ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Налоговые отношения непосредственно затрагивают конституционные права и свободы человека и гражданина. Формальная определенность источников имеет для налогового права большое теоретическое и практическое значение.

Определенность правовой нормы означает, что нормы содержатся в определенных источниках, имеющих юридическую силу, а также конкретность, понятность и недвусмысленность содержания действующих норм.

Содержание права находит выражение в определенной форме. Эти формы являются внешними проявлениями права, источниками, из которых мы получаем знания о действующем праве. Именно формальная определенность дает праву возможность точно устанавливать границу поведения, обеспечивает правильное понимание и применение налоговых норм.

Существуют различные подходы к определению понятий источника и формы права. Некоторые ученые отождествляют понятие «источник» и «форма» права, другие устанавливают между ними разницу, определяя источник как силу, создающую нормы права, а форму права — как внешнее выражение содержания права. В современной теории права понятия «источник» и «форма» права чаще всего рассматриваются как тождественные. На протяжении длительной истории существования права развивались и изменялись взгляды на понятие «источник» (форма) права, который на сегодняшний день можно определить как способ, с помощью которого закрепляются (находят внешнее выражение) нормы права.

Представление об источниках права во многом зависит от специфических черт правовой семьи, к которой принадлежит данное государство. В ходе исторического развития изменяются не только представления об источниках права, но и их виды. И естественно, что не все виды источников права в конкретном государстве имеют одинаковую значимость и выполняют одинаковую регулятивную роль.

В наши дни правовую доктрину рассматривают как факультативный, вспомогательный источник права. Именно доктрина создает теоретическую основу, которой пользуется законодатель. Роль доктрины важна также в установлении тех методов, с помощью которых применяется право и толкуется закон. Доктрина остается важным источником права и реализуется в правоприменительном процессе.

Правовая доктрина в англо-саксонском праве позволяет включить в действующее право юридически значимые принципы, логические умозаключения и теории права.

Судебная доктрина представляет собой важный и весьма сложный источник права. В судебной практике США доктрина как юридическое понятие применяется в специальном значении, неизвестном российской правовой науке, а именно в значении принципа и метода решения схожих по характеру дел в определенной области. Появление судебных доктрин в странах общего права обусловлено накоплением массива прецедентов. Несмотря на то что судебная доктрина и прецедент тесно связаны, они не являются тождественными понятиями. Судебный прецедент - решение суда по конкретному делу, которое является обязательным примером при разрешении аналогичных дел. Доктрина же связана с целой серией однотипных судебных решений, формировавшихся в течение длительного времени, и представляет собой совокупность правовых принципов и подходов к разрешению определенных правовых ситуаций. Судебная доктрина в налоговом праве США - это не просто правовой принцип, а система критериев и методов по оценке действий налогоплательщика.

Судебная доктрина принадлежит к тем правовым явлениям, которые постоянно развиваются: так, в ходе рассмотрения разнообразных дел доктрина может быть наполнена новым содержанием, суд может сместить акценты в ее применении. В то же время такая гибкость позволяет легко приспосабливать судебные доктрины к быстро меняющимся социальным и экономическим условиям жизни общества, что делает их эффективными регуляторами общественных отношений.

Признавая обязательность судебного прецедента и то, что судебное решение содержит в себе норму права, можно говорить и об обязательности судебной доктрины как источника права, так как само понятие «судебная доктрина» связано с рядом однотипных судебных решений.

Среди судебных доктрин в сфере налогообложения актуальными в настоящее время являются доктрины, посвященные проблеме уклонения от уплаты налогов. На примере анализа сделок с условными обязательствами было установлено, что, несмотря на то что регулирование сделок осуществляется нормами Кодекса внутренних доходов, оспариваются эти сделки как на основании норм закона, так и на основании судебных доктрин. При рассмотрении сделок с условными обязательствами судами использовались доктрины экономической сущности, деловой цели и мнимых сделок. Однако трудно выделить отдельные элементы применения каждой конкретной доктрины, так как они применялись судами все вместе, как одна единая доктрина уклонения от налогообложения.

В некоторых случаях судебные доктрины инкорпорируются в статутное налоговое право. Однако включение положений доктрин в текст закона не всегда способствует решению проблемы неопределенности налогового законодательства. В таких случаях чаще всего возникает необходимость уточнения положений закона. Эффективное и грамотное применение категорий, принципов, критериев и методов, разработанных судебной практикой и нашедших свое закрепление в законе, чаще всего невозможно без обращения к судебным доктринам. В результате возникает уже двойственный подход к урегулированию налоговых отношений, появляются противоречия между положениями закона и положениями доктрины, в этих случаях необходимо прояснить порядок взаимодействия этих источников права, определить рамки действия доктрины.

На основании исследования роли судебных доктрин в системе источников налогового права США можно выделить следующие теоретические положения, которые могут представлять интерес для развития российского права.

Во-первых, решения Суда могут быть источником правового регулирования, поскольку Конституционный Суд РФ вынужден в целях восполнения пробела или устранения противоречий в налоговом законодательстве устанавливать новые правила. Однако Суд допускает одновременное существование решений с противоречащими правовыми позициями.

Применение принципа добросовестности в российском налоговом законодательстве сопровождалось наличием теоретического и практического пробела в части определения понятия недобросовестного налогоплательщика. Применение данной категории, судами привело к выработке положений, которые носят общеобязательный характер, но являются слишком обобщенными и не до конца проработанными. Можно сделать вывод о том, что в России только идет процесс формирования полноценной судебной доктрины. Российские суды путем постепенного наполнения содержанием принципа добросовестности еще только должны выработать то, что в американской системе права называется судебной доктриной.

Однако не стоит дожидаться, пока проблемы, вызванные заимствованием институтов из других отраслей права и применением иностранных концепций, будут разрешены Конституционным Судом, а следует провести их системное научное толкование. Кроме того, снижению неопределенности налогового законодательства способствует своевременное отражение правовых позиций

Конституционного Суда в законодательстве. Можно отметить, что федеральный законодатель и федеральное правительство не в достаточной мере учитывают те замечания, которые неоднократно были высказаны Конституционным Судом при проверке соответствия налоговых законов Конституции России. Решения Конституционного Суда должны обязательно учитываться при совершенствовании налогового законодательства.

Во-вторых, анализ опыта США дает основания для разработки новых направлений в изучении судебных доктрин как источников права и использования их положений как предмета и метода доказывания, а также дальнейшего развития и совершенствования самих судебных доктрин. Практика США показывает, что эффективная судебная доктрина носит комбинированный характер и должна предусматривать возможность исследования как объективного, так и субъективного содержания сделки.

При формировании и применении судебной доктрины следует учитывать, что доктрина является одновременно и правовым принципом, и методом решения судебных дел, т.е. комплексным подходом.

В настоящее время судебная доктрина в РФ не разработана именно в области методологии ее применения. Необходимо создание специальных, обязательных для практики судов и налоговых органов правил и методов применения принципов и категорий, выработанных КС РФ и ВАС РФ. Представляется, что в такой ситуации вряд ли конструктивно осуществлять простое заимствование западных моделей судебных налоговых доктрин, однако тенденция сближения англо-американской и романо-германской правовых моделей подтверждает необходимость осмысления роли судебной практики в процессе повышения эффективности правового регулирования общественных отношений. Важнейшим вопросом этой работы является определение понятия и места судебных доктрин в системе источников права.