<<
>>

§3. Формирование судебной доктрины в налоговом праве России

При рассмотрении понятия «судебная доктрина» возникает вопрос о применимости данного понятия к правовой системе России. Судебные доктрины возникают благодаря принципу прецедента, между тем российская правовая система относится к романо-германской правовой семье.

Как отмечают исследователи, правотворческая деятельность судов в правовой системе России формально (официально) не признается, в доктрине интерпретируется противоречиво, но реально существует и через высшие судебные инстанции влияет на развитие права, так же как это имеет место и в ряде других стран Европы (Греция, Италия, Нидерланды, ФРГ и др.) . C одной стороны, высказывается точка зрения, согласно которой правовая система современной России была и остается системой государства, которая не знает такого источника права, как судебный прецедент. Суды РФ не создают, да и не могут создавать с точки зрения Конституции РФ и других нормативных актов

"YXfi

правовых норм . C другой стороны, многие специалисты сходятся во мнении, что решения Конституционного Суда Российской Федерации приобретают характер прецедента, хотя таковыми по своей природе не являются . Так, М.В. Баглай пишет, что «к числу источников конституционного права относятся постановления Конституционного Суда РФ, в которых устанавливается соответствие Конституции России федеральных законов, нормативных актов Президента, палат Федерального Собрания, Правительства РФ, конституций и уставов, законов и других нормативных актов субъектов РФ, а кроме того, разрешаются споры о компетенции, дается толкование Конституции. Хотя с формальной точки зрения Конституционный Суд не относится к числу правотворческих органов, акты которого по юридической [228] [229] [230]

силе стоят выше актов парламента и Президента, по существу он таковым

238

является» .

Особое значение имеют решения Конституционного Суда в сфере налоговых отношений.

Противоречивость российского налогового законодательства обусловила то, что основные конституционные принципы налогообложения в российской правовой системе были сформулированы не законодателем, а Конституционным Судом[231] [232]. Некоторые из этих принципов, выведенные Судом из смысла конституционных положений о налоговых правоотношениях, предопределили развитие российского налогового законодательства.

Налоговые отношения непосредственно затрагивают конституционные права и свободы человека и гражданина. Вопросы налогообложения и налогового администрирования являются системообразующими для развития государства. Именно поэтому проблемы, связанные с налогообложением, были и остаются приоритетными в деятельности Конституционного Суда.

Анализ полномочий КС РФ по расширительному толкованию норм налогового законодательства, устанавливающих гарантии реализации прав налогоплательщиков, имеет особое значение. Законными гарантиями реализации налогоплательщиком своих прав служат соответствующие обязанности государственных органов, установленные в законе. Если эти обязанности сокращаются, то, соответственно, снижается и возможность реализации налогоплательщиком своих прав.

Судебная практика и судебные толкования Конституционного Суда РФ имеют огромное значение в совершенствовании налогового законодательства. Вместе с тем следует отметить, что вопрос о юридической природе постановлений Конституционного Суда РФ и его правовых позиций по- прежнему остается дискуссионным и может быть предметом отдельного исследования.

Интерпретируя Конституцию, выявляя смысл конституционных положений во взаимосвязи их буквы и духа, Конституционный Суд формулирует правовые позиции в конкретных, существующих на

определенный момент условиях функционирования правовой системы страны. Развитие общественных отношений может повлечь за собой смену правовой парадигмы и необходимость сообразовывать ранее сделанные выводы с изменяющимися социальными и правовыми реалиями[233].

«Суть правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации состоит в том, что они фактически отражают особого рода правотворчество КС РФ»[234] [235]. Г.А. Гаджиев считает, что правовая позиция Конституционного Суда РФ представляет собой принцип решения группы аналогичных дел, обнаруженный на примере исследования конституционности оспоренной

242

нормы .

Конституционный Суд Российской Федерации не является законодательным органом государства и не наделен правотворческими функциями. Однако он активно участвует в законодательном процессе, формирует позитивное конституционное право, способствует совершенствованию и развитию текущего отраслевого законодательства. Правовые позиции Конституционного Суда РФ выступают критериями правового регулирования, задают ему известные параметры, являются своеобразными моделями будущих правовых норм[236].

