<<
>>

§3. Правовая доктрина и ее инкорпорация в налоговое законодательство Швейцарской Конфедерации

Предварительно отметим, что швейцарская доктрина не является источником права в Швейцарии и не носит обязательного характера для швейцарских судов при вынесении решений, тем не менее, судьи вправе пользоваться научными доктринальными исследованиями при принятии судебных решений.

Швейцарские исследователи выделяют десять стандартных случаев злоупотребления положениями международных налоговых договоров применительно к удержанию швейцарского налога у источника . Случай первый относится к внутреннему варианту treaty shopping, когда Швейцария выступает в качестве страны резидентства. Швейцарское резидентное лицо используется лишь для получения доступа к международному налоговому договору, заключённому Швейцарией со страной-источником дохода. Швейцарский резидент обращается за предоставлением зачёта по иностранному налогу, удержанному в стране- источнике выплаты дохода. Льготы по международному договору прямо или косвенно используются лицами, которые не имеют на это право. Речь идёт об использовании так называемых швейцарских кондуитных («проводящих») компаний либо о компаниях, которые, хотя и не являются кондуитными, однако контролируются прямо или косвенно лицами, которые не имеют права на получение льгот по международному налоговому договору при распределении прибыли (так называемые «базовые» компании). Случай второй относится к «внешнему» варианту treaty shopping, когда Швейцария выступает в качестве страны-источника выплаты дохода. Резидент иного договаривающегося государства, злоупотребляя правом, запрашивает освобождение от налогообложения у источника выплаты в Швейцарии со ссылкой на льготы, предоставленные международным налоговым договором. Таким образом, льготы прямо или косвенно используются лицом, которое не имеет на них права. Этот случай также относится к более агрессивным техникам международного налогового планирования с использованием производных финансовых инструментов, которые получили распространение в последние годы.
Швейцарские активы, такие как акции (как правило, портфельные инвестиции) и облигации, передаются иностранным лицом, не являющимся резидентом договаривающегося государства, иностранному невзаимозависимому лицу, являющемуся резидентом договаривающегося государства, в целях получения доступа к льготам, предусмотренным международным налоговым договорам, заключённым Швейцарией и иным договаривающимся государством. Подобная передача, в результате, приводит к частичному или полному освобождению от швейцарского налога у источника на дивиденды или проценты на основании международного налогового договора. Перечисление иностранным лицом полученных дивидендов или процентов другому иностранному лицу не подлежит обложению налогом у источника[197]. Третий случай относится к «внешнему варианту» rule shopping, когда Швейцария является страной выплаты дохода и резидентства одновременно. Иностранная компания, являющаяся резидентом договаривающегося государства, учреждает дочернюю компанию в Швейцарии для получения одновременного доступа к швейцарскому механизму освобождения от налогообложения и к льготам, предусмотренным международным налоговым договором. Швейцарские активы, такие как акции (как правило, портфельные инвестиции) и облигации передаются иностранным лицом своему швейцарскому дочернему юридическому лицу (так называемая техника cross-in). Такая внутригрупповая передача в итоге приводит к полному освобождению от швейцарского налога у источника на дивиденды и проценты. Выплата процентов и дивидендов швейцарской дочерней компанией иностранной материнской компании не облагается налогом у источника (например, в силу льготы, предусмотренной в международном налоговом договоре) либо заинтересованные лица избегают швейцарского налога у источника путём аккумуляции дохода (через процентные займы или продажу доли участия в дочерней компании, когда материнская компания получает доход от прироста капитала). Иностранная материнская компания конвертирует полученные проценты или дивиденды в соответствии со ст.10(2) (в) и ст.11 Модельной конвенции во внутригрупповые дивиденды, подпадающие под определение ст.10(2)(а) Модельной конвенции ОЭСР или доход от прироста капитала в соответствии со ст.13 (5) Модельной конвенции ОЭСР.
Этот случай также характеризуется в качестве rule shopping. Четвёртый случай также относится к «внешнему» варианту применения rule shopping, когда Швейцария является страной выплаты дохода и резидентства одновременно. Иностранная компания, являющаяся резидентом договаривающегося государства, учреждает постоянное представительство в Швейцарии для получения одновременного доступа к швейцарскому механизму освобождения от налогообложения и к льготам, предусмотренным международным налоговым договором. Швейцарские активы, такие как акции (как правило, портфельные инвестиции) и облигации передаются иностранным лицом своему швейцарскому дочернему юридическому лицу (техника cross-in). Такая внутригрупповая передача в итоге приводит к полному освобождению от швейцарского налога у источника на дивиденды и проценты. Выплата процентов и дивидендов постоянным представительством в Швейцарии иностранной материнской компании не облагается налогом у источника, а также, как правило, не облагается налогом в стране регистрации иностранной материнской компании (например, в соответствии с механизмом налогового вычета, применимого к доходам зарубежного постоянного представительства в соответствии с национальным налоговым правом страны регистрации материнской компании). Иностранная материнская компания конвертирует полученные проценты или дивиденды в соответствии со ст.10(2) (в) и ст. 11 Модельной конвенции ОЭСР в доход зарубежного постоянного представительства, подпадающий под определение ст.5 и 7 Модельной конвенции ОЭСР или иной доход в соответствии со ст. 21(1) Модельной конвенции ОЭСР. Этот случай можно также охарактеризовать в качестве rule shopping. Пятый случай, относится к технике «накопленных резервов», когда Швейцария является страной-источником выплаты дохода. Участие в швейцарской компании, которая в момент распределения имеет активы, доступные для распределения, передаётся другой групповой компании, которая зарегистрирована в государстве, с которым подписан международный налоговый договор.
