<<
>>

2.3. Практика применения судебных доктрин при рассмотрении «сделок с условными обязательствами»

Внимание Службы внутренних доходов привлек ряд сделок, которые приводят к образованию существенных убытков. CBД называет эти сделки средствами уменьшения налогов (налоговыми убежищами) посредством принятия условных обязательств (сделки с условными обязательствами).

В 2001 г. в Письме 2001 - 17 СВД включила сделки с условными обязательствами в список средств уменьшения налогов, которыми налогоплательщики часто злоупотребляют . Тем не менее в октябре 2004 г. Окружной суд штата Мэриленд в решении по делу Блэк и Декер[195] [196] и Суд США по претензиям к федеральному правительству в решении по делу Колтек[197] не согласились с позицией СВД и решили, что налогоплательщики правильно применили положения налогового законодательства, и признали за ними право на получение вычета понесенных убытков в значительных размерах.

После этих двух дел налоговые консультанты были настроены оптимистично и решили, что при рассмотрении таких сделок решение будет выноситься в пользу налогоплательщиков. Например, 9 декабря 2004 г., товарищество с ограниченной ответственностью юридическая фирма «Юровьески и Рикки» опубликовала статью под названием «Судебные решения в пользу налогоплательщиков обозначили новый этап эффективного налогового планирования и структуризации». В статье отмечается, что решения по делам Блэк и Декер и Колтек представляют собой «изменение в судебной трактовке доктрины «экономической сущности»[198].

Ровно через неделю после появления в печати этой статьи при разбирательстве в Налоговом суде компания Геркулес и CBД пришли к мировому соглашению по делу (урегулировали дело на стадии рассмотрения), связанному со сделкой с условными обязательствами. Компания «Геркулес» согласилась в полном объеме отказаться от вычета, заявленного по понесенным убыткам, полученным по сделке с условными обязательствами .

В июле 2006 г. Апелляционный суд США отменил решение Суда США по претензиям к федеральному правительству и отказал компании «Колтек» в праве на получение налогового вычета по убыткам. Апелляционный Суд пришел к выводу, что «несмотря на то что заявленное «Колтек» требование по убыткам соответствует буквальному толкованию закона, сама сделка, в результате которой бумаги получили столь высокую базовую стоимость, не имеет экономической сущности и, следовательно, не может быть принята во внимание в целях налогообложения» .

Таким образом, налогоплательщики столкнулись с проблемой неопределенности при применении положений Кодекса Внутренних Доходов. Большинство налогоплательщиков применяют положения Кодекса буквально, в результате чего получается, что разделы Кодекса толкуются в пользу сделок с условными обязательствами. C этой точки зрения сделки с условными обязательствами соответствуют нормативным границам Кодекса, и позиция Конгресса обеспечивает принятие решений в пользу налогоплательщиков или, по крайней мере, не отрицает такую возможность. Тем не менее созданные судами доктрины экономической сущности и деловой цели, которые были в центре рассмотрения в делах Блэк и Декер и Колтек, вносят путаницу в понятные положения Кодекса в отношении сделок с условными обязательствами. И хотя оба дела связаны с одними и теми же сделками, т.е. основываются на одних и тех же фактах, анализ их решений показывает, что практика применения судами закона и доктрин общего права очень [199] [200] противоречива. Принимая во внимание тот факт, что Апелляционный суд США отказал налогоплательщику в праве на получение налоговой льготы по сделке с условными обязательствами, можно сказать, что доктрины общего права являются эффективным методом борьбы с налоговыми злоупотреблениями. Таким образом, внимательное изучение судебных решений становится очень важным для современного понимания практики применения судебных доктрин к сделкам с условными обязательствами и иным хозяйственным операциям.

Более того, позиция СВД в отношении сделок с условными обязательствами еще раз подчеркивает важность современного толкования доктрин: «По утверждению налогоплательщиков, у таких сделок существуют несколько деловых целей. Тем не менее СВД и Казначейство не знают ни одного случая, когда бы налогоплательщик доказал наличие законной деловой цели, не связанной с налогами, при совершении ряда взаимосвязанных операций, описанных выше. Более того, СВД и Казначейство полагают, что какую бы деловую цель ни преследовал налогоплательщик в отношении определенных аспектов данных сделок, все они будут не существенны по сравнению с целью получить убытки, подлежащие вычету в целях федерального подоходного налогообложения»[201] [202].