Механизм формирования правовой позиции КС РФ имеет сложную природу. В основе правовой позиции лежат материалы дела, научное и профессиональное правосознание, правовые доктрины, конституционные принципы и ценности конституционализма[237] [238]. Есть мнение, что правовая позиция Конституционного Суда РФ - это не сама норма, а то или иное понимание ее смысла. Правовая позиция - этап познания конституционной нормы права в тот или иной момент времени. Различное понимание одной и той же конституционной нормы по различным делам свидетельствует о

~ 245

продолжающемся процессе познания данной нормы .

Федеральный конституционный закон «О Конституционном Суде Российской Федерации» не дает ответа на вопрос, является ли правовая позиция Конституционного Суда РФ источником права, может ли ее применение быть обязательным. Конституция РФ не устанавливает обязанности судов руководствоваться правовыми позициями Конституционного Суда РФ (п. 2 ст. 120). Не содержится такой обязанности и ни в одном процессуальном законе (АПК РФ, ГПК РФ, УПК РФ). Следовательно, правовые позиции Конституционного Суда РФ,

обосновывающие вывод Суда для разрешения конкретного дела, не обязательны для применения другими судами.

На основании вышесказанного можно согласиться с позицией К.А. Сасова, который сформулировал следующее определение: «правовая позиция Конституционного Суда РФ» - это правовое обоснование вынесенного решения, которое Суду служит обязательным ориентиром для принятия последующих решений, а другим правоприменителям - убедительным (но не обязательным) судебным прецедентом (правовым доказательством по делу), пригодным для рассмотрения однородных дел[239].

Формально, с точки зрения теории права акты КС РФ не могут быть источниками налогового права. В силу ст. I HK РФ они не входят в систему актов законодательства о налогах и сборах. Решения КС РФ можно рассматривать исключительно как акты судебного толкования. Задача КС РФ - ответить на один вопрос: соответствует ли проверяемая норма Конституции РФ. Суд, будучи правоприменительным органом, может лишь признать конкретную правовую норму не соответствующей норме Конституции РФ, но не вправе ее отменить. Деятельность Суда может только способствовать выработке новых норм налогового законодательства. Нормотворчество же - прерогатива законодательной власти. Только неукоснительное соблюдение всей процедуры принятия закона гарантирует соблюдение прав и законных интересов всех и каждого. Решение КС РФ - это его ответ на вопрос о конституционности или неконституционности той или иной нормы.

В то же время КС РФ нередко восполняет пробелы, существующие в налоговом законодательстве. Способ применения той или иной нормы закона в интерпретации КС РФ есть фактически установление новой (конкретизированной) нормы. В последнее время в деятельности КС РФ развивается тенденция отхода от буквального толкования текста закона в сторону поиска «подразумеваемого смысла». Выбранная КС РФ методика выявления «конституционно-правового» смысла правовых норм (вместо признания их неконституционными) породила правовую позицию Суда о необходимости применения таких норм «в соответствии с конституционноправовым смыслом, выявленным Судом». Ссылаясь на ст.

6 ФКЗ от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ, Суд неоднократно указывал, что «любое иное истолкование указанных положений в правоприменительной практике исключается» [240].

Фактически решения КС РФ оказывают заметное влияние на регулирование налоговых отношений. Правоприменители вынуждены толковать законодательные нормы в том смысле, который им придает КС РФ. Налогоплательщики, налоговые органы, суды при принятии решений

опираются на официально опубликованные акты КС РФ. Акты КС РФ не подлежат обжалованию в отличие от решений, принимаемых судами общей юрисдикции и арбитражными судами. На основании вышесказанного можно отметить, что решения КС РФ, как содержащие общеобязательные «конституционно-правовые» истолкования тех или иных налоговых норм, приравниваются к источникам налогового права.

Несмотря на то что в правовой системе России судебные акты источниками права официально не признаются, КС РФ при принятии некоторых решений фактически выступает в роли не только негативного, но и позитивного законодателя. Можно сделать вывод о том, что акты КС РФ соответствуют признакам источников права. Они имеют общеобязательный характер, могут затрагивать права и законные интересы неограниченного круга лиц, подлежат официальному опубликованию.

