктивными особенностями» (характер преступления от конструкции статьи закона вообще не зависит) и ссылается на целый ряд авторов (7 источников), которые разделяют его позицию[54] [55]. В других случаях ошибки допускаются даже в названии

научных статей (в сравнении с содержанием) , а при описании противоправных деяний используются бытовые «штампы» (например, «нечестная игра», «прихватизация», «оппортунистическое поведение руководства» и другие, использование которых в любой юридически значимой документации недопустимо[56] [57]. Истоки вышеописанных ошибок в следующем.

В большинстве западных стран - представителей континентальной

Л

системы права (Франции, Германии и др.) уклонение от уплаты налогов и (или) сборов традиционно отнесено к так называемым «налоговым мошенничествам». Логично это вполне объяснимо, так как умышленная неуплата налогов всегда сопряжена с совершением действий, которые являются, по своей сути, обманными. Но, в рамках Российского правового поля, вышеописанная точка зрения не может считаться верной ни при каких обстоятельствах.

Современное понятие мошенничества, формировавшееся на протяжении более полутора века, дается в части первой статьи 159 Уголовного кодекса РФ: «Мошенничество, то есть хищение (выделено авт.) чужого имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием ...». Ни в каких других нормативно-правовых актах, в том числе Налоговом кодексе РФ (часть первая от 31 июля 1998г., № 146-ФЗ; часть вторая от 5 августа 2000г., №117-ФЗ) определение мошенничества не содержится.

Следовательно, представители всех иных (кроме юридических) отраслей гуманитарных знаний в своей научной и практической деятельности при рассмотрении вопросов правового характера должны руководствоваться указанным определением.

Сторонники еще одной типичной позиции проводят грань между налоговыми преступлениями и мошенничествами по направленности умысла виновного лица при распоряжении похищенными бюджетными денежными средствами. Если умысел направлен на их дальнейшее использование в бизнесе, личных целях, то, по их мнению, действия виновного следует квалифицировать как мошенничество. Если же за счет указанных средств предполагается компенсировать недоимку по иным налогам, то имеет место налоговое преступление[58]. Однако такие рассуждения также не выдерживают критики, поскольку в обоих случаях речь идет о распоряжении уже похищенными (выделено авт.) бюджетными средствами. Понятно, что для правовой оценки действий виновного это уже значения не имеет.

Вместе с тем, оба вида рассматриваемых преступлений тесно взаимосвязанные и имеют достаточно много общего. Укажем основные правовые факторы, объединяющие их.

1. Единой является финансово-экономическая сфера, в которой реализуются преступные умыслы - это область налоговых правоотношений. Присутствие же рассматриваемых составов преступлений в различных главах УК РФ не умаляет схожего влияния обстановки на ход развития преступления, а лишь отражает разницу в уголовно-правовой оценке законодателем непосредственного объекта преступных посягательств.

2. Наличие жесткой регламентации налоговых процедур в рамках НК РФ, предназначенных для исчисления налогооблагаемых баз и величины налогов, подлежащих возмещению.

3. Наличие аналогичной регламентации процедур при оспаривании налогоплательщиками решений налоговых органов.

4. Как следствие из последних двух обстоятельств - ведущее значение документации в процессе доказывания по уголовному делу: а) бухгалтерской, особенно первичной, специально предназначенной, например, для обоснования права на налоговое возмещение НДС; б) налоговой отчетности, включая досылаемые к ней уточнения; в) регистрационные и экономические дела, в том числе материалы камеральных и выездных проверок; г) материалы по разрешению споров между налогоплательщиками и налоговыми органами; д) судебные арбитражные решения, которые особенно важны в преюдиционном аспекте (ст.90 УПК РФ).

5. Одинаковые, уже в настоящее время, поводы для возбуждения уголовных дел (ст. 140 УПК РФ).

До изменений, внесенных Федеральным законом от 22.10.2014г. в статьи 140 и 144 главы 19 УПК РФ, налоговые преступления и мошенничества характеризовала одинаково высокая актуальности в части расширения поводов к возбуждению соответствующих уголовных дел[59].

6. Одинаково специфичное понимание содержания обстоятельств, подлежащих доказыванию и отдельных элементов криминалистической характеристики, прежде всего - времени совершения преступления. Под ним понимается не только время совершения виновными лицами тех или иных хозяйственных операций, но и сроки предоставления налоговой отчетности, в совокупности с тем периодом, за который она представляется[60]

7. Зависимость признаков преступлений и их типичных следов, способа преступления в целом от состава соучастников, а именно - сотрудников налоговых органов, таможни, транспортных организаций. Этот фактор играет решающую роль в определении специфики расследования на начальном этапе.

