Содержание криминалистической характеристики налоговых мошенничеств
Хищения средств государственного бюджета с использованием операций по уплате налогов и (или) сборов (налоговые мошенничества) являются одними из наиболее общественно опасных, сложных и трудоемких для процесса расследования.
Поэтому столь важным является изучение криминалистически значимых признаков этих преступлений, их взаимосвязей и значение для построения и проверки версий. Этой цели служит криминалистическая характеристика, как основополагающая категория теоретических основ криминалистики. Она возникла в конце 1960-х годов, её содержание периодически становилось предметом многочисленных научных исследований и дискуссий.Поэтому, прежде чем исследовать особенности криминалистической характеристики налоговых мошенничеств, необходимо определить собственную позицию по содержанию этой категории.
Обращая внимание на практическую сторону вопроса, отметим, прежде всего, те элементы, которые должны входить в содержание криминалистической характеристики. С течением времени, большинство ученых и практических работников сошлись во мнении, отражающим структуру криминалистической характеристики, включающую в себя сведения: а) о предмете преступного посягательства; б) о способе (механизме) преступления и соответствующих ему типичных следах; в) об обстановке преступления; г) особенностях личности преступника; д)
особенностях потерпевшего. Мы разделяем эту позицию. Включение в состав криминалистической характеристики иных элементов, связанных не с событием преступления, а процессом его расследования, представляется нам ошибочным, т.к. они разноплановы и не всегда могут быть типизированы. Это относится, например, к уяснению первоначальных задач расследования, выбору его направления, обстоятельствам, способствующим преступлению и др.
С учетом изложенного, наше определение криминалистической характеристики преступления будет звучать следующим образом: «это система данных о криминалистически значимых признаках преступления соответствующего вида, которая включает в себя данные о предмете преступного посягательства, способе преступления и типичных следах, обстановке преступления (в широком смысле - время, место и элементы материальной обстановки), особенностях личности преступника и потерпевшего».
Схожие, в целом, определения даются и другими авторами.[9]Существующие различия в трактовке криминалистической характеристики не носят, на наш взгляд, принципиального характера и не отрицают главного, а именно её роли как одного из основных элементов методики расследования.[10] Это обусловлено правильным пониманием философско - познавательной сущности криминалистической характеристики и её целей. В этом плане наиболее лаконичным и четким нам представляется определение, данное А.Н. Колесниченко и В.Е.
Коноваловой, которые под криминалистической характеристикой понимают «систему сведений (информации) о криминалистически значимых признаках преступления данного вида, отражающей закономерные связи между ними, и служащие построению и проверке следственных версий в расследовании конкретных преступлений»[11].
На наш взгляд, внимания заслуживают иные вопросы, связанные с институтом криминалистической характеристики.
Так, в недавнем прошлом и современных условиях обсуждение проблемных аспектов, связанных с криминалистической характеристикой, не всегда, к сожалению, служило практическим целям и порой страдало излишним «затеоретизированием». В этом вопросе мы полностью солидарны с Р.С. Белкиным, Н.А.Селивановым и другими учеными, своевременно поднявшими эту проблему.[12] [13] К сожалению, рецидивы указанного явления проявляются и в современных условиях. Они относятся к недостаточно обоснованным предложениям по изменению взгляда на сущность криминалистики, как науки, её структуры и -э содержания общей теории криминалистики. Другого рода проблема состоит в своевременном учете особенностей объективного процесса развития отдельных институтов криминалистики, в том числе и криминалистической характеристики. Данный процесс иногда вызывает радикальные изменение взглядов, в т.ч. выдающихся отечественных ученых-криминалистов. Так, Р.С. Белкин в начале 2000-х годов пришел к выводу о том, что криминалистическая характеристика преступлений перешла в разряд «криминалистических фантомов» и не оправдала возлагаемых на неё надежд ученых и практиков.[14] Здесь следует разобраться, все ли так однозначно и плохо. Дело в том, что криминалистические характеристики отдельных видов преступлений, которые разрабатывались (наряду с самим понятием) с начала 60-х годов прошлого столетия действительно устарели и мало отвечают потребностям научного поиска и практики расследования. В этой части можно согласиться со столь категоричным определением - «фантом». Однако в этом нет недостатка, «вины» криминалистической характеристики как научно-практического инструмента. Его надо развивать. Сегодня невозможно представить себе обобщенную (выделено авт.) криминалистическую характеристику почти любого преступления, тем более - совершаемого в сфере экономики. По нашему мнению, говорить «просто» о криминалистической характеристике мошенничества, незаконного предпринимательства, преднамеренного банкротства, налоговых преступлений вообще, без соотнесения с конкретной разновидностью того или иного преступления, практически невозможно[15]. В современных условиях речь должна идти о выделении криминалистически значимых подвидов (типов) одного и того же преступления (в уголовно-правовом смысле), с последующей разработкой криминалистических характеристик применительно к каждому из них[16] [17]. К такому выводу автор пришёл, изучая, прежде всего, разновидности самого налогового мошенничества, которые будут описаны ниже. В связи с этим, эффективность «обобщенных» методик расследования также оставляет 3 желать лучшего . Следующий важный момент состоит в решении вопроса о целесообразности разделения способа преступления на способ его подготовки, совершения и сокрытия (маскировки). Мы полагаем, что понятие «способ преступления» включает в себя все эти элементы, которые при совершении экономических преступлений жестко взаимосвязаны. Это в полной мере относится к налоговым мошенничествам.