ВАС РФ продолжает тенденцию, наметившуюся в российской правоприменительной практике, когда органы судебной, а не законодательной власти, вводят новые нормы права, на основании которых будет производиться рассмотрение судами налоговых споров. Принятие Постановления Пленума ВАС РФ о налоговой выгоде означает существенное изменение в регулировании налоговых отношений в России[241]. Данная концепция (доктрина) не имеет нормативного закрепления, однако в силу п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации» Пленум ВАС РФ принимает постановления, обязательные для арбитражных судов, а следовательно, для налоговых органов и налогоплательщиков, обращающихся за разрешением споров в арбитражный суд.

В налоговом праве РФ складывается ситуация, когда все основания для получения налоговой выгоды предусмотрены на законодательном уровне, а основания для отказа в ее предоставлении при отсутствии нарушения налогоплательщиком норм, содержащихся в законе, содержатся в акте органа власти судебной[242].

В практике КС РФ и ВАС РФ имеют место правовые позиции, которые существенным образом влияют на определенность налоговых отношений. В настоящее время разработано значительное число подходов к борьбе с уклонением от уплаты налогов. При этом они не закреплены в налоговом законодательстве. «Формально налоговое право (принятое парламентом и опубликованное законодательство о налогах и сборах) - это лишь часть того реального налогового права, которое действует на практике на основании различных судебных доктрин и трактовок»[243].

В практике ВАС РФ и арбитражных судов России широкое распространение получила категория «недобросовестности»

налогоплательщика. Понятие добросовестного налогоплательщика впервые было применено КС РФ в Постановлении № 24-П от 12 октября 1998 г. «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», понятие недобросовестного налогоплательщика - в Определении КС РФ № 138-0 от 25 июля 2001 г. о разъяснении Постановления № 24-П от 12 октября 1998 г.

На рассмотрение КС РФ был представлен вопрос о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Заявитель просил Конституционный Суд уточнить и разъяснить понятие «уплата налога», для того чтобы суд точно указал, с какого именно момента налог считается уплаченным.

Конституционный Суд определил, что налог считается уплаченным«... со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет», и признал положение п. 3 ст. 11 Закона об основах налоговой системы «с учетом смысла, придаваемого ему сложившейся правоприменительной практикой ... и тем самым допускающего возможность повторного взыскания с налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов», не соответствующим ч. 1 ст. 19 и ч. 3 ст. 35 Конституции РФ. Однако если в части резолютивной говорится о «плательщике» и «налогоплательщике», то в части мотивировочной - только о «добросовестном налогоплательщике». Таким образом, КС РФ был создан новый институт «недобросовестного налогоплательщика», который стал активно применяться налоговыми органами.

Согласно буквальному толкованию закона налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если он выполнил все требования по исполнению налоговых обязательств в установленном законом порядке. Однако, применяя категорию «недобросовестности», суды могут отступить от буквального толкования закона и, признав налогоплательщика «недобросовестным», установить, что обязанность по уплате налога не исполнена.

Согласно решению КС РФ налоговые органы получили возможность наказания налогоплательщиков за деяния, не нарушающие норм объективного права и, следовательно, не составляющие правонарушений. Само по себе недобросовестное поведение стало трактоваться налоговыми органами как самостоятельное налоговое правонарушение - неправомерное вредоносное

~ 251

действие .

В Определении Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2000 г. № 243-0 указывается, что органы исполнительной власти «не могут ... истолковать использованное в Постановлении ... от 12 октября 1998 г. понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные [244] законодательством», т.е. в том числе и обязанности по доказыванию собственной добросовестности.

Определением от 25 июля 2001 г. № 138-0 Конституционный Суд разъяснил свое Постановление от 12 октября 1998 г. № 24-П и указал, что «на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те выводы, которые содержатся в ... мотивировочной и резолютивной частях [Постановления № 24-П от 12 октября 1998 г.]». Так, например, смысл п. 3 ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», выявленный Постановлением от 12 октября 1998 г. № 24-П, касается только добросовестных налогоплательщиков: только их обязанность по уплате налога «считается исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика средств в уплату налога». На налоговые же обязанности недобросовестных плательщиков такое «списание» никак не влияет, «поскольку, по существу, они от исполнения данной обязанности уклонились». Одно и то же деяние, совершенное разными лицами, Конституционный Суд РФ предложил квалифицировать по-разному: в одном случае как соблюдение

252

закона, в другом - как его нарушение .