Сделки с условным обязательством частично отличаются друг от друга, но в целом они имеют один сценарий и приводят к одним и тем же результатам посредством буквального применения ст. 351, 357 и 358 KBД. Они начинаются со сделки согласно ст. 351 KBД , по которой компания (цедент) передает свои активы с высокой базовой стоимостью подконтрольной компании (цессионарий) в обмен на акции этой подконтрольной компании. В дополнение к этому цессионарий принимает на себя еще и условные обязательства, которые цедент не учитывает в целях федерального налогообложения. Условное обязательство может заключаться в следующем: самострахование, отложенные выплаты сотрудникам или обязательства по восстановлению окружающей среды. При этом справедливая рыночная цена такого условного обязательства, принятого на себя цессионарием, несколько меньше базовой стоимости и справедливой рыночной стоимости переданных активов. Соответственно, стоимость акций цедента, полученных по сделке согласно ст. 351 KBД, получается незначительной по сравнению с базовой стоимостью переданных активов и принятых условных обязательств.

Статьи Кодекса внутренних доходов к таким сделкам применяются налогоплательщиками чисто формально. Цедент утверждает, что к данным сделкам должна применяться ст.

351 KBД. Ст. 351 (a) KBД имеет следующее содержание: «Не признаются в целях налогообложения прибыль и убытки, полученные по сделкам, по которым одно или несколько лиц передают имущество компании исключительно в обмен на акции этой компании, и непосредственно после этой сделки это лицо или лица начинают

ЛЛ/"

контролировать (как это определено в ст. 368 (с)) эту компанию . Ст. 368 (с) дает определение понятия контроля: «Контроль - право собственности на не менее чем 80 процентов от общего числа всех голосующих акций всех классов и не менее 80 процентов от общего числа всех иных акций» .

Таким образом, сделки с условными обязательствами напрямую подпадают под регулирование ст. 351 KBД. Они полностью удовлетворяют требованиям ст. 368, так как передающая активы компания (цедент), как правило, получает в обмен по сделке в собственность 100 процентов акций всех классов компании-цедента. Более того, налоговые консультанты уверены, что принятие на себя условных обязательств компанией-цессионарием в связи с передачей имущества по сделке согласно ст. 351 не дает основания признать, что данная сделка не соответствовала требованиям о непризнании прибыли и убытков, а также, как правило, не рассматривается, как получение денег цедентом. Грамотное применение ст. 357 и 358 Кодекса позволяет консультантам гарантировать верность этих двух выводов. [203] [204]

Ст. 357 (а) имеет следующее содержание:

За исключением того, что предусмотрено подразделом (Ь) и (с), в том случае если

(1) налогоплательщик получает имущество, которое разрешено к передаче согласно ст. 351 или 361 и которое не признается прибылью, если это имущество является единственным встречным удовлетворением по сделке, и

(2) как часть встречного удовлетворения другая сторона по сделке обмена активами принимает на себя обязательства налогоплательщика,

в таких случаях такое принятие на себя обязательства не должно рассматриваться как получение денежных средств или имущества и не является основанием для неприменения положений ст.

351 и 361 к данной сделке обмена активами, в зависимости от условий сделки[205].

Таким образом, принятие на себя какого-либо обязательства, включая условные обязательства, не исключает применения положения ст. 351 о непризнании дохода по сделке, если нельзя применить ни одного из двух исключений, предусмотренных ст. 357[206].

Первое исключение, которое содержится в ст. 357 (b) (1) и известно как исключение, связанное с уменьшением налогового бремени, имеет следующее содержание:

Если, принимая во внимание сущность обязательств и обстоятельства совершения сделки, в свете которых состоялась передача обязательства, выяснится, что основной целью налогоплательщика при принятии обязательств, рассмотренных в подразделе (а),

(A) было снижение от федерального подоходного налога по сделке обмена активами, или

(B) если даже такой цели и не было, но не было иной добросовестной деловой цели,

то такое принятие на себя обязательств (в размере полной суммы обязательств, принятых по такой сделке) должно, в целях ст. 351 или 361 (в зависимости от условий сделки), рассматриваться как получение денежных средств по сделке.

Бремя доказывания на основании ст. 357 (b) (1) несет

налогоплательщик210.