[18] При этом необходимо выделить одну существенную особенность. Заключается она в том, что этап подготовки к совершению исследуемого преступления почти всегда включает разработку и реализацию приемов по сокрытию преступления. Наконец, еще один важный, с практической точки зрения, вопрос заключается в порядке использования криминалистической характеристики в расследовании. По нашему мнению, он состоит в сопоставлении неполной, динамичной криминалистической характеристики расследуемого преступления с типовой. Это дает возможность определить направления дальнейшего расследования, выдвинуть необходимые версии в целях установления недостающих элементов криминалистической характеристики. В результате проведенных исследований, эмпирическую базу которых составили более 120 уголовных дел и материалов, расследовавшихся, прежде всего, в субъектах Южного и СевероКавказского, а также иных регионах страны, нами был выявлен ряд практически значимых, по нашему мнению, выводов в части особенностей содержания криминалистической характеристики налогового мошенничества. В научной литературе также периодически делаются попытки анализа сложившейся в указанной сфере криминальной ситуации, выявления проблемных аспектов и путей их решения.[20] [21] Но, если вопросам уголовноправового и процессуального характера уделяется вполне достаточное внимание, то вопросы криминалистической характеристики, как основы методики расследования остаются практически «забытыми» учеными и Л практиками . Однако, без совершенствования этого аспекта усилия во всех других сферах нередко обречены на неудачу. Применительно к налоговым мошенничествам изложенное тем более актуально, поскольку этот вид экономического преступления отличается криминальной новизной, сочетающим в себе некоторые свойства как налоговых преступлений (ст.198 - 199-2 УК РФ), так и «традиционного» мошенничества (ст.159 УК РФ)[22]. Изучению проблем расследования налоговых мошенничеств, в отличие от вопросов методики расследования налоговых преступлений, внимания уделяется явно недостаточно. Их объединяющий признак достаточно очевиден - в обоих случаях для совершения преступлений используются операции по уплате налогов и (или) сборов. Налоговые преступления в большинстве случаев изначально совершаются без активного участия в них сотрудников налоговых органов. Здесь возможны два варианта: они вообще не осведомлены о фактах преступной деятельности или же их роль сводится к сокрытию (невыявлению) следов преступления. В последнем случае противоправное соглашение с ними может заключаться как до совершения действий, направленных на уклонение от уплаты налогов, так и после, при выявлении (угрозе выявления) признаков преступления. Исключение из описанной закономерности составляют только случаи, в которых сотрудники налоговых органов сами рекомендуют руководителям «приближенных», «доверенных» структур и предпринимателям необходимые приемы уклонения от уплаты налогов. Однако, количество таких случаев невелико (по нашим данным около 8%). Эти различия принципиально важны, поскольку они определяют отличительные черты криминалистической характеристики и обстоятельств, подлежащих доказыванию (ст. 73 УПК РФ), особенности поводов для возбуждения уголовного дела, варианты типичных следственных ситуаций начального этапа расследования и особенности его организации, а также специфику всего процесса доказывания по делу в целом. Теперь остановимся на главном, а именно тех факторах, которые определяют особенности отдельных элементов криминалистической характеристики и методики расследования налоговых мошенничеств в целом. Конечная цель наших исследований в рамках данного раздела работы состоит в систематизации криминалистически значимых видов налоговых мошенничеств и особенностей каждого из них. Предметом преступного посягательства во всех случаях совершения налогового мошенничества являются средства государственного бюджета, которые возмещаются налогоплательщику по результатам совершения хозяйственных операций с продукцией (услугами, работами), стоимость которых изначально содержала НДС. Смысл же мошеннических операций заключается в получении из бюджета денежных средств, которые туда ранее не попадали, хотя сам термин «возмещение» изначально предполагает уплату налога в бюджет, с последующим его возвратом[23] [24]. Особенности механизма совершения налогового мошенничества настолько существенны, что позволяют говорить о его Л неповторимости в ряду с иными, схожими преступлениями . Особенности механизма являются основными, центральными факторами, определяющими разделение налоговых мошенничеств на соответствующие подвиды и, как следствие, специфику организации расследования. Причина здесь кроется не только в том, что способ давно и обоснованно признан ведущим элементом экономических преступлений. Это первый и важнейший фактор, который влияет на расследования уже со стадии проверки сообщения о признаках преступления. Главные отличительные черты механизма налоговых мошенничеств состоят в следующем. Значительные различия в степени преступной подготовки и маскировки преступления. Несмотря на принципиально единую схему мошенничества (фиктивная хозяйственная операция - подделка документов, дающих право на возмещение налога - подача искаженной в этой части налоговой декларации - принятие органами ФНС решения о возмещении НДС - зачисление казначейством денежных средств на расчетный счет организации, текущий счет ИП) они существенно различаются. Одни являются достаточно простыми, даже примитивными, рассчитанными на разовые хищения, часто - с последующей ликвидацией организации. Такие преступления особенно характерны для случаев учреждения предприятий по подложным документам; наличия родственных связей нескольких, «сменяющих» друг друга в предпринимательской деятельности лиц; знакомство с кем - либо из сотрудников налоговой инспекции; для периодов фактической смены собственников предприятия (что используется бывшими руководителями). С другой стороны, следует выделить высокоорганизованные преступления, сопряженные со значительными предварительными затратами (доходящих до нескольких миллионов