MHC РФ в Письме от 30 августа 2001 г. повторил основные положения, закрепленные КС РФ: «... из признания банков и налогоплательщиков недобросовестными вытекает, что на них не распространяется правовая позиция Конституционного Суда РФ, в соответствии с которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика считается исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика средств в уплату налога, поскольку, по существу, они от исполнения данной обязанности уклонились. Следовательно, если налоговым органом выявлена недобросовестность налогоплательщика, налоговый орган вправе [245] самостоятельно выставить инкассовые поручения на взыскание налоговых платежей в бюджет на расчетный счет налогоплательщика в ином банке»[246].

На основании вышесказанного можно сделать вывод о том, что правовое регулирование налоговых отношений осуществляется нормами Конституции РФ, федеральных законов, также нормами, содержащимися в «правовых позициях» Конституционного Суда.

Первоначально понятие добросовестного (недобросовестного) налогоплательщика было сформулировано применительно к единственной конкретной ситуации - уплаты налогов через «проблемные» банки. Однако арбитражная практика показала, что налоговые органы приложили все возможные усилия к тому, чтобы расширить сферу применения данного понятия и придать ему универсальный характер.

Конституционный Суд пытался ограничить применение данного понятия: в Определении от 18 января 2005 г. №36-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Нефтяная компания «Юкос» на нарушения конституционных прав и свобод положениями пункта 7 статьи 3 и статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации» он указал, что «универсализация выводов, содержащихся в Определении ... от 25 июля 2001 г. № 138-0, недопустима». Однако в Постановлении от 14 июля 2005 г. № 9-П Конституционный Суд вновь изменил позицию, указав, что «принципы справедливости ... юридического равенства и неразрывно связанный с ними ... принцип пропорциональности (пропорционального равенства) ...

применительно к действию нормы о сроках давности по кругу лиц предполагают необходимость дифференцированного подхода к ...

налогоплательщикам, которые, противодействуя налоговому контролю и налоговой проверке, использовали бы положение о сроках давности вопреки его предназначению, в ущерб правам других налогоплательщиков и правомерным публичным интересам. Если ... в случае противодействия налогоплательщика ... налоговые санкции не могли бы быть наложены по одной лишь причине истечения трехлетнего срока давности, ... возникала бы ... возможность злоупотребления ... правом не быть привлеченным к налоговой ответственности по истечении срока давности»[247] [248].

Из-за непоследовательности КС РФ ни налоговые органы, ни арбитражные суды РФ не восприняли тезис КС РФ о недопустимости универсализации критерия недобросовестности налогоплательщика.

КС РФ была предпринята попытка сформулировать признаки критерия недобросовестности налогоплательщика. Пресс-службой КС РФ было сделано заявление Секретариата КС РФ «Об Определении КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-0». Несмотря на полуофициальный характер такого регулирования, ВАС РФ рекомендовал арбитражным судам учитывать изложенную позицию КС РФ. Таким образом, важнейшие критерии правомерности действий налогоплательщика были введены не законом или КС РФ, а Секретариатом и пресс-службой КС РФ.

По мнению Секретариата КС РФ, недобросовестность налогоплательщика может возникнуть, во-первых, при использовании критерия игнорирования публичного интереса при реализации гражданских прав, во- вторых, при нарушении критерия «деловой цели» в сделках налогоплательщика.

Таким образом, можно сказать, что критерий добросовестности налогоплательщика прошел определенную эволюцию в своем развитии и трансформировался, во-первых, в критерий игнорирования публичного интереса при реализации гражданских прав, а во-вторых, в доктрину «деловой цели» . Здесь следует отметить, что ни одна из проанализированных выше доктрин общего права не содержит критерия об учете публичного интереса при проведении хозяйственных операций.