Таким образом, если основной целью сделки с условными обязательствами наряду с передачей имущества было также уменьшение налогового бремени или у сделки нет добросовестной деловой цели, то такая сделка не будет отвечать требованиям ст. 351 о непризнании прибыли и убытков, так как в данной ситуации материнская компания получает в качестве встречного удовлетворения гораздо больше, чем просто акции. Как мы дальше увидим, это лишь первый этап оспаривания сделок с условными обязательствами с целью аннулирования последствий принятия на себя компанией, передающей обязательства (цедентом), акций, а также будущих убытков, понесенных в результате распоряжения такими акциями.

Второе исключение рассматривает принятие обязательств, которые превышают базис переданных активов.

Ст. 357 (с) имеет следующее содержание:

(1) Общее положение. В случае совершения сделки обмена активами,

(A) к которой применяется ст. 351, или

(B) к которой применяется ст. 361, в связи с планом реорганизации, предусмотренным ст. 368 (a) (I) (D), в соответствии с которой акции или ценные бумаги компании, получившей активы, распределяются по сделке, отвечающей требованиям ст. 355,

если стоимость принятого обязательства превышает скорректированную базовую стоимость имущества, переданного по такой сделке, в таких случаях эта разница должна рассматриваться как прибыль от продажи или обмена основного актива или имущества, которое не является основным активом, в зависимости от условий сделки.

(2) Исключения. Параграф (1) не применяется ни к каким формам обмена активами,

(A) если к ним применяется подсекция (b) (1) этой статьи, или

(B) если это сделки, осуществляемые в соответствии с планом реорганизации в рамках ст. 368 (a) (I) (G), когда бывшие владельцы акций компании-цедента не получают встречного удовлетворения за свои ценные бумаги.

(3) Исключение в отношении некоторых обязательств.

(A) Общее положение. Если налогоплательщик по сделке, к которой применяется ст. 351, передает обязательство, выплаты по которому

(і) дают право на получение налогового вычета, или

(H) подробно рассматриваются ст. 736 (а),

то в целях параграфа (1) размер такого обязательства не должен включаться в сумму принятых обязательств.

(B) Исключение. Подпараграф (А) не применяется к обязательствам в том объеме, в котором принятие на себя данного обязательства привело к созданию или увеличению базиса любого имущества .

Подраздел 357 (с) рассматривает ситуации с отрицательной базовой стоимостью (сделка с убытком), что не может быть предметом обсуждения в случае с условными обязательствами, так как стоимость передаваемого имущества всегда более или менее выше, чем стоимость принятого обязательства. Более того, даже если стоимость принятого обязательства будет выше, чем стоимость переданного имущества, исключение по ст. 357 (с) не будет применяться к сделкам с условными обязательствам, так как ст. 357 (с)

(3) препятствует применению ст. 357 (с) к условными обязательствами, которые дают основание для вычета. Ст. 357 (с) (3) имеет следующее содержание:

«обязательства, которые дают основание для налогового вычета, не учитываются при определении общей стоимости принятых обязательств» , т.е. обязательство принято, но в целях ст. 351 оно не будет рассматриваться в качестве такового.

Компания-цедент в целях налогообложения не признает прибыли или убытка по сделке, однако первоначальная стоимость акции, полученных цедентом по сделке, должна быть определена. Цена бумаг, полученных по сделке, регулируемой ст. 351, определяется согласно ст. 358. Ст. 358 (а) (1) имеет следующее содержание:

По сделкам, к которым применяется ст. 351,...

Базовая стоимость имущества, которое согласно данной статье можно получить без признания прибыли или убытка, должна быть равнозначна стоимости имущества, полученного в обмен,

(A) уменьшенная на

(І) справедливую рыночную стоимость любого иного имущества (кроме денежных средств), полученного налогоплательщиком,

(іі) сумму денежных средств, полученных налогоплательщиком, и

(Ш) сумму убытков, признанных полученными по такой сделке, и

(B) увеличенная на

(І) сумму доходов, признанных дивидендами, и

(іі) сумму прибыли налогоплательщика, которая будет признана полученной по сделке (за исключением прибыли, которая признана дивидендом)[207] [208].

Ст. 358 (d) (1) гласит:

Когда контрагент в качестве части встречного удовлетворения по сделке принимает на себя обязательства налогоплательщика, такое действие должно быть, в целях данной статьи, расценено как получение налогоплательщиком денежных средств по сделке[209].