8. Достаточно много общего в понимании особенностей тактики проведения отдельных следственных действий, например, осмотра места происшествия.

Он позиционируется в «узком» (место расположения органов управления организации) и «широком» смыслах, включая в него всю сферу деятельности налогоплательщика и осуществления за ним контроля (контрагенты, налоговые органы и др.)[61] [62]

Как видно, общих черт немало. Но не менее существенными представляются и различия.

І.Главное - различие направленности преступных умыслов и целей налоговых преступлений и мошенничеств, а также предмета преступных посягательств. При совершении налогового мошенничества он заключается в денежных средствах, получаемых из бюджета, тогда как налоговые преступления посягают на средства, предназначенные для уплаты федеральных налогов.

Особенности предмета преступного посягательства всецело определяют и специфику умысла. В первом случае он направлен на преступное снижение налогооблагаемой базы в целях снижения величин налогов, подлежащих оплате. Во втором случае умысел направлен на завладение чужим имуществом (бюджетными средствами) посредством использования операций по уплате налога (НДС) и последующего его возврата государством в случаях, определенных НК РФ. Это обстоятельство заставляет преступников, наоборот, завышать объемы осуществленных хозяйственных операций или полностью фальсифицировать их наличие. Отсюда следует и главная особенность установления механизмов исследуемых преступлений и методик расследования в целом - как «недодачи» (собственных денежных средств, подлежащих уплате в бюджет) и «отъема» (чужих, государственных средств). В этом плане мы полностью разделяем позицию Трунцевского Ю.В. и Петросяна О.Ш., которые, применительно к налоговым мошенничествам, отмечают: «... в данном случае неуплата налогов является не целью, а средством (способом), одним из этапов совершения преступления - возмещения НДС ».

2. Механизм налогового мошенничества затрагивает гораздо большее количество направлений экономической деятельности и функционирования правоохранительных и контролирующих органов (за редким исключением использования самых простых, примитивных приемов). Помимо сотрудников налоговых органов, присутствие которых в одинаковой степени типично для обоих видов преступлений, это таможенные органы, банковские подразделения, транспортные организации, одна или несколько (помимо организации, претендующей на возмещение НДС) коммерческих структур[63] [64] и др.

Соответственно перечисленным сферам расширяется и круг соучастников преступления.

3. Неуплата налогов может не являться следствием умышленных действий (уклонения), а быть результатом бухгалтерской ошибки, неправильного понимания предоставляемых льгот, просто

Л

недобросовестного исполнения своих служебных обязанностей . При мошенничестве такое невозможно, поскольку оно всегда связано с целенаправленной фальсификацией хода и результатов хозяйственной деятельности в соответствующей документации.

Отказ в возмещении НДС также может быть вызван не противоправными действиями. Но здесь причина в другом. Она состоит в отсутствии необходимого комплекта документов, требуемого в таких случаях (ст.171 - 176 НК РФ). Таким образом, отказ происходит по формальным признакам. Для принятия решения о возмещении НДС в структуре налоговых органов существует даже специальные комиссии по контролю за возмещением НДС, которые отслеживают наличие указанных признаков.

Вышеизложенное показывает объективное расхождение между порядком осуществления налоговых процедур и основаниями привлечения к налоговой ответственности - с одной стороны и основанием для привлечения к уголовной ответственности - с другой. Иными словами, результаты налогового процесса (взыскание недоимок, штрафных санкций, отказы в возмещении НДС и др.) не свидетельствуют о наличии признаков состава преступлений, как налоговых, так и мошенничеств (даже при наличии требуемого размера ущерба).

4. Коммерческие организации никогда не создаются именно с целью уклонения от уплаты налогов (соответствующие преступные цели возникают впоследствии), тогда как отдельные типичные схемы налогового мошенничества изначально предполагают их учреждение.

5. Интересно также отметить, что применительно к налоговым процедурам существует ряд правомерных (иногда - спорных) приемов, направленных на так называемую оптимизацию (сокращение) налогообложения. Применительно к мошенничеству наличие таких приемов невозможно в принципе, изначально.

Следовательно, различными будут исчисление причиняемого ущерба, особенности проведения экономических экспертиз, тактика допроса обвиняемых (в силу избираемых ими приемов защиты) и, в значительной мере, методики расследования в целом (этим вопросам будут посвящены соответствующие разделы работы).