В заявлении Секретариата КС РФ критерий деловой цели используется для ситуаций, когда есть сомнения в том, действительно ли проводились те хозяйственные операции, о которых заявляет налогоплательщик, или эти хозяйственные операции были фиктивны. Можно отметить смешение понятий фиктивности сделки и отсутствия разумной деловой цели. С.В. Савсерис высказывает точку зрения, согласно которой все известные российской судебной практике случаи недобросовестности налогоплательщиков содержат в своей основе мнимые и притворные сделки. Концепция мнимых (притворных) сделок основана на положениях гражданского законодательства, и основное внимание уделяется юридической, а не экономической сущности сделок. Это значит, что для целей гражданского и налогового права принимается во внимание намерение сторон, если оно отличается от тех договоренностей, которые закреплены формально[249].

Еще одна попытка дать ответы на сложные вопросы судебной практики, связанные с установлением признаков недобросовестного поведения налогоплательщиков, была предпринята ВАС РФ.

В Постановлении № 53 от 12 октября 2006 г. ВАС РФ, во-первых, указал, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Во-вторых, ВАС РФ ввел понятие налоговой выгоды. В Постановлении № 53 установлен конкретный и исчерпывающий перечень обстоятельств, наличие которых может свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды. Иные обстоятельства признания необоснованной налоговой выгоды могут быть установлены только в совокупности и взаимосвязи друг с другом. В-третьих, Постановление № 53 от 12.10.2006 г. закрепило следующие доктрины:

- деловой цели (налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);

- существа над формой (если суд на основании оценки представленных доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции)[250].

Следует также отметить, что, во-первых, несмотря на то что поводом к принятию Постановления №53 от 12.10.2006 г. явилась необходимость в выработке критериев недобросовестного поведения налогоплательщиков, в самом документе понятие недобросовестности отсутствует (лишь в п. 1 упоминается о презумпции добросовестности налогоплательщиков). Вместо этого ВАС РФ решил использовать другую категорию - «необоснованной налоговой выгоды». Однако введение в судебную практику критерия необоснованности налоговой выгоды не исключает применения критерия недобросовестного налогоплательщика.

Во-вторых, ВАС РФ в Постановлении № 53 от 12.10.2006 г. согласился с тем, что налоговое планирование и налоговая оптимизация могут иметь место и что организации и иные налогоплательщики могут их осуществлять до определенных пределов и в определенных рамках.

В-третьих, ВАС РФ попытался установить конкретные признаки недобросовестности налогоплательщиков, характерные черты и примерные варианты дозволительного и недозволительного поведения. Это является, безусловно, позитивным моментом, поскольку будет способствовать выработке единых подходов при оценке судами, да и налоговыми органами, тех или иных ситуаций .

Очевидно, что основная трудность в применении доктрины налоговой выгоды обусловлена оценочным характером степени обоснованности ее получения. Однако стоит отметить, что доктрина обоснованной налоговой выгоды имеет явное преимущество перед доктриной добросовестного налогоплательщика хотя бы потому, что оценивает налоговое поведение налогоплательщика не с нравственно-правовой, а с экономико-правовой позиции. Вместе с тем слабым моментом Постановления № 53 от 12.10.2006 г. является то, что фактически новая норма налогового права введена органом, который хотя и является субъектом законодательной инициативы, но не обладает правотворческими полномочиями.

Изучая появление и практику применения категории «недобросовестности налогоплательщика», нельзя не отметить, что она близка к рассмотренными судебным доктринам общего права США.

До настоящего времени критерии «недобросовестности налогоплательщика» законодательно не закреплены, эта категория не имеет четкого определения и носит оценочный характер. Д.М. Щекин считает, что «критерий недобросовестности в налоговом праве предполагает определенное субъективное отношение налогоплательщика к совершаемым им действиям»[251] [252]. С.В. Савсерис не соглашается с этой точкой зрения и отмечает, что, для того чтобы налогоплательщик понес наказание за свою недобросовестность, учета одной лишь субъективной стороны его действий мало. Нет налогоплательщиков, которые хотели бы платить налоги, так как безвозмездное изъятие государством имущества противоречит естественным интересам хозяйствующего субъекта .