рублей) на стадии их подготовки и в целях последующей маскировки. Интересно отметить, что затраченные в таких случаях средства часто сопоставимы с ожидаемым преступным доходом простых мошенничеств. Этот факт удачно демонстрирует криминальную «полярность» различных налоговых мошенничеств. Вышеуказанные обстоятельства заставляют по-разному организовывать ход предварительного расследования. В расследовании простых преступлений главными целями в структуре расследования является проверка и закрепление процессуальными средствами информации, содержащейся в поводе для возбуждения дела. Фиктивными контрагентами мошенников здесь выступают, чаще всего, несуществующие организации или реально существующие, но не совершавшие никаких хозяйственных операций, влекущих возмещение налоговых платежей, отсутствуют сами материальные ценности. В целом, преступление осуществляется «на голом месте», в рамках одного или соседних районов, не имея достаточных средств на своем расчетном счете (в размере, необходимом для проведения требуемой хозяйственной операции), без маскировки, в надежде на невнимательность сотрудников налоговых органов или возможность договориться с ними в случае обнаружения признаков преступления. Эти обстоятельства определяют и особенности расследования, которое идет «по следам» налоговой проверки, с уточнением причиненного ущерба и проверкой наличия иных аналогичных эпизодов преступной деятельности. Следственные и следственно - оперативные группы по таким делам не создаются, а при необходимости выполнения следственных действий за границами административно - территориального образования используются отдельные следственные поручения. По нашим данным, доля таких преступлений в общей массе мошенничеств составляет 15-18%, а причиняемый ими ущерб (с учетом покушений за завладение бюджетными средствами) около 25%. Примечательно, что расследование именно этой группы преступлений, в силу их относительной простоты, чаще всего направлено на выявление обстоятельств покушений на хищения, а не оконченных преступлений. В расследовании наиболее крупных, организованных преступлений отдельно планируется отработка так называемой «центральной» организации (или ИП), т.е. претендующей на возмещение НДС, далее - поставщика (продавца, заказчика работ) и получателя (покупателя). При этом обращает на себя внимание ряд важных обстоятельств: последние две организации, как правило, существуют реально, выпускают продукцию необходимой (или схожей) для преступников вида номенклатуры (и/оказывают услуги), между ними имеются предшествующие хозяйственные связи, а сами хозяйствующие субъекты располагаются в удаленных друг от друга регионах, в т.ч. за границей. Наличие официальной производственной деятельности, совершение хозяйственных операций, однотипных с преступными, территориальная удаленность - все это определяет требования к организации расследования следственно-оперативной группой, необходимость использования международно-правовых связей и проведение комплексных ревизий (помимо налоговых проверок) за значительные промежутки времени. Такие налоговые мошенничества наблюдаются довольно редко, менее 8 % случаев, однако причиняемый ими ущерб существенно выше, более 45%. Понятно, что между вышеописанными видами криминалистически значимых налоговых мошенничеств существуют, условно говоря, «средние», сочетающие в себе признаки, характерные для обоих вышеуказанных. Они составляют основную массу налоговых мошенничеств - от 40 до 45% (с учетом наличия «пограничных» с ранее выделенными группами мошенничеств), и на их долю приходится порядка 35 - 40 % ущерба. Итак, с учетом криминалистической сложности и отличительных признаков процесса расследования следует выделять три основных криминалистически значимых вида налоговых мошенничеств. Этот вывод будет подтвержден в дальнейшем, при рассмотрении особенностей личностей налоговых мошенников1. В свою очередь, совершение налоговых мошенничеств любого вида, практически всегда, предполагает наличие трех обязательных, с точки зрения достижения преступной цели, условий. Первое - это создание коммерческих структур, как правило, в форме ООО, специально предназначенных для проведения одной или нескольких фиктивных хозяйственных операций, предусматривающих возмещение налога из бюджета. Второе обстоятельство состоит в необходимости наличия другой, сторонней организации - партнера по преступной сделке, которая может существовать как реально, так и значиться только по документам (в зависимости от конкретных обстоятельств используемой преступной схемы). Третье отражает коррупционную составляющую преступления и Заметим, что отмеченная «полярность» налоговых мошенничеств не свойственна самим налоговым преступлениям (ст.198, 199 УК РФ). Объяснение этому заключается, по нашему мнению, в различии преступных целей: похищение денежных средств, сочетающееся с безразличием к сохранению используемой для этого организации - в первом случае (при мошенничестве) и преступная «экономия» финансовых средств организации для поддержания (улучшения) её финансового состояния - в другом. определяется практической невозможностью совершения крупного налогового мошенничества в отсутствии соучастников в налоговых органах, поскольку хозяйственные операции, влекущие возмещение налогов из бюджета, подлежат обязательному сплошному контролю, а признаки их фиктивности в большинстве случаев достаточно легко могут быть выявлены. Вышеуказанные три особенности являются важнейшими не только для организации процесса расследования. Так, при установлении обстоятельств, подлежащих доказыванию, объем работы следователя, можно считать умножается пропорционально отмеченным особенностям. Одни и те же, по своему формальному выражению, обстоятельства необходимо устанавливать в отношении: а) соответствующей хозяйственной операции (как и в расследовании любого налогового преступления); б) сотрудников налоговых органов; в) не только лиц, формально возглавляющих криминальные лжекоммерческие структуры, но и непосредственных организаторов и исполнителей мошенничества; г) второй организации (партнера по сделке); д) обстоятельств, подтверждающих последующее завладение денежными средствами (т.