Целью передачи является получение доступа к льготам, предусмотренным международным налоговым договором, заключённым Швейцарией и страной регистрации иной групповой компании - договаривающимся государством. Результатом подобных действий является снижение швейцарского налога у источника в соответствии с положениями международного договора (например, которые соответствуют ст.10(2)(а) Модельной конвенции ОЭСР 2010 года). Шестой случай относится к технике «накопленных резервов» в случае «внешнего» применения rule shopping, когда Швейцария является страной выплаты дохода и резидентства одновременно. Участие в швейцарской компании, которая в момент распределения имеет активы, пригодные для распределения, передаётся другой групповой компании, которая зарегистрирована в государстве, с которым подписан международный налоговый договор (техника cross-in). Такая внутригрупповая передача в итоге приводит к полному освобождению от швейцарского налога у источника на дивиденды в соответствии со швейцарской внутренней системой освобождения от налогообложения, установленной в Законе Швейцарии «О налоге у источника»[198]. Кроме того, такая внутригрупповая передача в итоге приводит к полному освобождению от швейцарского налога у источника на дивиденды и проценты путём аккумуляции дохода (через процентные займы или продажу доли участия в дочерней компании, когда материнская компания получает доход от прироста капитала). Целью передачи является получение доступа к льготам, предусмотренным международным налоговым договором, заключённым Швейцарией и страной регистрации иной групповой компании - договаривающимся государством. Иностранная материнская компания конвертирует полученные дивиденды в соответствии со ст.10(2)(в) Модельной конвенции ОЭСР в межгрупповые дивиденды в соответствии со ст.10(2)(а) Модельной конвенции ОЭСР или доход от прироста капитала в соответствии со ст.13(5) Модельной конвенции ОЭСР. Этот случай можно также охарактеризовать в качестве rule shopping. Седьмой случай также относится к технике «накопленных резервов» в случае «внешнего» rule shopping, когда Швейцария является страной выплаты дохода и резидентства одновременно.
Участие в швейцарской компании, которая в момент распределения имеет активы, доступные для распределения, передаётся иностранной компанией постоянному представительству в Швейцарии (техника cross-in). Такая внутригрупповая передача в итоге приводит к полному освобождению от швейцарского налога у источника на дивиденды в соответствии со швейцарской национальной системой освобождения от налогообложения, закреплённой в Законе Швейцарии «О налоге у источника» . Выплата швейцарским постоянным представительством дохода иностранной материнской компании не подлежит обложению швейцарским налогом у источника. Цель подобных действий заключается в получении доступа к льготам, предусмотренным швейцарским Законом «О налоге у источника»[199] [200], а также иным льготам, установленным международным налоговым договором между Швейцарией и страной резидентства материнской компании. Иностранная материнская компания трансформирует полученные дивиденды в соответствии со ст.10(2)(в) Модельной конвенции ОЭСР в доход постоянного представительства, подпадающий под ст.5 и 7 Модельной конвенции ОЭСР 2010 года. Этот случай можно также охарактеризовать в качестве rule shopping. Стандартный случай номер восемь относится к «внешнему» случаю злоупотребления положениями международного договора rule shopping, когда Швейцария выступает в качестве страны-источника выплаты дохода. Иностранное лицо, являющееся резидентом договаривающегося государства, которое получает доход из швейцарского источника, подлежащего обложению швейцарским налогом у источника, трансформирует этот доход в доход, который не подлежит обложению налогом у источника (например, через процентные займы, нестандартные производные финансовые инструменты, включение в цепочку холдинговой компании из договаривающегося государства, продажу акций непосредственно перед распределением дивидендов). Цель подобных действий заключается в получении доступа к льготам, установленным международным налоговым договором между Швейцарией и страной резидентства иностранной компании.
Результатом является снижение швейцарского налога у источника в соответствии с положениями международного договора (например, которые соответствуют ст.11(2), 13(5) или 21(1) Модельной конвенции ОЭСР. Девятый стандартный случай относится к специфическому случаю «внешнего» злоупотребления положениями международного договора rule shopping, когда Швейцария является страной-источником выплаты дохода. Физическим лицом-резидентом договаривающегося государства регистрируется холдинговая компания в стране - участнице международного налогового договора со Швейцарией в целях доступа к льготам, предусмотренным данным международным налоговым договором. Затем физическое лицо передаёт права участия в учреждённом юридическом лице холдинговой компании, зарегистрированной в договаривающемся государстве. Результатом является снижение швейцарского налога у источника на основании положений международного договора в соответствии с так называемой холдинговой льготой (например, которая соответствует ст.10 (2) (а) Модельной конвенции ОЭСР). Стандартный случай злоупотреблений номер десять связан с