Теперь представляется логичным перейти к исследованию обстоятельств, подлежащих доказыванию (ст.73 УПК РФ). Их целесообразно рассматривать на основе и в связи со спецификой предмета преступления и ранее выделенными отличиями между налоговыми мошенничествами и преступлениями[65]. В отличие от последних, исследуемые обстоятельства налоговых мошенничеств практически не нашли отражения в специальной литературе[66]. Мы предприняли попытку сформировать собственное представление по данному вопросу.

Событие преступления (время, место, способ и другие обстоятельства совершенного преступления) налогового мошенничества характеризуется рядом особенностей.

Время и место имеют три различных аспекта.

Во-первых, это временные и пространственные характеристики налогоплатильтщика и связанных с ним организаций по совершению хозяйственных операций, которые влекут возмещение НДС. Они устанавливаются:

- применительно к организации - налогоплательщику: время создания, юридический и фактический адрес, расположение производства (при его наличии);

- в отношении организаций - контрагентов - аналогичные стороны события преступления;

- применительно к организациям, обеспечивающим взаимодействие между первыми двумя: перемещением продукции, процессу выполнения работ (это транспортные, аудиторские, субподрядные и иные организации).

Естественно, что в случаях полной или частичной фиктивности деятельности указанных организаций и проводимых ими хозяйственных операций устанавливается факт их отсутствия.

Второй аспект связан с местом и временем составления отчетной документации (официальной и для личного учета) по вышеуказанным хозяйственным операциям. В некоторых случаях для правильного разрешения дела это не имеет значения. В обвинительных заключениях и приговорах судов такие стороны события преступления описываются

стандартными фразами типа: «В неустановленное следствием время...»; в неустановленном месте.»; «в начале ..(месяца, года)..;

«.ориентировочно в .числах (месяца)..» и других, схожих формулировках. Они применяются в случаях, когда приблизительное указание (или его отсутствие) места и времени никак не влияет на установление обстоятельств, важных для правильного разрешения дела. Это может относиться, например, к датам и местам знакомств

соучастников преступления, достижения ими договоренностей о совершении хозяйственных операций, решений о создании новых хозяйственных структур и иных обстоятельств «фонового» характера. В других случаях, место обнаружения, например, неофициальной информации и время её внесения в носитель (в т.ч. электронный) является важнейшим доказательством события преступления (в ходе обысков по месту жительства обвиняемых, их родных и близких).

Третий аспект определяется положениями налогового

законодательства в части сроков и места представления налоговой отчетности. Пока такая отчетность, содержащая заявки на возмещение НДС, не представлена состав налогового мошенничества отсутствует.

Существует еще одна особенность события налогового

мошенничества, как обстоятельства, подлежащего доказыванию. Дело в том, что в процессе его установления, в ряде случаев выявляются признаки и иных преступлений и правонарушений: таможенных (ст.194 УК РФ), в сфере банковского кредитования (ст.176, 177 УК РФ), фиктивного предпринимательства (ст. 183.1 -183.2 УК РФ) и др. Факт наличия и обстоятельства совершения этих преступлений служат дополнительными доказательствами совершения «основного» преступления - налогового мошенничества.

Способ и «иные обстоятельства» (помимо места и времени) в своей совокупности образуют механизм преступления, который нами исследовался ранее. Его значение, как обстоятельства, подлежащего

доказыванию, состоит в жесткой связи и прямом указании на лиц, виновных в совершении преступления. Объяснение этому утверждению состоит в том, что любые разновидности механизма налогового мошенничества не могут создаваться и функционировать в иных, кроме хищения, целях.

Как уже отмечалось, способы и обстоятельства налоговых мошенничеств (в отличие от налоговых преступлений) фактически исключают версии о неосторожной форме вины или использовании схем по так называемой «оптимизации» налогообложения. Они - принципиально разные. В ходе проведенных исследований был установлен только один способ, характерный для обоих видов преступлений. Он состоит в фиктивном увеличении затрат, направленном на повышение окончательной стоимости продукции (работ). Но здесь различны цели: при налоговом мошенничестве это увеличение сумм возмещаемого и, как следствие, похищаемого, НДС, а при совершении налоговых преступлений - уменьшение налогооблагаемой базы за счет дополнительных расходов (прежде всего - налога на прибыль).