Таким образом, базовая стоимость акций, полученных цедентом, определяется как стоимость переданных активов за вычетом стоимости принятых условных обязательств.

Однако в отношении сделок с принятием условных обязательств действует исключение к этому общему правилу. Исключение из общих правил, предусмотренных ст. 358, содержится в ст. 358 (d) (2), которая гласит: «...(ст. 358 (d) (1)) не применяется в отношении размера обязательств, не подпадающих под регулирование ст. 357 (с) (З)»[210] [211]. Ст. 357 (с) (3) применяется отдельно и независимо от ст. 357, если необходимо определить, может ли принятие обязательств по сделке в рамках ст. 351 быть основанием для отказа в праве на непризнание убытков или прибыли по сделке. В отношении ст. 358 (d) (2), применение ст. 357 (с) (3) позволяет установить результат изменения базовой стоимости, если по сделке, регулируемой ст. 351, принимаются условные обязательства. Ст. 357 (с) (3), которая рассматривалась отдельно от ст. 357, гласит:

(A) Если по сделке обмена активами, регулируемой ст. 351, налогоплательщик передает обязательство, выплаты по которому

(і) дают право на получение налогового вычета, или

(И) будут рассмотрены в ст. 736(a),

то, в целях параграфа 1, стоимость такого обязательства должна быть вычтена при определении общей стоимости принятых обязательств.

(B) Исключение. Подпараграф (А) не применяется к обязательствам в том объеме, в котором принятие обязательств привело к созданию или увеличению

лі/

базовой стоимости любого имущества .

Таким образом, базовая стоимость полученных акций не уменьшается на стоимость принятых обязательств, если обязательство является основанием для получения налогового вычета. Как было указано, условные обязательства, принятые по сделкам, - это те обязательства, которые дают право цеденту получить налоговый вычет. Ст. 162 дает налогоплательщику право вычитать все обычные и необходимые расходы, оплаченные и понесенные в течение налогового года при ведении коммерческой или предпринимательской деятельности . Налоговые консультанты утверждают, что принятие условных обязательств подпадает как под действие ст. 162, так и под другие положения о налоговом вычете, тем самым базовая стоимость полученных акций остается равной базовой стоимости имущества, переданного по сделке. И эта базовая стоимость не подлежит уменьшению на размер принятого обязательства, исходя из положений ст. 358 (d) (2) (со ссылкой на ст. 357 (с) (3)). Этим завершается первый этап из двух сделки с условными обязательствами.

На втором этапе, компания, передающая обязательства (цедент), продает акции, полученные по сделке, регулируемой ст. 351. Как уже отмечалось, компания, передающая обязательства (цедент), при стандартной схеме сделки осуществляет капитализацию компании при помощи денежных средств или иного имущества, справедливая рыночная стоимость которого хотя бы немного выше стоимости принятого обязательства.

Однако для любого третьего лица, заинтересованного в приобретении акций, стороннего покупателя, стоимость акций компании, принявшей условные обязательства, не превышает разницы между стоимостью переданных активов и стоимостью принятых условных обязательств. Так как для компании, получившей акции по сделке, их базовая стоимость очень высока, она получает убыток от продажи акций и в целях налогообложения признает большие убытки по сделке.

Сделки с условными обязательствами выгодны по одной простой причине. Согласно закону и судебной практике налогоплательщик, использующий метод начисления - лишь фиксирует размер обязательства и сам факт возникновения задолженности по выплате (т.е. обязательства), но не может производить вычеты расходов, полученных от условных обязательств, до завершения года, в котором они фактически имели место. Обычно компании используют в целях налогообложения метод начисления. Таким образом, если у компании есть условные обязательства, несмотря на то что она может понести экономические затраты или компания финансово не стабильна, она не может единовременно получить вычет на всю сумму обязательства в целях налогообложения. Сделки с условными обязательствами позволяют компаниям ускорить процесс или в некотором смысле превратить вычет по условным обязательствам в деньги, таким образом преобразуя будущий вычет в фактический убыток.

СВД занимает достаточно четкую позицию, которая заключается в том, что сделки с условными обязательствами выходят за рамки КВД и при их рассмотрении необходимо использовать судебные доктрины. СВД отказывает налогоплательщикам в принятии данных убытков к вычету. Таким образом, весь положительный эффект для компании от таких сделок пропадает.