е. сам факт хищения). Теперь перейдем непосредственно к особенностям преступного механизма налоговых мошенничеств, как центрального элемента криминалистической характеристики[25]. Мы предлагаем собственную позицию по данному вопросу. По нашему убеждению, никакой элемент криминалистической характеристики налоговых мошенничеств не может быть правильно охарактеризован без учета его роли в механизме совершения преступления и взаимосвязи с другими его элементами (в том числе особенности места, времени и материальной обстановки, которые всецело определяются механизмом). Любые его разновидности включают в себя определенные обязательные элементы, без наличия которых совершение преступления невозможно. Именно поэтому он так важен для содержания криминалистической характеристики и методики расследования в целом, особенно - для планирования расследования, которое должно строиться на основании и в рамках нижеуказанных элементов. Этой стороне своего исследования автор уделил центральное место[26]. 1. Первым обязательным элементом преступного механизма является совокупность конкретных приемов (способов), которая была избрана преступниками для достижения своей цели. Она включает в себя три компонента: конкретный вид хозяйственной операции; соответствующий вид налога, подлежащего возмещению, а также степень заранее выбираемой маскировки. Она зависит, в первую очередь, от наличия и содержания преступных связей с сотрудниками налоговых органов и носит «обратный» характер (чем больше преступная роль налоговиков, тем меньше степень маскировки, и наоборот). Этот элемент всегда соответствует подготовительной стадии преступления, в отличие от иных составляющих криминального механизма, которые могут осуществляться в разное время и различных сочетаниях. 2. «Центральные» организации - получатели налоговой компенсации в лице их руководителей. Здесь возможны различные варианты, в зависимости от предполагаемой продолжительности преступной деятельности. В одних случаях, это подставные лица, реально не руководящие предприятием, или вообще не осведомленные об использовании своих данных в учредительных процедурах. Такие варианты субъекта характерны для однократного (иди незначительного числа) использования преступных схем, после чего деятельность организации прекращается, затем создаются другие и т.д. В иных случаях это реальные руководители, занимающиеся хозяйственной деятельностью и действительно осуществляющие хозяйственные операции, требующие возмещения налогов. Тогда фиктивные операции проводятся («вбрасываются») наряду с настоящими и под их прикрытием в качестве маскировки, поскольку, при систематическом возмещении налогов, проверки законности и обоснованности представляемых предприятием документов обычно проводятся формально, а соучастники в налоговых органах всегда будут иметь возможность сослаться на невнимательность, загруженность как причины невыявления ими признаков преступления. Фактически, вышеописанные ситуации и варианты преступных действий и определяют криминалистически значимые типы налоговых мошенничеств. 3. Третий элемент - это иные, вспомогательные для организаторов преступления, субъекты хозяйственной деятельности, присутствие которых необходимо ( и / или возможно). Сразу же отметим, что их участие может быть в двух основных вариантах: реальное и фиктивное. Их количество может варьироваться от одного до нескольких (трехчетырех, иногда более), но любое их число также следует разделять на две типичные группы. а) Хозяйствующие субъекты - получатели продукции (потребители услуг) «центральной» организации, назовем их условно «потребители». Понятно, что этот вид организации в преступном механизме должен присутствовать во всех случаях, и в тех, когда «центральная» теоретически может сама производить необходимую продукцию и в случае отсутствия такой возможности. б) Организации - «поставщики» продукции (заказчики услуг) - в тех случаях, когда «центральная» в силу объективных причин (численности работников, имеющихся активов, профиля деятельности и др.) не может являться производителем. Наиболее распространенным примером в этом плане являются торгово-закупочные организации, существующие в форме обществ с ограниченной ответственностью (ООО). 4. В качестве самостоятельной группы элементов преступного механизма мы предлагаем выделить особенности производимых и (или) реализуемых товаров, а также оказываемых услуг. Конечно, они являются главным компонентом тех хозяйственных операций, результатом которых является компенсация уплаченных налогов, о чем уже говорилось. Однако важность рассматриваемой позиции настолько высока, что заслуживает отдельного рассмотрения. Дело в том, что конкретные товары и услуги имеют особое правовое регулирование, сопряженное, например, с лицензированием, паспортами качества, допусками к работе и т.д. Поэтому их использование заставляет преступников получать или подделывать необходимые разрешения и иные документы. В любом случае, этому элементу должно соответствовать отдельное направление в расследовании, поскольку именно в его рамках могут быть получены специфические доказательства в виде свидетельских показаний работников различных контролирующих и транспортных организаций, их документальных заключений. В равной степени возможно выявление в указанных органах соучастников или факты полной подделки документов (разрешений) со стороны организаторов преступлений. 