С учетом вышеизложенного, можно сделать вывод о том, что установление виновности лица, совершившего налоговое мошенничество, после уяснения способа преступления, имеет свои преимущества. Однако, здесь появляется другая проблема, не свойственная налоговым преступлениям. Виновными в совершении налогового мошенничества могут быть и посторонние лица, реально осуществляющие необходимые хозяйственные операции, а не официальные руководители организации - налогоплательщика[67]. Поэтому, в разделении реального и «номинального» (специально приглашенного, используемого по документам) руководителей состоит одна из главных особенностей процесса расследования.

Форма вины налоговых мошенничеств всегда состоит в прямом умысле, а мотив - корысть, преступное обогащение. Полагаем, что эта констатация ни у кого не вызывает сомнения по причине уголовно- правовых особенностей содержания состава преступления[68].

Установление характера и размера вреда, причиняемого налоговыми мошенничествами, не представляет каких-либо существенных затруднений, поскольку суммы возмещения НДС, на которые претендует налогоплательщик, рассчитываются, фактически, им самим в документах налоговой декларации. В этом заключается важное отличие от установления вреда, причиняемого налоговыми преступлениями, где существуют несколько способов его определения, в том числе применительно к случаям отсутствия (уничтожения) документов. Такие ситуации применительно к налоговому мошенничеству исключены, поскольку без необходимой документации возмещение НДС вообще невозможно.

Отдельных обстоятельства, подлежащие доказыванию, по делам о налоговых мошенничествах одинаковы для всех видов преступлений и не имеют криминалистически значимого содержания. Это обстоятельства, предусмотренные пунктами 3, 5, 6 и 7 части первой ст.73 УПК РФ: обстоятельства, характеризующие личность обвиняемого, исключающие преступность и наказуемость деяния, смягчающие и отягчающие наказание и могущие повлечь освобождение от уголовной ответственности и наказания. Их содержание не имеет специфики, присущей только налоговым мошенничествам, они устанавливаются на основании общих уголовно-правовых положений и критериев (ст.61, 63 УК РФ; Главы 11,12 УК РФ).

Обстоятельства, подлежащие установлению, последней группы (п.8 ч.1 ст.73 УПК РФ) - это наличие имущества, подлежащего конфискации в соответствии со ст.104.1 - 104.3 УК РФ. Случаев конфискации имущества в соответствии с указанными нормами по делам исследуемой категории не отмечено. Причина этого, по нашему мнению, состоит в том, что государство, в лице его полномочных органов, интересует, прежде всего, возмещение причиненного ущерба, а не происхождение того или иного имущества, за счет которого будет осуществлено данное возмещение. Поэтому оно производится путем подачи гражданского иска в рамках уголовного судопроизводства (в порядке ст. 44-45 УПК РФ). Проблемой, характерной для большинства экономических преступлений, здесь является отыскание средств, полученных в результате преступной деятельности. Она разрешается в рамках отдельного направления в расследовании, осуществляемого на всех его этапах.

Обратим внимание на еще одно обстоятельство. В отдельных случаях, когда организация создается исключительно для осуществления мошеннических действий по возмещению НДС, возмещение ущерба может быть осуществлено только за счет денежных средств, полученных в результате совершения преступления. Тогда мы с полным правом можем говорить о специальном установлении рассматриваемого обстоятельства.

Таким нам представляются особенности обстоятельств, подлежащих доказыванию по делам о налоговых мошенничествах.

<< | >>
Источник: Петросян Елена Михайловна. ОРГАНИЗАЦИОННО-МЕТОДИЧЕСКИЕ ВОПРОСЫ ПЕРВОНАЧАЛЬНОГО ЭТАПА РАССЛЕДОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ МОШЕННИЧЕСТВ.. 2015

Еще по теме Налоговые преступления и мошенничества, их взаимосвязь и криминалистически значимые отличия. Обстоятельства, подлежащие доказыванию.:

- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Антимонопольно-конкурентное право - Арбитражный (хозяйственный) процесс - Аудит - Банковская система - Банковское право - Бизнес - Бухгалтерский учет - Вещное право - Государственное право и управление - Гражданское право и процесс - Денежное обращение, финансы и кредит - Деньги - Дипломатическое и консульское право - Договорное право - Жилищное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - История - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Маркетинг - Медицинское право - Международное право - Менеджмент - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Права человека - Право зарубежных стран - Право социального обеспечения - Правоведение - Правоохранительная деятельность - Предпринимательское право - Семейное право - Страховое право - Судопроизводство - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия - Финансовое право - Хозяйственное право - Хозяйственный процесс - Экологическое право - Экономика - Ювенальное право - Юридическая деятельность - Юридическая техника - Юридические лица -