ВВЕДЕНИЕ

Одним из наиболее опасных видов мошенничества являются те из них, которые направлены на хищение средств государственного бюджета с использованием финансовых операций по возмещению ранее уплаченных налогов, прежде всего - налога на добавленную стоимость (НДС). Этот финансовый механизм, направленный на стимулирование развития в стране хозяйственной деятельности, нередко используется для преступного обогащения. Такие мошенничества вполне обоснованно, по нашему мнению, получили название «налоговых», поскольку правильно отражают сферу совершения и сущность преступления. Данный вид мошенничества является наиболее распространенным и сложным, именно поэтому он был взят за основу исследования. Внедрение автоматизированных систем контроля за возмещением НДС (АСК НДС)

Л

несколько улучшило ситуацию с его сбором (на 29 млрд. руб.) . Однако,

как показывает практика, внедрение новых средств контроля уменьшает долю простых, с криминалистической точки зрения, мошенничеств и, одновременно, повышает долю высокоорганизованных.

Высокая степень актуальности борьбы с экономической преступностью признается на всех уровнях государственной власти. Президент РФ В.Путин, говоря о необходимости избавления бизнеса от излишнего, необоснованного надзора, дает указание двуединого характера. С одной стороны, сделать каждую проверку публичной, а с другой - «отслеживать ситуацию ..., где в действительности есть риски или признаки нарушений»^{[3] [4] [5].}

Целесообразность присутствия и взаимодействия двух указанных начал в проведении экономической политики и борьбе с преступностью конкретизируется на уровне Генеральной прокуратуры РФ ,

-э

Следственного комитета РФ , Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы РФ^[6]. В последнем случае был отмечен положительный факт возврата в бюджет незаконно присвоенных средств, связанных с возмещением НДС, на сумму 102 млрд. рублей, а также остающиеся значительные проблемы по его сбору.

Наша позиция по рассматриваемому вопросу достаточно категорична. Защита интересов законопослушных субъектов предпринимательской деятельности является, безусловно, важнейшей государственной задачей. Но она не может достигаться только контролем, направленным на исключение неправомерного вмешательства государства в их деятельность. Не менее важным является своевременное выявление, пресечение и высокоэффективное расследование всего спектра экономических преступлений, что, в значительной степени выгодно самому предпринимательскому сообществу. Это - две взаимосвязанные, взаимодополняющие друг друга стороны единого правоприменительного процесса. Именно поэтому столь важны научные исследования и практические рекомендации по методике расследования отдельных видов экономических преступлений, среди которых налоговые мошенничества занимают особое место. По имеющимся сведениям, НДС применяется более, чем в 80 странах мира, при этом от его незаконного возмещения теряется, в среднем, около 25% всех налоговых поступлений^{[7] [8].}

Л

возросла более, чем в 11 раз, при росте экспорта менее, чем в 5 раз .

Все вышеизложенные обстоятельства, в своей совокупности, обуславливают исключительно высокую степень актуальности соответствующих исследований.

Степень разработанности проблемы.

Следует признать, что проблематика, связанная с методикой расследования налоговых мошенничеств, исследована недостаточно. Это подтверждается той незначительной долей публикаций, которая, по нашим данным, посвящена непосредственно указанным вопросам - не более 3,5% среди всего массива источников, составившего около 400 источников. Но и эти немногочисленные источники содержат информацию, относящуюся, как правило, к отдельным случаям и сторонам налоговых мошенничеств, наиболее распространенным в конкретный период времени (например, бурного развития экспортных операций). Основной объем исследований приходится на экономические и налоговедческие аспекты незаконного возмещения налогов (более 55 %), а также уголовно - правового характера (около 35 %). Поэтому, в ходе исследования избранной темы использовались, прежде всего, труды ведущих отечественных криминалистов, посвященные фундаментальным вопросам организации и методики расследования отдельных видов преступления: Т.В.Аверьяновой, И.В. Александрова, Р.С.Белкина, И.А.Возгрина, И.Ф.Герасимова, В.Д.Зеленского, Е.П.Ищенко, Л.Л.Каневского, А.Н.Колесниченко, В.Е.Коноваловой, В.А.Образцова, Н.А.Селиванова, А.А.Топоркова, А.Г.Филиппова, Н.П.Яблокова и др. Отдельную группу источников составили посвященные непосредственно вопросам расследования экономических и, прежде всего - налоговых, преступлений. Это труды таких авторов, как С.П.Голубятников, А.М.Дьячков, С.Ю.Журавлев, И.И.Кучеров, Ю.В.Трунцевский, О.Ш.Петросян, А.А.Росса, В.В.Шадрин, А.В.Шмонин, а также опубликованные труды практических работников: А.Р.Железняк , Д.С.Лысова, В.В.Шилина и др.