5. Последний элемент преступного механизма - это деятельность работников налоговых органов, ответственных за проверку реального и законного осуществления хозяйственных операций, влекущих возмещение уплаченных налогов. Конечно, речь может идти только о тех случаях, когда упомянутые сотрудники являются соучастниками преступления (пособниками или, в редких случаях, организаторами). При их халатности (уголовно или дисциплинарно наказуемой) данный элемент отсутствует, а в рамках соответствующего направления в расследовании добываются документальные доказательства и принимаются обстоятельства, способствовавшие преступлению. Заслуживают специального изучения также обстоятельства (обстановка), характеризующие общую производственную и финансово - хозяйственную обстановку в деятельности «центральной», в первую очередь, и вспомогательных организаций. В большинстве случаев, условия, в которых осуществляются отдельные виды хозяйственной деятельности, различны по следующим основаниям: - используемым финансовым инструментам; - сфере деятельности; - системе налогообложения, и другим обстоятельствам. Именно это позволяет выявить специфические преступные операции и соответствующие им виды налоговых мошенничеств. Существование данных обстоятельств обусловлено экономической политикой государства, в рамках которой реализуются многие целевые программы, предусматривающие соответствующие льготы и особые порядки выполнения налоговых обязательств. Этот фактор является производным от предыдущих, поскольку он влияет на содержание отдельных элементов способа преступления. Его смысл невозможно раскрыть без ссылок на конкретные примеры хозяйственной деятельности. Рассмотрим типичные примеры, иллюстрирующие специфику соответствующих налоговых мошенничеств. а) В целях развития инвестиционной деятельности, действующим законодательством предусмотрен особый порядок возмещения НДС при реализации целевых инвестиционных проектов. Такая деятельность осуществляется по схеме: «Инвестор - застройщик (он же - заказчик в отношении подрядных организаций) - подрядные организации». В соответствии с действующими требованиями, денежные средства, поступающие от инвестора на финансирование строительства, для застройщика являются средствами целевого финансирования. Они не рассматриваются как средства, связанные с реализацией работ, и, следовательно, в налоговую базу по НДС у застройщика не включаются (пп 1 п.2 ст.146 НК РФ). Собственником объекта является инвестор, а организация, выполняющая функции застройщика, построенный объект к себе на учет в составе основных средств не принимает. Следовательно, она не имеет права на возмещение НДС, предъявленного подрядчиками, а должна по сводной счет - фактуре передать сведения о выполненных объемах работ инвестору (который затем реализует свое право на указанное возмещение в соответствии с п.6 ст.171 НК РФ). При строительстве многих крупных объектов, связанных с инвестиционными вложениями, организации-застройщики игнорируют описанный порядок и претендуют на возмещение НДС (величины которого, в ряде случаев, составляли десятки и даже сотни миллионов рублей). В результате складывается ситуация, при которой возможно «двойное» (точнее - повторное) возмещение НДС, уже самим инвестором. Понятно, что вне рамок инвестиционных программ такой способ совершения мошенничества существовать бы не мог. При этом, в плане организации расследования появляется отдельное, новое направление - установление характера хозяйственных взаимоотношений и используемых денежных средств в звене «инвестор - застройщик)[27]. б) Следующий особый вид налогового мошенничества определяется наличием определенных видов предпринимательской деятельности, для которых предусмотрены особые, упрощенные формы налогообложения, предусматривающие так называемую «нулевую» ставку НДС (в качестве стимула производственной деятельности). В Краснодарском крае и иных развитых сельскохозяйственных регионах это единый сельхозналог. Типичная схема преступления выглядит следующим образом. Руководитель организации, осуществляющей деятельность в сфере закупки, переработки продукции сельскохозяйственного назначения или смежных областях (расфасовка, упаковка) приобретает соответствующую продукцию у сельхозпроизводителей, как правило - фермеров, налогообложение которых происходит в рамках единого сельскохозяйственного налога, не включающего в себя НДС. Документы бухгалтерской отчетности по таким операциям не показываются или вообще уничтожаются. Параллельно с такой закупкой, оформляются фиктивные документы на приобретение аналогичной продукции таких же объемов в хозяйствующих субъектов, находящихся на традиционной системе налогообложения, с применением НДС. Юридические и фактические адреса этих «поставщиков» (реальных, вымышленных или недавно прекративших свою деятельность) располагаются, как правило, в других административных районах или даже субъектах федерации. В счетах - фактурах, составляемых от их имени, указываются суммы, превышающие стоимость закупленной у фермеров продукции - на величину НДС или в больших размерах, в зависимости от конъюнктуры рынка. Эта разница впоследствии и предъявляется для возмещения. Подобные преступные схемы применяются с использованием любых других льгот по налогообложению, предоставляемых отдельным группам налогоплательщиков (например, существовавший единый социальный налог для индивидуальных предпринимателей и т.д.). Особой разновидностью рассматриваемых налоговых мошенничеств являются те из них, в ходе которых реализуется ранее похищенная продукция (чаще всего это древесина, уголь, металл) или произведенная подпольно. Документальное оформление фиктивных хозяйственных операций здесь схожее, но при этом в ходе расследования дополнительно отрабатываются версии, связанные с хищением, незаконным предпринимательством и легализацией преступных доходов. Следующий важнейший и самостоятельный вид налоговых мошенничеств может быть представлен в рамках классификации, проводимой по такому основанию, как местонахождение организатора (инициатора) преступления. До сих пор мы рассматривали типичные налоговые мошенничества, организаторами которых выступали руководители (или фактические руководители) непосредственно хозяйствующих субъектов. Но очевидно, что мошенничество может быть инициировано и «со стороны». Как правило, это представители организаций, специализирующихся на предоставлении услуг по юридическому и бухгалтерскому сопровождению предпринимательской деятельности (бизнеса). Условно рассматриваемый вид мошенничества можно определить как «сторонний», «по доверенности». Особенность механизма этого налогового мошенничества состоит в использовании тех полномочий и документов, которые налогоплательщик предоставляет в распоряжение доверенных лиц. Содержание полномочий определяется соответствующим договором (агентским, на представление интересов и др.). Доверенное лицо обладает, обычно, учредительными документами, печатями, штампами, иногда - чековыми книжками обслуживаемых организаций. Решающее значение имеет доступ к расчетному счету обслуживаемого клиента посредством системы «Клиент - банк». При этом сами обслуживаемые организации нередко создаются по инициативе руководящих работников обслуживаемых организаций, в том числе за плату, с привлечением знакомых лиц и родственников[28]. Цель такой деятельности одна - совершение мошеннических действий, направленных на хищение компенсаций по НДС. В ходе противоправной деятельности доверенные лица составляют от имени обслуживаемых организаций отчетную налоговую документацию, которая полностью или в большей части состоит из фиктивных хозяйственных операций, предусматривающих возмещение НДС. После получения сумм возмещения на расчетные счета клиентов, доверенные лица переводят их на другие, подконтрольные им счета с последующим обналичиванием. Рассматриваемый вид налогового мошенничества может быть многоэпизодным не только из-за количества хозяйственных операций, но и создаваемых организаций - налогоплательщиков. Чаще всего создается от двух-трех до пяти предприятий[29]. Разновидностью исследуемого вида налоговых мошенничеств является аналогичная, в целом, схема, предусматривающая хищение НДС непосредственно сотрудниками налоговых органов. Здесь возможны два основных варианта построения преступного механизма. Первый предполагает осведомленность о противоправной деятельности указанных сотрудников со стороны руководства организаций, осуществляющих совместную хозяйственную деятельность (как реальную, так и фиктивную). Преступная же роль налоговиков сводится к организации между ними преступных связей, с предварительным обещанием маскировки в виде принятия, без каких-либо претензий, их налоговой отчетности[30]. Второй состоит в использовании поддельных реквизитов обслуживаемых организаций и проведении от их имени фиктивных сделок (в этом случае необходимы соучастники в банках, поскольку указанные операции нельзя отражать в банковских выписках, направляемых организации - налогоплательщику). Последним, по логике изложения, является обособленный вид налогового мошенничества, построенный на использовании арбитражного процесса в признании недействительными решений налоговых органов (в части размера возмещаемого НДС). Особенности его преступного механизма заключаются в следующем. Организация - налогоплательщик представляет в налоговый орган отчетную документацию за соответствующий налоговый период, правильно оформленную, охватывающую все хозяйственные операции, в том числе и влекущие право на возмещение НДС. При этом, суммы, предъявляемые к возмещению являются значительными, в размерах десятков, а иногда и сотен миллионов рублей. Затем, в «последний момент» перед истечением предельного срока предоставления отчетности, заявляется уточненная налоговая декларация, содержащая гораздо меньшие суммы к возмещению (в любом случае - менее трех миллионов, что делает нецелесообразным проведение выездной налоговой проверки. Последующее решение налогового органа о возмещении НДС (согласно последнему варианту налоговой отчетности) налогоплательщиком принимается и в рамках налогового процесса не обжалуется. Но, спустя некоторое время, организация - налогоплательщик подает исковое заявление в арбитражный суд с требованием признать действия налоговых органов необоснованными в части определения размера возмещаемого НДС. В указанном заявлении под различными предлогами полностью отрицается факт подачи уточненной налоговой декларации, например, ссылаясь на подделку «неизвестными лицами» подписей в налоговой декларации, отсутствие фирменных реквизитов, отдельные незначительные недостатки в оформлении документации, которые, якобы, их организацией никогда не допускались и др. Несмотря на очевидную надуманность большинства заявляемых доводов, они принимаются судом во внимание, в результате чего выносится решение в пользу налогоплательщика, согласно которому сумма возмещения по НДС увеличивается до заявленного в первом варианте налоговой декларации. Ответить на вопрос о том, какова роль в таких ситуациях самих налоговых органов, по результатам изучения уголовных дел не представилось реальным. Поэтому мы можем только предполагать возможные варианты. В одних случаях, сотрудники налоговых органов, проявляя халатность, используют уточненную налоговую декларацию, скорее всего, для уменьшения объема своей работы в рамках камеральных проверок. В других, будучи соучастниками, сами рекомендуют или маскируют такой способ мошенничества, гарантируя успешное прохождение налоговой проверки. Данный вид налогового мошенничества был особенно распространен до принятия Конституционным судом Постановления от 21.12.2011г. № 30-П «По делу о проверке законности положений статьи 90 Уголовнопроцессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобой граждан В.Д. Власенко и Е.А. Власенко»[31] [32]. До вынесения этого постановления считалось, что решения арбитражных судов имели преюдиционное значение для всех органов предварительного расследования, поскольку ими подтверждался, якобы, факт отсутствия состава преступления. Конституционный суд исключил такое неверное понимание преюдиции и установил пределы её действия. Состав и особенности участников (соучастников) налогового мошенничества. Он неразрывно связан и во многом определяется содержанием налоговых проверок и предполагаемым способом совершения преступления. С позиций организации расследования он имеет важнейшее значение, поскольку на начальном этапе версия о возможных Л соучастниках должна быть проверена в первую очередь . Обоснование этого утверждения состоит в том, что расследование мошенничеств с соучастием в них сотрудников налоговых органов и без них - это две во многом различные методики расследования. Поэтому говорить о достижении целей расследования без предварительного разрешения вопроса о соучастниках представляется нереальным, поскольку одни и те же должностные лица могут оказаться как в качестве ценных свидетелей со стороны обвинения, так и лицами, препятствующими расследованию. Отсюда следует вывод об одной из особенностей планирования расследования налоговых мошенничеств, которое, по нашему