Типичные следы налоговых мошенничеств.
Важнейшим элементом состава налогового мошенничества являются его следы (в отдельных случаях исследователи их определяют в качестве «фактов - последствий»)[39]. Их практическое значение состоит в том, что они напрямую или опосредованно указывают на наличие (отсутствие) признаков преступления и виновность в его совершении конкретных лиц.
При этом многие обстоятельства преступления, могутбыть установлены только путем исследования документальной базы[40] [41] [42]. Специалисты, занимающиеся проблемами расследования мошенничеств под видом возмещения НДС прямо указывают: « ...организаторы
преступления, как правило, остаются в тени и не подписывают документов, связанных с операциями по неправомерному изъятию бюджетных средств. Эти обстоятельства существенно затрудняют раскрытие преступления. Особенно трудно доказывать преднамеренность действий, направленных на хищение. Вместе с тем, следы преступной деятельности закономерно отражаются в бухгалтерской документации. Это позволяет успешно раскрывать такие преступления» . Данную точку зрения о документах, как важнейших носителях следов преступлений
- 3
экономической направленности, разделяют и другие авторы . Проведенные нами исследования позволили прийти к выводу о том, что типичные следы мошенничеств, совершаемых в сфере налогообложения, обладают определенными существенными особенностями, главные из которых могут быть сведены в три группы.
Первая определяется содержанием документов, относящихся к деятельности налогоплательщика и иных финансово - хозяйственных и контролирующих структур, имеющих отношение к деятельности «центральной» в системе механизма преступления организации. Вторая состоит, наоборот, в отсутствии определенных материальных следов, наличие которых было бы обязательным при нормальном осуществлении хозяйственных операций, влекущих возмещение НДС из бюджета.
Как раз применительно к этой группе наиболее удачным представляется их определение как фактов - последствий, поскольку отсутствие продукции или результатов оказанных услуг само по себе является подтверждением налогового мошенничества. В третью группу следует отнести следы, образующиеся уже после совершения преступления, в т.ч. в ходе расследования дела и свидетельствующие о дополнительной маскировке преступления и противодействии со стороны заинтересованных лиц[43] [44] [45]. Теперь следует определить свою позицию в отношении самого понятия «документ» и перейти к рассмотрению перечисленных групп следов.Достаточно точное определение документа в сфере
налогообложения давали такие авторы, как Д.Б. Игнатьев, Л.Г.Шапиро и
B. И. Гуреев. В обобщенном выражении под документом они понимали
письменный акт, содержание и форма которого отражают результаты финансово-хозяйственной деятельности и подтверждают правильность перечисления налогов и сборов в бюджет соответствующего уровня, а также определяют иные правовые последствия2. При этом вид
материального носителя информации значения не имеет, он может быть
-э
любым . Мы вполне разделяем данную позицию.
Первая группа следов. Содержание отдельных документов, свидетельствующих о наличии признаков налоговых мошенничеств, достаточно специфично (в т.ч. и в сравнении с информацией, получаемой из аналогичных источников при расследовании налоговых преступлений).
а) Уставные и сопутствующие им документы: Устав, Учредительный договор, лицензии, протоколы собраний органов управления и др. Они изымаются не только в «центральной» организации - налогоплательщике, но и у её контрагентов. Понятно, что содержащиеся в них сведения наиболее информативны в ситуациях, когда незаконное возмещение НДС сопряжено со специальным созданием фиктивных хозяйственных структур, в т.ч. на подставных лиц (в иных случаях те же данные необходимы только для установления реквизитов налогоплательщика и правовой обоснованности отдельных эпизодов его хозяйственной деятельности).
Незаконное образование (создание, реорганизация) юридического лица (ст. 173.1 УК РФ) с позиций методики расследования представляет:
- часть обязательной подготовки к совершению преступления;
- элемент механизма налогового мошенничества, поскольку совершение хозяйственных операций возможно только в рамках действующей организации;
- важнейшее доказательство наличия умысла в действиях соответствующих лиц, направленного именно на незаконное возмещение НДС.
По нашему мнению, установление факта создания и использования фиктивных хозяйственных субъектов (лжепредприятий) служит прямым доказательством совершения преступления (или правонарушения) экономической направленности, поскольку в иных, кроме противоправных, целях такая деятельность осуществляться не может[46].
б) Гражданско - правовые договоры (реальные и фиктивные), заключаемые по сделкам, влекущим право налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета. Нами установлено, что продавцы (поставщики) продукции или подрядчики (исполнители работ) оказывались:
- полностью фиктивными (18% случаев, с использованием самостоятельно изготовленных или купленных печатей и штампов с вымышленными реквизитами);
- специально создаваемыми для проведения преступных операций (таких было только 13%, однако такие случаи были сопряжены с наибольшими размерами хищений);
- реально существующими, чьи реквизиты просто использовались для документального сопровождения фиктивных хозяйственных операций (79 % случаев). Исследование содержания и реквизитов (подписей, печатей) указанных договоров всегда позволяло выявить сами факты подделки документов (но авторы таких подделок устанавливались достаточно редко, примерно в трети случаев).