В отношении сделок с условными обязательствами в работе будет рассмотрено два судебных дела в этой области. Сделки имели место в 1998 — 1999 г., а на судебное рассмотрение были переданы в 2004 г. При их анализе проясняются такие вопросы, как практика применения судебных доктрин и закона, толкование и применение судебных доктрин судами США, влияние судебных доктрин на сделки в целом.

Обстоятельства дела Black and Decker Corp. заключаются в следующем: компания заплатила 561 миллион долларов США своей дочерней компании в обмен на 10 000 акций этой дочерней компании, при этом дочерняя компания брала на себя условные обязательства (подлежащие вычету, когда будут оплачены) материнской компании. Компания Black and Decker продала эти акции за 1 миллион долларов, декларировала убытки в размере 560 миллионов долларов США и заявила о налоговом вычете в размере понесенных убытков. CBД отказала в принятии данных убытков к вычету[212] [213].

При рассмотрении дела представители СВД и компании Black and Decker основывались на одних и тех же фактах и не расходились в отношении фактических обстоятельств дела. Основные разногласия возникли в отношении того, как должен толковаться и применяться закон.

СВД доказывала, что основной целью сделки является уклонение от налогообложения. Суд, рассматривая данную сделку, использовал доктрину «мнимой (притворной) сделки» и применил двухшаговый тест. По общему правилу сделка признается мнимой на основании того, что «у налогоплательщика не было никакой иной деловой цели, кроме получения налоговой выгоды при заключении сделки, и в сделке нет экономической сущности, так как у компании нет никакой возможности получить прибыль по этой сделке» .

Сделка не соответствовала первому, «субъективному» элементу - наличие бизнес - цели, так как получение налоговой выгоды было единственным мотивом совершения этой сделки. Вторая составляющая двухшагового теста заключается в наличии «объективной необходимости сделки», т.е. экономическая сущность сделки проявляется в конкретных результатах сделки, а не в намерениях лица. В данном деле суд установил наличие экономической сущности сделки и экономических последствий для сторон. Следует обратить внимание на то, что суд может признать наличие экономической сущности сделки, даже если ее основной целью было получение налоговой выгоды. Таким образом, суд признавал сделку законной, так как у нее есть экономическая сущность. Здесь важно отметить, что законность сделки признается в том случае, когда действия налогоплательщика соответствуют хотя бы одному из критериев, установленных доктриной.

При рассмотрении данного дела суд не стал обращаться к положениям закона, а применил доктрину. Несмотря на то что положения ст. 357 KBД содержат два собственных теста к сделке: (1) наличие цели снижения налога или (2) если даже такой цели не было, то отсутствие иной добросовестной деловой цели. Однако в деле Black and Decker суд предпочел применить независимую доктрину «мнимой сделки», которая напрямую никак не связана с положениями КВД и была сформулирована и разработана в рамках ряда судебных решений.

Дело Coltec было рассмотрено Апелляционным судом США. Поскольку оно не было пересмотрено Верховным Судом США, судебное толкование и практика применения судебной доктрины «экономической сущности сделки» в этом деле являются основополагающими и используются судами при рассмотрении аналогичных дел[214].

Компания Coltec передала дочерней компании активы и обязательства в обмен на акции дочерней компании. Позже акции были проданы, и компания заявила об убытках. СВД в вычете отказала.

При рассмотрении этого дела суд применил, и отдельную судебную доктрину, и тест, предусмотренный нормой закона. Судом была применена доктрина экономической сущности, которая используется для того, чтобы не допустить использования налогоплательщиками положений КВД

исключительно для получения налоговых выгод.

Суд применил тест наличия цели снижения налога в рамках ст. 357 (b) (1) (А), а также указал, что наличие цели снижения налога не является основанием для того, чтобы к этой сделке не применялись положения ст. 357 КВД. При этом отмечалось, что получение налоговой выгоды не было единственной целью компании при совершении сделки. Однако следует отметить, что при проверке соответствия сделки требованиям ст. 357 (b) (I) (А) суд использовал судебные решения (прецеденты), связанные с судебной доктриной уклонения от налогообложения, в частности Gregory v. Helvering, Frank Lyon Co. v. United States . Далее судом было установлено, что сделка отвечает всем требованиям закона и ст. 357 (Ь) в частности.