мнению, даже в начале расследования, должно состоять из двух этапов: предварительного, направленного на установление предполагаемого круга соучастников и последующего, опирающегося на результаты предшествующего. Особенности личности преступников - второй основной элемент, лежащий в основе деления налоговых мошенничеств на криминалистически значимые виды[33] [34]. Субъектный состав лиц, совершающих налоговые мошенничества, отличается существенным разнообразием и практически не изучены2. В ходе выявления отдельных свойств личности преступников нами, кроме материалов уголовных дел, были использованы результаты опросов четырех следователей, специализирующихся непосредственно на расследовании налоговых мошенничеств[35]. Основные результаты, могут быть представлены следующим образом. Особенности отдельных групп субъектов определяются и корреспондируют, прежде всего, с избранной ими моделью преступного поведения, центральным элементом которой является механизм мошенничества. Корреляционные связи здесь достаточно жесткие. В расследовании простых налоговых мошенничеств (первого типа) среди исполнителей преобладают лица, принявшие решение о совершении преступления, исходя из сложившегося у них мнения о легкости реализации своего преступного умысла и ранее уже упоминавшейся нами цели - получения разовой преступной прибыли. При этом многие находились под влиянием иных лиц, которым ранее уже удалось совершить хищения бюджетных средств путем возмещения НДС, и предлагавших свои услуги по организации такой преступной деятельности. Достаточно часто среди описываемой категории лиц встречались ранее судимые за так называемое «бытовое» мошенничество в отношении физических лиц (37 % случаев). Специальное образование (юридическое, экономическое), которое бы им помогло в достижении преступной цели, наоборот, практически всегда отсутствовало (92% случаев). Возраст - от 26 до 45 лет (как мужчин, так и женщин). При подготовке и в ходе совершения преступления они практически всегда: а) действовали по доверенности от имени фиктивного руководителя организации; не принимали специальных, тем более - высокопрофессиональных, мер по маскировке своих преступных действий, надеясь на чрезмерную загруженность налоговых органов и отсутствие у них реальных возможностей по проверке всех эпизодов хозяйственной деятельности, влекущих право налогоплатильщика на возмещение НДС; б) использовали реквизиты несуществующих организаций - контрагентов, а при их реальном существовании (как правило, в других районах и субъектах федерации) полностью фальсифицировали весь необходимый комплект документов. Достаточно часто поддельные копии печатей и штампов таких предприятий ранее уже использовались другими преступниками и передавались им по преступной договоренности («по дружбе»). Профиль хозяйственной деятельности таких предприятий их, как правило, не интересовал; в) проводили хозяйственные операции по фиктивной закупке и реализации продукции разнопланового характера, исходя из собственных, часто - необоснованных с точки зрения маркетинга и менеджмента, представлений о востребованности конкретной продукции на рынке; г) если имели соучастников в налоговых органах (по нашим расчетам, не более четверти случаев), то в качестве эпизодических, разовых советчиков, причем располагались они на территориях других административных образований или осуществляли контроль за иными налоговыми операциями; д) при выявлении признаков преступления налоговыми органами предпринимали попытку «договориться» о сокрытии следов преступления, а при недостижении этого, просто скрывались. Отдельные представители, рассматриваемой категория мошенников, отличаются также некоторыми чертами, присущими только им. Они заключаются в следующем: - наличии непогашенных судимостей за совершение преступлений насильственного характера (грабежи, разбои, нанесение телесных повреждений различной степени тяжести и даже убийство); - присутствии элементов антиобщественного образа жизни (пьянство, постоянные бытовые конфликты, насилие в семье и др.); - восприятии совершаемых ими преступлений как очередного этапа преступного жизненного опыта; - фактах угроз в отношении знаковых и близких, в т.ч. в работников налоговых органов (2 случая), при их отказе помогать в совершении преступления[36]. Интересно, что в одном из случаев, по сведениям оперативного характера, находившимся в распоряжении следователя, преступники требовали возврат денежного долга у лица именно услугами в части «прикрытия» своих преступных действий со стороны налоговых органов (через родственников должника). Вторая («средняя») категория налоговых мошенников наиболее многочисленна и стабильна с точки зрения реализации своих преступных умыслов и функционирования соответствующих хозяйственных структур. Её представители характеризуются следующими признаками. а) Это, как правило, лица, обладающие необходимыми профессиональными навыками (бухгалтера, экономисты), преимущественно - женщины (68%), руководители и бухгалтера, среднего возраста. Они реально занимаются предпринимательской деятельностью в различных масштабах; б) Наличие значительно более существенной степени маскировки преступных действий в сравнении с первой группой налоговых мошенничеств. Характер маскировки при этом полностью зависит от их производственно - хозяйственных возможностей. Отдельно, по мере необходимости, обосновывается экономическая целесообразность в совершении экспортных сделок. в) При наличии соучастников в налоговых органах, хозяйственные операции оформляются, по их совету и указанию, таким образом, чтобы в соответствующих документах не было явных признаков фиктивности, которые должны быть выявлены в любом случае их проверки. А при выявлении их фиктивности иным образом (например, в ходе оперативной деятельности или комплексных прокурорских проверок), такие соучастники могут обезопасить себя, сославшись на невозможность своевременной проверки реального осуществления хозяйственных операций. г) Наличие двух преступных целей в части распоряжения похищенными бюджетными средствами. Они могут быть использованы как в личных целях (см. п. «д»), так и для развития производства (особенно ИП или в малочисленных ООО). д) Сторонние организации (фирмы - «однодневки») преступниками создаются не с целью совершения фиктивных хозяйственных операций, а для перевода в них, с последующим обналичиванием, полученных преступным путем бюджетных средств. В рамках второго вида рассматриваемых преступлений и лиц, совершающих их, следует отметить наличие особых разновидностей налоговых мошенничеств. Они совершаются лицами, не являющихся сотрудниками данного предприятия, т.