Следует, однако, отметить, что научные труды, полностью посвященные вопросам организации и методики расследования налоговых мошенничеств, отсутствуют. Имеющиеся исследования в большей степени принадлежат практическим работникам и опубликованы в специальных юридических изданиях («Законность», «Российский следователь» и др.) Наиболее заметными в исследуемом плане здесь явились статьи таких авторов, как А. Железняк, А. Росса, В.Тимченко, В.Шилин. Однако чрезвычайно полезная информация, содержащаяся в публикациях этих авторов, касается только незначительной части всего спектра вопросов, подлежащих исследованию. Изданные же, достаточно давно, «Методические рекомендации по противодействию незаконному возмещению экспортерам налога на добавленную стоимость» (под ред.

О.Н. Коруновой, Спб. 2002), посвящены только одной из криминалистически значимых разновидностей налогового мошенничества и практически не затрагивают вопросы организации расследования.

Все сказанное, в совокупности, подчеркивает высокую степень актуальности исследований избранной нами тематики.

Предметом диссертационного исследования явились особенности криминалистической характеристики налоговых мошенничеств и различные аспекты организации и методики их расследования на первоначальном этапе.

Объектом исследования явился комплекс организационнометодических и правовых проблем, связанных с расследованием мошенничеств в сфере налогообложения, а также накопленный опыт и результаты деятельности правоохранительных и контролирующих органов России по предупреждению, раскрытию и расследованию данного преступления.

Цель и задачи исследования.

Цель диссертационного исследования состояла в выявлении, исследовании и обобщении особенностей налоговых мошенничеств, исходя из их правовой природы и практики расследования соответствующей категории уголовных дел.

Указанная цель достигалась решением ряда конкретных задач:

- выявление криминалистически значимых признаков налоговых мошенничеств в рамках их соответствующей классификации;

- рассмотрение всего спектра юридически значимых общих свойств и отличий, существующих между налоговыми преступлениями (ст.198 - 199.1 УК РФ) и налоговыми мошенничествами;

- установление специфики организации расследования в целом, а также взаимодействия следователя с органами прокуратуры, дознания и контролирующими органами (ФНС и иными) при выявлении признаков налогового мошенничества и его дальнейшего расследования;

- рассмотрение влияния уголовно-процессуальных и иных законодательных новаций на характер следственных ситуаций, складывающихся на первоначальном этапе расследования, расследование в целом, в т.ч.

- обоснование важнейшей роли ситуационного подхода к расследованию налоговых мошенничеств на любой стадии;

- определение возможностей экспертных и иных специальных исследований в доказывании направленности умысла виновных лиц на хищение бюджетных средств.

Методология исследования. Методологическую основу диссертационного исследования составили основные положения диалектического метода познания, позволяющие отразить взаимосвязь теории и практики, формы и содержания предмета исследования.

Кроме этого, в работе используются общетеоретические концепции криминалистики. При решении поставленных задач использовались социологические методы: интервьюирование, сравнительный анализ, а также общие правила экономического анализа. В ходе исследования применялись логические методы анализа и синтеза, индукции и дедукции.

Теоретической основой исследования явилось законодательство различных отраслей права, изучение, обобщение и анализ литературы в области уголовного права и процесса, экономической теории, налоговедения и финансов, судебной бухгалтерии.

Автором исследованы труды известных отечественных криминалистов, таких, как Т.В.Аверьянова, И.В.Александров, Р.С.Белкин, И.Е.Быховский, А.И.Винберг, И.А.Возгрин, И.Ф.Герасимов, Л.Я.Драпкин, В.Д.Зеленский, Е.П.Ищенко, Л.Л.Каневский, Ю.Г.Корухов, И.И.Кучеров, В.Д.Ларичев, А.Ф.Лубин, В.А.Образцов, Н.А.Селиванов, А.Г.Филиппов, А.А.Хмыров, Н.П.Яблоков и др.

Эмпирическую базу исследования составили результаты изучения и обобщения следственной и судебной практики по делам, о преступлениях, предусмотренных ст. 159 УК РФ «Мошенничество», а также отказных материалов, относящихся к предмету изучения, за период с начала 2000-х годов по настоящее время. Общее количество указанных дел и материалов превысило 120 единиц. Эмпирический материал подбирался, главным образом, по субъектам Южного, Северо-Кавказского федеральных округов, а также и иным регионам страны (Московская область и г. Москва, Ленинградская область и г.

Научная новизна исследования.

Диссертация представляет собой одно их первых комплексных криминалистических исследований мошенничества, совершаемого в сфере налогобложения с использованием операций по возмещению НДС.

В работе, на основе опыта расследования и судебного рассмотрения соответствующей категории дел, разработаны основные положения криминалистической характеристики и выделены особенности методики расследования налоговых мошенничеств (в том числе в сравнении с налоговыми преступлениями). Впервые классифицированы, по различным основаниям, отдельные виды налоговых мошенничеств и их типичные следы, а также особенности содержание отдельных обстоятельств, подлежащих доказыванию.