Однако компании пришлось также доказывать наличие экономической

сущности сделки. Суд указал, что «поскольку доктрина применяется к сделке,

единственной целью которой было снижение налогового обязательства, даже

при наличии у нее экономической сущности, отсутствие экономической

сущности является достаточным основанием для того, чтобы

дисквалифицировать сделку без доказательства того, то единственным

222

намерением налогоплательщика было уклонение от налогообложения».

Следует отметить, что суд первой инстанции при рассмотрении дела Колтек решил, что применение экономической доктрины нарушает принцип разделения властей . Этот довод был решительно отвергнут Апелляционным судом США, который указал, что такая позиция Суда США по претензиям к федеральному правительству является необоснованной и противоречит существующим прецедентам Верховного Суда США , Претензионного суда США[215] [216] [217] [218]. Ссылаясь на эти решения, Апелляционная инстанция делает выводы о том, что доктрина экономической сущности является средством, с помощью которого устанавливается и реализуется подразумеваемое, лежащее в основе закона, намерение Конгресса не предоставлять налоговых выгод по сделке, которая соответствует буквальному толкованию, но у которой отсутствует экономическая сущность[219]. Суды должны следовать существующим прецедентам. Нет оснований для признания доктрины экономической сущности неконституционной. При ее применении суд не превышает своих полномочий. Верховный Суд США ясно и точно выразил свою позицию по этому поводу: «когда суд выходит за рамки буквального толкования закона для того, чтобы установить намерение этого закона, принцип разделения властей не нарушается»[220]. Следует отметить, что компания «Колтек» не оспаривала позицию суда о конституционности доктрины экономической сущности и согласилась с ее применением в деле.

Апелляционный суд США по федеральному округу в решении по делу Колтек также сформулировал основные положения доктрины экономической сущности. Во-первых, закон не предусматривает возможности получения налоговых льгот по сделкам, у которых отсутствует экономический смысл. Во- вторых, бремя доказывания наличия экономической сущности сделки несет налогоплательщик. В-третьих, при анализе сделки преимущество отдается ее объективной, а не субъективной составляющей. В-четвертых, налогообложение ряда взаимосвязанных сделок зависит от оценки начального и конечного этапов, а не от изолированной оценки каждой промежуточной стадии.

В рассматриваемом деле компания «Колтек» не смогла доказать наличие экономического результата по сделке, не связанного с получением налоговой выгоды (объективная сторона теста), уделив основное внимание субъективной составляющей. Компания заявляла, что главной целью сделки было не получение вычета по налогу, а более эффективное управление обязательствами. Компания хотела также упрочить свое положение на рынке. Однако с точки зрения суда передача обязательств никак не повлияла на экономическое состояние компании, не затронула интересы третьих лиц, и никаких других преимуществ, кроме как налоговых, компания фактически могла не получить.

Таким образом, Апелляционный суд США провел проверку сделки как на наличие цели уклонения от налогов и деловой цели в соответствии с положениями по двум критериям ст. 357 (b) KBД, так и на соответствие сделки объективной и субъективной составляющей доктрины экономической сущности. На основании несоответствия сделки требованиям доктрины суд отказал налогоплательщику в праве на получение налогового вычета по сделке с условными обязательствами.

На основании анализа дел, приведенных выше, можно сделать ряд выводов. Во-первых, принятие судами первой инстанции решений в пользу налогоплательщиков еще раз подтвердило незыблемость одного из основных принципов налогового права: налогоплательщик имеет полное законное право заниматься налоговым планированием и организовывать свою деятельность так, чтобы уменьшить налоговую ответственность. Во-вторых, при буквальном применении закона все же следует учитывать правоприменительную практику, так как суды не ограничиваются только буквальным толкованием закона и активно применяют судебные доктрины в области налогообложения. В-третьих, хотя сделка должна быть оценена с объективной и субъективной точки зрения, суды посчитали, что объективный тест играет ведущую роль при определении экономической сущности сделки. В-четвертых, обратив внимание на сделки с условными обязательствами, СВД была вынуждена признать наличие пробелов в налоговом законодательстве и принять соответствующие меры.

В 2000 г. в КВД были предложены поправки с целью пресечения практики сделок с условным обязательством[221]. В ст. 358 был добавлен пункт (h), который говорит следующее:

Если после применения иных положений данной статьи к сделке или ряду сделок базовая стоимость имущества, к которой применяются положения ст. 358 (а) (1), превышает справедливую рыночную стоимость такого имущества, то такая базовая стоимость должна быть уменьшена (но не должна быть ниже справедливой рыночной стоимости) на сумму (которая должна быть определена на дату совершения сделки) обязательства:

(A) которое принимает на себя другая сторона по сделке, и

(B) в отношении которого ст. 358 (d) (1) не применяется.