е. извне, сотрудниками бухгалтерских и иных фирм, занимающихся сопровождением бизнеса с использованием компьютерных программ «Клиент - банк»[37]. Наконец, только в рамках данного вида встречаются отдельные случаи одновременного, параллельного совершения налоговых преступлений и налоговых мошенничеств[38]. Представители третьего, высокоорганизованного типа налоговых мошенничеств характеризуются свойственными только им отличительными признаками. Поскольку особенности процесса расследования и сбора доказательств в дальнейшем будут рассматриваться, главным образом, применительно к этой, наиболее сложной разновидности преступлений, здесь мы ограничимся только указанием таких признаков. а) Основными фигурантами таких дел являются организаторы мошенничества, которые подбирают «под себя» исполнителей, соответствующих различным этапам и сферам преступного механизма. В качестве организаторов могут выступать как представители профессиональных преступных сообществ, так и сотрудники (бывшие сотрудники) правоохранительных и контролирующих органов. б) Круг таких соучастников является максимально широким и охватывает все контролирующие и правоохранительные органы, чья деятельность сопряжена с контролем субъектов хозяйственной деятельности. в) Мошеннические операции совершаются, как правило, на фоне: легальной однотипной деятельности или с поставкой продукции, схожей, по внешним признакам с заявленной. Именно такие случаи часто сопряжены с экспортными операциями. Они, как правило, сопровождаются: - реальным перемещением через таможенные границы продукции, совпадающей по некоторым внешним признакам с экспортируемой (например, старое, приведенное в относительно хорошее состояние, медицинское оборудование, выдаваемое за новое; поставка гвоздей вместо медицинских буров и т.д.); - наличием за границей реально существующей коммерческой организации - «покупателя» продукции, что также существенно расширяет круг лиц, причастных к преступлению. Применительно к последней группе налоговых мошенников целесообразно затронуть отдельный аспект их деятельности. Он заключается в стремлении соучастников преступления к оптимизации структуры и численности своей группировки. Её деятельность всегда, в конечном итоге, имеет целью извлечение максимально возможного преступного дохода, который не может быть получен путем совершения «разовых» преступлений. Такое стремление определяет тенденцию к расширению преступной группы, но с другой стороны это одновременно повышает вероятность её разоблачения. Поэтому оптимизация структуры и численности преступной группировки - необходимое условие её выживания. В процессе расследования данная особенность используется в ситуациях, когда изначально удается установить одного - двух участников преступления, не относящихся к лидерам группировки. Зная профиль их деятельности и обладая типовой версией о механизме преступления, можно выдвинуть обоснованные предположение о других участниках преступной группы. Изучение дел о сложных мошенничества показало, что только в двух случаях на начальном этапе расследования было произведено задержание организатора преступления, в остальных расследование дела строилось «от» задержанного (задержанных) лиц, выполнявших важные, но «поэтапные» функции, не связанные с организационной ролью. Практическое значение выделения отдельных, криминалистически значимых видов налоговых мошенничеств состоит в том, что, наличие информации об особенностях используемого механизма преступления дает возможность выдвижения версий в отношении круга соучастников преступления и их ролей. И наоборот, зная характеристику одного или нескольких соучастников, можно с высокой долей вероятности предполагать используемый ими механизм хищения. Таким образом, процесс расследования может строиться «от механизма» преступления или «от лица (лиц)». В отмеченном плане, в качестве отдельной проблемы следует указать на утвердившуюся повсеместно практику выделения из «основного» дела (в отношении руководителя «центральной» организации) материалов в отдельное производство в отношении сотрудников налоговых органов. Очевидно, что это отрицательно сказывается на качестве расследования обоих дел. Не случайно, что во многих случаях действия таких сотрудников, первоначально квалифицированные как соучастие в мошенничестве (ст.159 УК РФ) или злоупотребление должностными полномочиями (ст.285 УК РФ), затем переквалифицируются на халатность (ст.293 УК РФ). С другой стороны мы сознаем, что в расследовании многоэпизодных, объемных дел без подобной практики не обойтись. Следовательно, задача, стоящая при организации структуры расследования в таких случаях, заключается в обеспечении синхронизации комплексов следственных действий и оперативно-розыскных мероприятий, проводимых в отношении всех предполагаемых соучастников преступления. Особенности процесса следообразования и типичных следов налоговых мошенничеств находят свое отражение в соответствующей документации, которая будет нами исследоваться в следующем разделе работы. Рассмотрение особенностей потерпевшего, в качестве которого выступает государство в лице своих компетентных органов - Федеральных органов казначейства РФ, находится, по нашему мнению, в сфере уголовного процесса, а не криминалистики. Этот аспект связан, прежде всего, с необходимостью повышения эффективности возмещения ущерба, причиненного преступлением. Итак, варианты преступного механизма налоговых мошенничеств и особенности личности преступников являются основой типизации криминалистически значимых видов данного преступления. Они составляют особенности криминалистической характеристики этого вида мошенничеств и, как следствие, определяют специфику всего процесса расследования. 1.2.