Недобросовестность можно также определить как одно из проявлений злоупотребления налогоплательщиком своих гражданских либо налоговых прав . В юридической доктрине определяется, что в налоговых отношениях злоупотребление правом - это результат юридических построений, производимых с целью полного или частичного освобождения от налога . Недобросовестным предполагается такое действие налогоплательщика, когда он, реализуя свои гражданские права, заключает сделки с целью уклонения от уплаты налогов, при этом формально не нарушая нормы закона. При совершении таких сделок внешне никакая норма закона не нарушается, однако налогоплательщик преследует цель, которая закону не соответствует, - снижение налогового обязательства. В основе такой сделки лежит злоупотребление налогоплательщиком своими правами. Такие действия налогоплательщика квалифицируются как противозаконные, а сделка признается недействительной. Однако Д.М. Щекин отмечает, что недействительность сделок должна устанавливаться по основаниям, предусмотренным ГК РФ, и мотивы налоговой оптимизации не могут служить основой для признания сделки недействительной[253] [254] [255] [256].

Злоупотребление правом представляет собой осуществление субъективного права в противоречии с его назначением. Назначение конкретного права предопределяется общими принципами права, принципами той отрасли права, в рамках которой оно было предоставлено, а также теми обязанностями, которые были возложены на управомоченного субъекта[257]. Таким образом, право должно быть реализовано в соответствии с его назначением. Цели отдельного лица при пользовании правом не могут выходить за рамки целей, признаваемых заслуживающими уважения со стороны общества[258]. Более того, злоупотребление правом - форма реализации права, посредством которой субъект причиняет вред другим участникам общественных отношений, т.е. право реализуется в противоречии с интересами другого лица. То есть налогоплательщик, совершая сделку, направленную на уклонение от налогообложения, игнорирует и нарушает интересы государства. При таком подходе предполагается обязанность налогоплательщика соблюдать публичные интересы при реализации своих прав.

В настоящее время ст. 10 ГК РФ, в которой закреплено понятие злоупотребления правом, подвергается критике. Так, В.И. Емельянов отмечает, что норма, предусматривающая недопустимость злоупотребления гражданскими правами, устанавливает запрет и санкцию за ее нарушение, не описывая признаков запрещаемого деяния, не раскрывая его содержания. Такое положение на практике приводит к нарушению принципа законности[259].

Использование ст. 10 ГК РФ в налоговых отношениях представляется сомнительным, так как не сформулированы критерии злоупотребления правом. Отсутствие четкой нормативной регламентации делает усмотрение судей практически неограниченным. При наличии столь общей нормы под сомнение может быть поставлена любая налоговая оптимизация, всегда будет присутствовать опасность признания действий налогоплательщика недобросовестными.

В целом можно отметить, что концепция необоснованной налоговой выгоды, деловой цели, злоупотребления правом в области налоговых отношений в России на настоящий момент не разработана, так же как понятие недобросовестности. Использование этих подходов в налоговом праве России будет иметь отрицательные последствия и вызовет еще большую неопределенность в налоговых отношениях.

Нельзя не признать, что деятельность судов играет огромную роль в регулировании налоговых отношений. В основе судебной доктрины в России лежат положения, разработанные КС РФ и ВАС РФ. Однако дискуссионным остается вопрос о том, насколько со стороны КС РФ правомерно вместо вынесения решения о соответствии определенной налоговой нормы Конституции РФ фактически создавать новую правовую норму. Также надо отметить, что следствием нормотворчества судов нередко является размывание определенности положений закона, что приводит к нарушению прав субъектов налоговых отношений.

Любая страна, вступающая на путь заимствования судебных доктрин, должна учитывать, что, пока не заработают компенсаторные механизмы, вред от них будет существенно перевешивать положительные результаты[260].

На основании всего вышесказанного можно сделать следующие выводы по Главе II диссертационного исследования.

Судебные доктрины общего права, связанные с предотвращением уклонения от налогообложения, активно используются в судах США. В связи с этим при заимствовании вышеуказанных судебных доктрин имеет смысл детально анализировать именно американскую практику.

Представленные судебные доктрины в области налогообложения в чистом виде на практике применяются редко. Как правило, они используются в совокупности, образуя некий симбиоз доводов и аргументов суда, убедительно доказывающих факт уклонения налогоплательщика от уплаты налогов посредством различных завуалированных схем.

Очевидно также, что все перечисленные выше судебные доктрины в области налогообложения в значительной степени дублируют друг друга. В большинстве случаев суды, анализируя сделку, применяют сразу несколько доктрин и делают вывод о том, что она противоречит цели закона.

