§ 1. Криминалистическая характеристика налоговых преступлений

В новом УК РФ предусматривается ответственность за ук­лонение гражданина от уплаты налога (ст. 198) и уклонение от уплаты налога организаций (ст. 199). Рассматриваемые преступ­ления отнесены к категории преступлений в сфере экономиче­ской деятельности, т.е.

Налог представляет собой определенную часть валового внутреннего продукта, изымаемого государством в качестве обязательного взноса. При этом различают:

• объект налогообложения — это доходы (прибыль), стои­ мость имеющихся товаров, деятельность налогоплатель­ щика, операции с ценными бумагами, пользование при­ родными ресурсами, имущество физических и юридиче­ ских лиц, передача имущества, добавленная стоимость продукции (работ, услуг) и иные объекты;

• налогооблагаемая база — сумма (в денежном выражении), с которой взимается налог;

• налоговая ставка — доля, изымаемая из налогооблагае­ мой базы.

Статистика свидетельствует, что преступления в сфере на­логообложения чаще всего связаны с порядком исчисления и уплаты налога на прибыль — 45% от общего числа налоговых преступлений, налога на добавленную стоимость — 28%. Эти

Налоговые преступления__________________________________ 519

преступления наносят наиболее крупный ущерб отчислениям в бюджет.

Диспозиция ст. 198 УК РФ предусматривает две формы уклонения гражданина от уплаты налога:

• непредставление декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной;

• включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, совершенное в крупных размерах.

Каждая из них представляет собой самостоятельный состав преступления.

Декларация является основанием для начисления и уплаты подоходного налога. Это документ установленного образца, по­даваемый в налоговый орган физическим лицом, имевшим в отчетном году, помимо основного места работы, дополнитель­ные источники дохода, например, от выполнения работ по гражданско-правовым договорам, от сдачи в аренду жилья, га­ражей, автомобилей, а также от общественно-предпринима­тельской деятельности (без образования юридического лица).

Первая форма уклонения от уплаты налога — непредставле­ние декларации к указанному сроку — преступление считается оконченным с момента истечения срока, установленного для подачи декларации.

Вторая форма уклонения от уплаты налога — включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расхо­дах — преступление считается оконченным по прошествии ме­сячного срока с момента подачи декларации.

Уголовно-наказуемым признается лишь уклонение от упла­ты налога, совершенное в крупном, либо в особо крупном, размере (ч.II ст. 198 УК РФ). В соответствии с примечанием к данной статье сумма неуплаченного налога должна превышать в первом случае двести минимальных месячных размеров опла­ты труда, а во втором — пятьсот таких размеров.

Уклонение от уплаты налогов с организаций (ст. 199 УК РФ) совершается путем включения в бухгалтерские документы заве­домо искаженных данных о доходах или расходах, либо путем сокрытия других объектов налогообложения, совершенное в крупном размере. Вторая часть этой статьи — то же деяние, совершенное неоднократно.

520________ Методика расследования отдельных видов преступлений

При этом под бухгалтерскими документами понимают: пер­вичные учетные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет; учетные регистры, в которых накапливает­ся и систематизируется информация о хозяйственных операци­ях (за месяц, квартал, год); бухгалтерские отчеты, в которые переносится информация из учетных регистров. А сокрытие характеризуется такими действиями, которые направлены на формирование у налоговых органов ложного представления об объектах налогообложения в целях уклонения от выполнения обязательств по уплате налогов.

Основные способы сокрытия прибы­ли от налогообложения:

> Завышение данных:

а) в первичных документах — о материальных затратах, например, включение в затраты материала заказчика, составление подложных документов на списание мате­ риалов, завышение в накладных цен на приобретенные товары, включение в ведомости на получение зарплаты подставных лиц;

б) в документах учета о материальных затратах, напри­ мер, включение в затраты отчетного периода предпо­ лагаемых затрат, стоимости основных средств в стои­ мость малоценных и быстроизнашивающихся предме­ тов с упрощенным порядком списания;

в) в отчетных документах — о финансовых результатах, данных о материальных затратах.

> Занижение данных:

а) в первичных документах — о выручке, количестве при­ обретенных товаров, ценах реализованных товаров, оплаты непосредственно товаром («черный бартер»);

б) в учетных документах — сведений о выручке: о неле­ гальных торговых точках, о доходе, полученном за сда­ чу в аренду основных средств производства или в ре­ зультате покупки и реализации товарно-материальных ценностей за наличный расчет («черный нал»);

в) в отчетных документах — сведений о выручке: в главной книге и балансе, в отчете о финансовых результатах.

Кроме того, прибыль укрывается или занижается посредством: • создания незарегистрированного предприятия (иногда на базе ликвидированного);

Налоговые преступления__________________________________ 521

• завышения расходов на оплату труда или численности работающих;

• необоснованного (незаконного) получения налоговых льгот;

• сговора с руководителями предприятий, имеющих льготы по налогам на законных основаниях (фиктивная сдача им в аренду основных средств, перечисление им прибы­ ли или ее части).

При совершении налоговых преступлений путем искажения данных в бухгалтерских документах характерны сле­дующие взаимосвязи:

а) при фальсификации первичных документов подложными оказываются и созданные на их основе учетные и от­ четные документы;

б) при фальсификации учетных документов фальсифициру­ ются и отчетные, первичные — очень редко;

в) при фальсификации отчетных документов соответст­ вующие изменения очень редко вносятся в учетные и еще реже — в первичные; расчет при этом строится на формальном отношении налоговых инспекций к своим функциям и на практически полном отсутствии реви­ зий.

Для квалификации преступления не имеет значения, явля­ется ли налог федеральным, республиканским или местным. Для привлечения к уголовной ответственности необходимо, чтобы сумма неуплаченного налога превышала одну тысячу минимальных размеров оплаты труда. Источник получения до­ходов или прибыли должен носить законный характер. Данные преступления не охватывают формы незаконного предприни­мательства и криминального получения доходов (продажа нар­котиков, оружия и т.п.). Преступление может совершаться как в форме действия (внесение в бухгалтерские документы ложных сведений, в том числе путем подчисток, исправлений и т.п.), так и бездействия (неотражение сведений в документах).

Скрытие объектов налогообложения следует считать окон­ченным с момента передачи в соответствующие территориаль­ные налоговые органы отчетной документации, содержащей ложные сведения о налогооблагаемых объектах, или со дня, установленного для предоставления отчетности, если она не была своевременно представлена.

522

Методика расследования отдельных видов преступлений

Субъектами данных преступлений, как правило, являются руководители или владельцы (совладельцы) организаций, глав­ные (старшие) бухгалтеры, иные лица, ответственные за веде­ние бухгалтерского учета и представление отчетности и наде­ленные правом подписи финансово-банковских и отчетных до­кументов.

Для системы «руководитель—бухгалтер», как правило, фигу­рирующей в качестве основного элемента криминалистической характеристики рассматриваемых преступлений отличи­тельными признаками являются:

1) достаточно высокий социальный статус;

2) стойкая установка на достижение поставленной цели;

3) разветвленные социальные и деловые связи в различных сферах (коммерческих, банковских, управленческих, кри­ минальных);

4) четкое распределение ролевых функций (каждый знает круг своих преступных обязанностей и отвечает за свои действия).

Особенностью механизма совершения налоговых преступ­лений является то, что способ их совершения и способ сокры­тия следов преступления, как правило, совпадают. Сутью обоих способов является передача налоговым органам ложной ин­формации.