Одной из научных новаций является выявление особенностей организации расследования на первоначальном этапе и, прежде всего, при выявлении признаков преступления, обоснована целесообразность ситуационного подхода к разрешению задач расследования. При этом отдельно рассмотрена роль специальных, маркетинговых исследований в рамках финансово-экономической экспертизы, предназначенной для обоснования наличия (отсутствия) экономической целесообразности совершения конкретных хозяйственных операций.

На базе изучения недостатков законодательного регулирования процесса выявления фактов незаконного возмещением НДС, сделаны отдельные предложения о мерах, направленных на предупреждение налоговых мошенничеств.

Положения, выносимые на защиту.

На защиту выносятся следующие положения диссертационного исследования:

1. Особенности криминалистической характеристики налоговых мошенничеств в целом и отдельных элементов, которые определяются их механизмом, как основным (центральным) элементом криминалистической характеристики и документальной маскировкой, как обязательный элементом, изначально присутствующим в его структуре; а также типичными следами и соответствующими им места обнаружения. Основания выделения и типизации криминалистически значимых видов налоговых мошенничеств и факторы, обусловливающие их выбор преступниками.

2. Классификация указанных следов по различным основаниям: соотношению с отдельным этапами и элементами преступного механизма, роли в доказывании виновности соответствующих лиц и фальсификации отчетной налоговой документации.

3. Криминалистически значимые и связанные с ними общие свойства и различия между налоговыми мошенничествами и налоговыми преступлениями, обусловленные разностью целей использования налоговых операций и характером обстоятельств, подлежащих доказыванию. Использование указанных отличий для выдвижения предложения о формировании нового специального состава мошенничества.

4. Особенности планирования расследования по делам о налоговых мошенничествах, определяемые самим наличием и особенностями содержания федерального и межведомственного уровней взаимодействия следственных и контролирующих органов, необходимых для расследования отдельного, конкретного дела.

5. Организационные особенности своевременного выявления признаков и предотвращения налоговых мошенничеств, содержащиеся в комплексных проверках, проводимых под руководством органов прокуратуры с привлечением налоговых и оперативных органов, а также органов Федерального казначейства;

практика и недостатки этого процесса как обоснование целесообразности расширения полномочий прокурора в решении вопроса о возбуждении уголовного дела;

6. Процесс формирования предмета расследования, как системы обстоятельств, подлежащих установлению по уголовному делу о налоговом мошенничестве и результат интеллектуальной деятельности следователя через определение обстоятельств предмета доказывания и их конкретизацию.

Основные направления в расследовании налоговых мошенничеств, определяемые характером первичной информации, находящейся в распоряжении следователя; ранее выявленными схожими преступлениями и возможным наличием коррупционного фактора в расследуемом налоговом мошенничестве.

7. Материалы налоговых проверок как фактор, определяющий особенности расследования на начальном этапе; меры, направленные на повышение их эффективности, за счет оптимизации полномочий сотрудников налоговых органов, а также совершенствования их взаимосвязи с проводимыми судебно - экономическими экспертизам (комплексными судебно - бухгалтерскими и налоговыми).

8. Уточненное понятие структуры финансово-экономической экспертизы, в содержании которой существует отдельное направление, посвященное маркетинговым экспертным исследованиям, предметом которых должно явиться установление экономической целесообразности и самой возможности совершения хозяйственной операции, влекущей право на возмещение НДС, путем исследования соответствующих её ценовых и количественных характеристик, а также рыночной практики.

9. Типизация отдельных групп лиц, причастных к налоговым мошенничествам - по их принадлежности и роли в организации - налогоплательщике, контрагентах, налоговых и иных контролирующих органах, правоохранительных органах. Определение, на её основании, особенностей так называемых «преддопросных» ситуаций и соответствующих тактических приемов допроса подозреваемых и обвиняемых.

Теоретическая и практическая значимость результатов диссертационного исследования состоит в обосновании конкретных рекомендаций, направленных на повышение качества и эффективности расследования мошенничеств, совершаемых в сфере налогообложения.. Сформулированные по результатам исследования выводы и предложения могут быть использованы в практической деятельности органов предварительного следствия и дознания, судьями, адвокатами при расследовании и судебном производстве по делам о налоговых мошенничествах, а также совершенствовании действующего законодательства, регламентирующего вопросы организации расследования.

Положения и выводы, сформулированные в диссертации, могут использоваться в преподавании курсов: «Криминалистика»; «Организация расследования преступлений», а также иных дисциплин и спецкурсов на юридических факультетах и в вузах.

Апробация результатов исследования.

Положения диссертации докладывались на трех международных и трех всероссийских научно-практических конференциях. По теме диссертации опубликовано 3 научные статьи в научных изданиях, включенных в перечень ВАК.

Апробация результатов исследования также проводилась автором в ходе педагогических практик в КубГ АУ.

По выводам диссертации подготовлены методические рекомендации по расследованию налоговых мошенничеств для сотрудников Следственного управления Следственного комитета РФ по Краснодарскому краю.

Структура работы определена целями исследования и состоит из введения, трех глав, включающих в себя девять параграфов, заключения и списка используемой литературы и иных источников.