Главная задача американских судов заключается не в том, чтобы признать сделку недействительной* а в том, чтобы установить ее истинную сущность и переквалифицировать ее в целях налогообложения.

Применение судами доктрин общего права, направленных на борьбу с уклонением от налогообложения, порождает большую неопределенность в регулировании налоговых отношений. Налогоплательщик не может четко оценить налоговые последствия совершаемых им сделок. Однако в США правовая неопределенность применения судебных доктрин компенсируется наработанной судебной практикой в области налогового права и обширными разъяснениями Службы внутренних доходов США.

Кроме того, следует отметить, что судебные доктрины широко применяются в государстве, правовая система которого относится к семье общего права. Многовековая история прецедентного права в США позволила американским судам достичь очень высокого уровня применения судебных доктрин.

Вопрос о том, являются ли акты КС РФ, ВАС РФ источником права, остается дискуссионным. Следует признать, что при принятии правовых позиций и формировании доктрин суды выходят за рамки полномочий, предоставленных им законодательством.

Однако в процессе становления российской налоговой доктрины деятельность КС РФ имеет очень важное значение. КС РФ, обобщая основные принципы права, давая толкование законодательным нормам, позволяет осуществлять эффективное регулирование налоговых отношений, соответствующее экономической ситуации в стране.

Концепция злоупотребления правом представляет собой общую правовую норму, применяемую в разных отраслях права. Налогоплательщик может организовать свою деятельность так, чтобы получить максимальную налоговую выгоду, но применение доктрины злоупотребления правом позволяет судам пренебречь формой сделки и учитывать только ее содержание, если основным мотивом налогоплательщика было уклонение от налогообложения.

Следует отметить, что судебные доктрины США применяются тогда, когда сделки реально совершены и полностью соответствуют требованиям закона, но их единственной целью было получение налоговой выгоды. В России же категории, разработанные судами, применяются более широко, в том числе и к сделкам, которые фактически не имели места и были совершены лишь на бумаге.

Понятие недобросовестности налогоплательщика, выработанное судебной практикой России, представляет собой лишь подобие судебных доктрин против уклонения от налогообложения и концепции злоупотребления правом, активно применяемых в зарубежной практике. Использование этих подходов в налоговом праве России будет иметь отрицательные последствия и вызовет еще большую неопределенность в налоговых отношениях.

Таким образом, при заимствовании, разработке и применении судебных доктрин необходимо, чтобы эта деятельность носила комплексный характер:

1) следует использовать те гражданско-правовые институты, которые разработаны в отечественном законодательстве и доктрине, например институт мнимых и притворных сделок;

2) необходимо совершенствовать законодательство в области уклонения от налогообложения, так как регулирование только посредством судебной доктрины приводит к нестабильности всей налоговой системы страны в целом;

3) положения, разработанные доктриной, должны быть закреплены в законе;

4) необходимы четкие нормативные рамки применения и толкования доктрины, инструкции и разъяснения налоговым органам и налогоплательщикам.

<< | >>
Источник: РОМАНОВА ЕКАТЕРИНА ВИКТОРОВНА. СУДЕБНАЯ ДОКТРИНА В СИСТЕМЕ ИСТОЧНИКОВ НАЛОГОВОГО ПРАВА США. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва-2012. 2012

Скачать оригинал источника

Еще по теме §3. Формирование судебной доктрины в налоговом праве России:

- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Антимонопольно-конкурентное право - Арбитражный (хозяйственный) процесс - Аудит - Банковская система - Банковское право - Бизнес - Бухгалтерский учет - Вещное право - Государственное право и управление - Гражданское право и процесс - Денежное обращение, финансы и кредит - Деньги - Дипломатическое и консульское право - Договорное право - Жилищное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - История - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Маркетинг - Медицинское право - Международное право - Менеджмент - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Права человека - Право зарубежных стран - Право социального обеспечения - Правоведение - Правоохранительная деятельность - Предпринимательское право - Семейное право - Страховое право - Судопроизводство - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия - Финансовое право - Хозяйственное право - Хозяйственный процесс - Экологическое право - Экономика - Ювенальное право - Юридическая деятельность - Юридическая техника - Юридические лица -