в) Следующая группа документов - бухгалтерские, первичные и накопительные (учетные регистры), в которых находит свое отражение процесс и результаты всех хозяйственных операций, в т.ч. связанных с возмещением НДС. Главным среди таких документов является счет - фактура, которая изготавливается поставщиком продукции (работ, услуг) на имя покупателя (заказчика)[47].
Её подписывают конкретные лица: руководитель и главный бухгалтер организации, либо иное лицо, уполномоченное на то приказом по организации или доверенностью. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем, она подписывается с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации (п.6. ст.169 НК РФ).На основе счет - фактур составляются сводные счет - фактуры, в которых аккумулируются все однородные операции.
Данные, содержащиеся в счет - фактурах, должны соответствовать сведениям, содержащимся в иных документах бухгалтерского учета, которые предшествуют совершению хозяйственной операции, сопровождают её, а также являются логическим продолжением. К ним относятся:
- документы, подтверждающие происхождение продукции и её характеристики (по линии изготовителя или предыдущего собственника): договоры купли - продажи, на оказание услуг, сертификаты и паспорта качества, заявки на поставку и др.;
- документы, связанные с перемещением продукции (товарнотранспортные накладные, путевые листы, наряд - заказы на погрузку, разгрузку, акты на списание и др.);
- документы, подтверждающие факт и обстоятельства хранения продукции: договоры на аренду складов, книги складского учета, договоры о материальной ответственности соответствующих лиц и др.
Значение вышеуказанных документов, как следов преступления чрезвычайно велико. Их раздельный анализ и встречная проверка позволяют выявить бесспорные признаки фиктивности соответствующих хозяйственных операций и круг лиц, причастных к ним. Так, типичными оказались случаи неизвестного (несовпадающего с заявленным) происхождения продукции, отсутствие фактов её визуального наблюдения лицами, которые объективно должны были её видеть, перевозки её «неизвестными» лицами, нанятыми преступниками, якобы, за наличный расчет, отсутствие складских помещений вообще или их наличие, но меньшей площади, без признаков хранения материальных ценностей и т.д.
Основные формы бухгалтерской отчетности (бухгалтерский баланс и приложения к нему) также используются в расследовании, но достаточно редко.
Доказательственное значение они имеют только в случаях обнаружения противоречий между итогами текущей бухгалтерской отчетности и содержанием отдельных счетов баланса (например, «товары отгруженные», «готовая продукция» и др.)г) Документация налоговых органов. К ней относятся следующие документы:
- регистрационные, экономические и юридические дела налогоплательщиков;
- акты камеральных и выездных проверок, включающие, в ряде случаев, акты обследования производственных и подсобных объектов (по своему характеру - акты инвентаризации); справки о результатах контрольных мероприятиях;
- заключения комиссий по контролю за обоснованностью возмещения НДС;
- апелляционные жалобы налогоплательщика в вышестоящие налоговые органы и их соответствующие заключения.
В случаях возбуждения уголовных дел на основании результатов налоговых проверок (как в период действия положения, предусмотренного ч. 1.1. ст.140 УПК РФ, так и после её отмены) их материалы уже содержат ценную информацию в части наличия признаков налогового мошенничества. При возбуждении же уголовных дел на основании оперативной информации указанная документация, в одних ситуациях, может отсутствовать по вполне объективным причинам, например в случаях незначительного промежутка времени, прошедшего с момента учреждения организации или внезапного, непрогнозируемого совершения хозяйственных операций, влекущих возмещение НДС, по поводу которых налоговую проверку просто не успели провести. В других ситуациях указанная документация подлежит изучению на предмет выяснения причин упущения сотрудниками налоговых органов признаков преступления и проверки версии об их причастности к произошедшему.
д) Документы юридического и бухгалтерского сопровождения хозяйственной деятельности организации. Они содержатся как на самом предприятии, так и в организациях, оказывающих соответствующие виды услуг (как правило, это различного рода юридические и аудиторские фирмы). Отдельного упоминания эта группа документы заслуживает по той причине, о которой говорилось ранее, а именно - существование отдельного вида налоговых мошенничеств, в совершении которых ведущую роль играют сотрудники упомянутых организаций.