Ст. 358 (h) (1) применяется с учетом двух изменений:

Параграф 358 (d) (1) не применяется к обязательству, если:

(A) коммерческая или предпринимательская деятельность, с которой связано данное обязательство, переходит к лицу, принимающему на себя обязательства, как часть сделки, или

(B) в основном все активы, с которыми связано данное обязательство, переходят к лицу, принимающему на себя обязательства, как часть сделки

Положения ст. 358 (h) применяются как к долгосрочным, так и к условным обязательствам.

В целях данного подраздела термин «обязательство» включает в себя долгосрочные или условные обязательства по оплате, независимо от того, учитывалось ли данное обязательство в целях данного раздела[222] [223] [224].

Данное положение закона применяется ко всем сделкам, совершенным после 18 октября 1999 г., когда вступили в силу последние поправки в ст. 358 (d) KBД . Ко всем остальным сделкам применяется действующее до этого законодательство и практика судов по разъяснению положений закона и применению судебных доктрин.

Л11

В Разъяснение № 2001 - 17 о сделках с условными обязательствами СВД указала основные причины, перечень которых не является исчерпывающим, по которым она отказывает налогоплательщикам в принятии убытков по сделкам с условными обязательствами. СВД будет отказывать в вычете убытков по сделкам, к которым не применяется ст. 358 (h) и независимо от того, когда они были заключены, по следующим основаниям:

1) в этой сделке отсутствует деловая цель,

2) суть данной сделки заключается не в передаче имущества в обмен на ценные бумаги, скорее, это агентское соглашение или же плата дочерней компании за принятие на себя условных обязательств;

3) суть данной сделки заключается в приобретении контроля над компанией исключительно для целей уклонения от налогообложения;

4) заявленные убытки не являются «добросовестными», т.е. действительно понесенными налогоплательщиком;

5) в такой сделке отсутствует экономическая сущность.

CB Д делит сделки на две группы: 1) сделки с условными обязательствами, не соответствующие толкованию KBД, и 2) сделки, которые соответствуют буквальному толкованию нормы закона, но могут быть оспорены на основании судебных доктрин.

Таким образом, даже после того как Конгресс внес поправки в ст. 358 (h), что, возможно, сводит на нет налоговые выгоды, полученные по сделкам с условными обязательствами, СВД продолжает настаивать на использовании судебных доктрин с целью исключить возможность принятия решений в пользу налогоплательщиков.

Противоречия и неопределенность налогового законодательства вызывают еще большее беспокойство у налогоплательщиков в связи с тем, что США испытывают невиданный дефицит бюджета, и СВД прилагает все усилия, чтобы исключить возможность применения средств, которые по ее мнению могут быть использованы для злоупотребления правом на уменьшение налогового бремени. Целью СВД является увеличение дохода государства. Это может привести к тому, что буквальный смысл положений Кодекса будет расширен за счет применения доктрин (в противовес обращениям к Конгрессу с просьбой о внесении поправок в налоговое законодательство, чтобы оно в большей степени соответствовало экономической ситуации).

Налогоплательщики должны принимать во внимание возможность применения судами доктрин, так как СВД оспаривает сделки даже в тех случаях, когда они полностью соответствуют закону. Однако если цель сделки не противоречит общественным интересам и соответствует не только букве, но и духу закона, применение судом доктрин не несет для налогоплательщиков никакого негативного результата.

Вся сложность применения судебных доктрин заключается в том, что на их основании суды не могут лишить компанию налоговых выгод, если сделка не противоречит закону (не только по форме, но и по содержанию), даже если результат этой сделки абсолютно не выгоден для государства. Таким образом, судам нужны нормативные границы для применения доктрины, согласно которым сделку можно признать незаконной .

Возможно оспаривание сделки на основании противоречия намерению законодателя. Однако часто бывает затруднительно установить действительное намерение законодательного органа при принятии закона, и здесь опять главную роль в установлении этого намерения играют суды. При рассмотрении дел суды проводят исследование и устанавливают намерение законодателя, которое впоследствии становится общепризнанным.

При совершении сделок, связанных с обменом имущества на ценные бумаги, целью законодателя было предоставить налогоплательщику рассрочку платежа по налогу (налоговый кредит), так как в результате такой сделки налогоплательщик не получает прибыли в денежном выражении. Таким образом компании получают возможность реорганизации своей деятельности в рамках группы без каких-либо налоговых последствий. Освобождение таких операций от налогообложения объясняется тем, что они не могут привести к существенным прибылям или убыткам, т.е. их налоговые последствия являются незначительными.

Только когда сделка не соответствует намерению законодателя, может применяться судебная доктрина для ее оспаривания. Таким образом, если действия налогоплательщика соответствовали норме закона и намерению [225] законодателя, получение им налоговой выгоды не может быть оспорено даже на основании судебной доктрины. Верховный суд США говорит о том, что, когда норма закона ясно и четко сформулирована, единственной задачей суда является осуществить судебную защиту данной нормы согласно ее условиям[226].

Этой точки зрения придерживается и большинство ученых. Однако спорным остается вопрос о том, что при создании нормы законодатель допускал возможность получения налогоплательщиком столь существенных налоговых выгод, которые противоречат интересам общества и государства. Ряд ученых предполагают, что если в законе предусмотрена возможность совершения определенных сделок, то, следовательно, считаются законными и любые результаты таких сделок. Можно сделать вывод о том, что в случаях, когда имеет место неурегулированность налоговых отношений, законодательный орган должен прояснить свою позицию, а до этих пор все налоговые выгоды - законны и входят в намерение законодателя. Судебные доктрины не могут применяться для оспаривания налоговых выгод по таким сделкам[227].

Несмотря на существование такого теоретического подхода, СВД активно применяет судебные доктрины к сделкам, которые она считает незаконными. Практика применения судами доктрин в таких делах, как Black & Decker\'s and Coltec, является примером оспаривания сделок, полностью соответствующих букве закона, но противоречащих его «духу».

При рассмотрении сделок с условными обязательствами судами использовались доктрины экономической сущности сделок, деловой цели и мнимых сделок. Однако трудно выделить элементы применения каждой конкретной доктрины, так как они применялись судами вместе, как одна доктрина.

На основании всего вышесказанного можно сделать следующие выводы:

1) сделки с условными обязательствами представляют собой достаточно яркий пример сделок, нацеленных на уклонение от налогообложения;

2) регулирование данных сделок осуществляется нормами права, однако оспариваются эти сделки как на основании норм закона, так и на основании судебных доктрин;

3) закон предусматривает возможность применения к данным сделкам доктрины «экономической сущности»; в своей деятельности суды склонны больше обращаться к чистой доктрине и, основываясь на ней, выносить решения, так как практика ее применения более обширна и сама доктрина разработана детальнее по сравнению с положениями закона;

4) двойственный подход к урегулированию налоговых споров приводит к возникновению противоречивой судебной практики; необходимо прояснить порядок взаимодействия нормы закона и положений доктрин, определить рамки действия доктрины;

5) в целом, выходя за рамки сделок с условными обязательствами, рассмотренные выше дела являются практическим путеводителем по сделкам, к которым могут быть применены судебные доктрины.

221

222

<< | >>
Источник: РОМАНОВА ЕКАТЕРИНА ВИКТОРОВНА. СУДЕБНАЯ ДОКТРИНА В СИСТЕМЕ ИСТОЧНИКОВ НАЛОГОВОГО ПРАВА США. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва-2012. 2012

Скачать оригинал источника

Еще по теме 2.3. Практика применения судебных доктрин при рассмотрении «сделок с условными обязательствами»:

- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Антимонопольно-конкурентное право - Арбитражный (хозяйственный) процесс - Аудит - Банковская система - Банковское право - Бизнес - Бухгалтерский учет - Вещное право - Государственное право и управление - Гражданское право и процесс - Денежное обращение, финансы и кредит - Деньги - Дипломатическое и консульское право - Договорное право - Жилищное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - История - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Маркетинг - Медицинское право - Международное право - Менеджмент - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Права человека - Право зарубежных стран - Право социального обеспечения - Правоведение - Правоохранительная деятельность - Предпринимательское право - Семейное право - Страховое право - Судопроизводство - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия - Финансовое право - Хозяйственное право - Хозяйственный процесс - Экологическое право - Экономика - Ювенальное право - Юридическая деятельность - Юридическая техника - Юридические лица -