К рассматриваемым документам относятся: заключаемые договоры на обслуживание; доверенности на передачу традиционной и электронной отчетности и использование средств криптографической защиты передаваемой информации и электронной подписи, а также копии всех бухгалтерских документов, остающиеся в обслуживающей организации.Схожие, в целом, документы исследуются при реализации продукции и услуг через иные организации по договору комиссии, поручения, или агентскому договору.
е) Банковские документы. Наибольшую ценность среди них представляют банковские выписки, содержащие сведения об операциях по расчетному счету, в т.ч. перечисление денежных средств поставщику. Дело в том, что предъявление налога к вычету возможно и допускается только в соответствующем налоговом периоде, уже после получения счета - фактуры (ст. 171, 172 НК РФ). Следовательно, отсутствие оплаты продукции (услуг) до упомянутого периода в большинстве случаев прямо указывает на фиктивность хозяйственной операции. Редкие исключения составляют случаи реальной отсрочки оплаты за поставляемую продукцию или взаимозачет между организациями. В таких ситуациях исследуется наличие и реальность соответствующих договоренностей.
ж) Таможенная и связанная с ней документация.
При прохождении экспортного груза через границу в обычном порядке, без упрощенных процедур, предусмотренных для стран - участниц таможенного союза, он подлежит контролю со стороны трех органов: автодорожного (железнодорожного, авиа) надзора, собственно таможенных органов и пограничного контроля. Перечень оформляемых при этом документов достаточно широк, он постоянно оптимизируется с учетом норм международного права. В любом случае должны изыматься исследоваться основные таможенные документы: грузовая таможенная декларация (ГТД), международная товарно - транспортная накладная (CMR), акт таможенного досмотра, акт загрузки продукции, копия договора поставки продукции на экспорт, а в отдельных случаях - экспертное заключение по определению кода ТН ВЭД, заключение центра испытаний и сертификации о химическом составе материала (образца) отправляемой на экспорт продукции и др. Мы полагаем, что указание их полного перечня имеет смысл только применительно к рассмотрению обстоятельств конкретной внешнеэкономической сделки и обстоятельств соответствующего уголовного дела. На уровне практически значимого обобщения отметим, что однопрофильные данные указанных видов контроля должны совпадать, а имеющиеся в этой части разночтения дают основания для выдвижения версий о соучастниках преступления.
з) Документы региональных органов федерального казначейства на зачисление соответствующих компенсационных сумм по возмещению НДС и далее - документы, подтверждающие цели расходования поступивших средств ответственными лицами организации.
и) Судебные решения, принимаемые общими и арбитражными судами всех инстанций, материалы исполнительного производства, содержание которых относится к расследуемому событию.
Вторая группа следов (фактов - последствий). Процесс совершения любых хозяйственных операций всегда имеет материально выраженные результаты, которые находят свое отражение в документах бухгалтерского учета и различных проверок хозяйственной деятельности (налоговых, аудиторских, ведомственных, по заданию правоохранительных органов). Наиболее типичными в рассматриваемом плане оказались случаи:
- полного отсутствия материальных ценностей, указанных в бухгалтерских документах, на всех этапах их предполагаемого существования: производства; нахождения у посредников (или
предыдущих собственников); при транспортировке, признаков пребывания при хранении и у конечного потребителя;
- несоответствия объема и характера грузов необходимым условиям транспортировки и складирования, например: количество автотранспорта, оказавшегося на порядок меньше, чем требовалось для перевозки заявленного груза; проемы, высота потолков и площади складских помещений, явно недостаточные для хранения материальных ценностей, отсутствие необходимого вспомогательного оборудования - вентиляции, холодильников и др. Указанные обстоятельства устанавливаются в ходе осмотров и изучения складской документации.
Кроме того, в ходе расследования налоговых мошенничеств всегда устанавливаются работники, по их количеству и функциональным обязанностям, наличие которых необходимо для реального осуществления хозяйственных операций. Отсутствие таковых также является важным информационным следствием совершенного преступления.
Третья группа следов документального характера встречается в расследовании незначительной части дел (около 15%). Как правило, они состоят в следующем:
- наличии документации неофициального учета, так называемой «черной бухгалтерии», а также печатей, штампов, обнаруживаемых в ходе обысков, т.е. прямых документальных и вещественных доказательств преступления;
- специальном формировании оправдательных документов, которые должны были подтверждать, по мнению обвиняемых, правомерность совершаемых ими хозяйственных операций (например, представление «задним числом» предварительных договоров о намерениях по сотрудничеству с контрагентами, фабрикация различных приложений к договорам с отсрочками платежей, изготовление фиктивных доверенностей на представительство интересов организации с правом подписи с посторонними людьми и т.д.).
Отыскание и использование всех видов следов в их совокупности является залогом успешного обнаружения следов преступления и расследования в целом.
1.3.