ситуацией, когда Швейцария является страной выплаты дохода и резидентства одновременно. Швейцарские активы, такие как акции (как правило, портфельные инвестиции) и облигации, передаются иностранным лицом, не являющимся резидентом договаривающегося государства, швейцарскому невзаимозависимому лицу (техника cross-in) в целях получения доступа к льготам, предусмотренным швейцарским Законом «О налоге у источника» . Результат такой передачи заключается в полном освобождении от швейцарского налога у источника на дивиденды и проценты в соответствии с внутренней швейцарской системой освобождения от налогообложения. Перечисление швейцарским невзаимозависимым лицом полученных дивидендов или процентов иностранному лицу не подлежит обложению швейцарским налогом у источника[201] [202]. Иностранное лицо трансформирует доход в виде дивидендов и процентов, подлежащий обложению швейцарским налогом у источника, в безналоговые платежи. Освобождение от швейцарского налогообложения запрашивается на основании норм национального налогового права Швейцарии таким образом, что положения национального права прямо - без использования норм международного договора - избегаются, иными словами, имеет место злоупотребление нормами национального налогового права Швейцарии. Трансформация дохода осуществляется без включения в цепочку сделок лица, являющегося резидентом иностранного договаривающегося государства. Иностранное лицо получает доступ к льготам, предусмотренным внутренним швейцарским правом, путём включения в структуру сделки швейцарского резидента для того, чтобы трансформировать доход в виде процентов и дивидендов в безналоговые выплаты. Отметим, что сама по себе классификация конкретных действий в качестве «злоупотребления положениями

международного договора», “treaty shopping’", “rule shopping\'’", «уклонения от налогообложения» как одного из описанных выше стандартных случаев злоупотреблений не влечёт непосредственно прямых негативных налоговых последствий по праву Швейцарии. Негативные налоговые последствия в Швейцарии возникают при условии: 1) наличия в национальном законе Швейцарии конкретного положения, направленного против злоупотребления правом; 2) конкретной судебной практики; 3) толкования нормы налогового права по принципу превалирования существа над формой (а) национального права Швейцарии, в частности, принципа запрета злоупотребления правом (ст.9 Федеральной Конституции Швейцарии ) или неписаного конституционного принципа запрета злоупотребления положениями международных налоговых договоров206; общей концепции уклонения от налогообложения207 в соответствии с доктриной Эрнста Блюменштайна; Решения Федерального совета Швейцарии 1962 года ; применения правил тонкой капитализации ; или положений, базирующихся на (1) конкретной швейцарской национальной правовой норме против злоупотреблений; (2) непосредственной судебной практике; (3) толковании конкретной нормы, исходя из принципа приоритета существа над формой, (b) международного права в соответствии с «монистической» системой конституционного права Швейцарии, в частности, исходя из концепции фактического права на доход; оговорки об искусственной схеме (arranged-or- maintained clause); принципа «сквозного подхода» (look-through); принципа минимального холдингового периода; принципа ограничения льгот (LOB); неписаного запрета на злоупотребление международными налоговыми договорами, базирующегося на ст. 31 (1) Венской Конвенции «О праве международных договоров»210. Национальное право Швейцарии и швейцарская правоприменительная практика всё более интегрируются в практику ОЭСР и ЕС по вопросам противодействия злоупотреблениям в сфере международного налогового планирования и аналогичную тенденцию в части применения [203] [204] [205] [206] [207] [208] российской законодательной, исполнительной и судебной властью документов, разработанных в рамках ОЭСР, мы видим в Российской Федерации. Несмотря на различную национальную судебную практику, Швейцария не отказывается от исполнения своих международных обязательств, ссылаясь на нормы внутреннего права. Такая позиция швейцарских властей базируется на ст.27 Венской Конвенции «О праве международных договоров» (1969), в соответствии с которой, договаривающаяся сторона не вправе ссылаться на нормы внутреннего права в оправдание неисполнения международных договорных обязательств . Федеральная Комиссия по налоговым вопросам пришла к выводу, что общая норма против злоупотреблений, установленная в ст. 21(2) Закона Швейцарии «О налоге у источника» не может применяться в дополнение к положениям международных договоров в отношении освобождения от налога у источника . Так, например, в информационном сообщении от 7 февраля 1989 года[209] [210] [211] [212] Федеральная Налоговая Служба Швейцарии заняла позицию в отношении применения ст. 4(11) налогового Соглашения между Швейцарией и Германией от 1971 года, что 1) договаривающиеся стороны не могут применять положения против злоупотреблений, установленные национальным правом и судебной практикой, без ограничений применительно к международному договору, заключённому сторонами; 2) применение национальных норм возможно только в особых случаях в связи с применением международного договора; 3) если само международное соглашение содержит механизмы против злоупотреблений, то специальные национальные нормы и судебная практика не могут применяться. Швейцария сделала оговорку в отношении применения параграфа 27.9 Комментария ОЭСР 2010 года к ст.1 Модельной конвенции ОЭСР. Швейцарские исследователи полагают, что из принципа pacta sunt servanda, содержащегося в ст.26 и 27 Венской конвенции о праве международных договоров (1969) прямо не следует запрет на применение Швейцарией национальных норм права и судебной практики, направленных против злоупотребления положениями международных договоров. При этом положения национального права и судебной практики зачастую вступают в конфликт с положениями международных договоров . Для того, чтобы выявить данный конфликт в отношении конкретного международного договора, швейцарским судьям приходится проделывать достаточно сложную работу по толкованию положений каждого международного налогового договора, заключённого Швейцарией[213] [214] [215]. Судья в процессе толкования, в частности, должен принять во внимание следующие факторы:

1) Допускает ли само международное соглашение применение норм национального права и судебной практики?;

2) Сделали ли договаривающиеся страны соответствующие оговорки в Комментарии ОЭСР 2010 года к ст.1 Модельной конвенции ОЭСР?;

3) Руководящий принцип, содержащийся в параграфе 9.5 Комментария ОЭСР 2010 года к ст.1 Модельной конвенции ОЭСР.

В отношении процесса противодействия злоупотреблению положениями международных налоговых договоров в Швейцарии можно выделить несколько тенденций. Одна выработана швейцарской судебной практикой и заключается в том, что при толковании положений договора помимо его непосредственного текста также следует учитывать цель договора, которую преследовали стороны в соответствии с принципом взаимного доверия. Федеральная Налоговая служба Швейцарии в последнее время усложнила практику получения налогового возмещения в целях противодействия практике злоупотребления положениями международных налоговых договоров со ссылкой на неписаные требования о наличии фактического (бенефициарного) права на доход даже в том случае, если сам текст международного договора об этом непосредственно не упоминает . В частности, в знаковом решении от 28 ноября 2005 года по делу A.Holding ApS, Федеральный Суд Швейцарии сделал ссылку на принцип, который запрещает

злоупотребление положениями международного налогового договора (Verbot des Abkommensmissbrauchs), который следует из ст.31(1) Венской Конвенции «О праве международных договоров» (в развитие принципа contra verba legis) .

Также наметилась тенденция в швейцарской судебной практике по административным делам, в соответствии с которой автономные условия международных налоговых договоров подлежат толкованию в соответствии с судебной практикой по национальному праву и, следовательно, тенденция придания национальному праву косвенного международного влияния. В решении от 30 октября 2008 года Федеральный Административный Суд Швейцарии истолковал термин «бенефициарный собственник» в соответствии со ст.21(1)(а) Федерального Закона «О налоге у источника» и неписаным принципом запрета злоупотребления положениями международных соглашений. Для того, чтобы получить возмещение швейцарского федерального налога у источника в пользу швейцарского акционера, такой акционер должен быть фактическим получателем дивидендов (ст.21(а)(а) Федерального Закона «О налоге у источника») , а также должно отсутствовать намерение уклониться от налогообложения (ст.21(2) Закона «О налоге у источника» ). Подобное косвенное влияние судебной концепции запрета на уклонение от налогообложения по административным делам было подтверждено Федеральным Административным судом Швейцарии в решении от 23 марта 2010 года[216] [217] [218] [219] [220] [221]. В то же время, в швейцарской договорной практике появилась тенденция, вызванная внешними причинами. Традиционная швейцарская международная договорная политика заключалась в том, что положения, направленные на противодействие злоупотреблению, прямо не включались в тексты международных договоров. Существует всего лишь несколько швейцарских знаковых судебных дел в отношении толкования двусторонних договорённостей, направленных против злоупотреблений[222]. С даты заключения Соглашения о налогообложении сбережений между ЕС и Швейцарией от 26 октября 2004 года и отзыва оговорки в отношении ст.26 Модельной конвенции ОЭСР, Швейцария пересмотрела и заключила несколько международных налоговых договоров и, таким образом, пересмотрела или ввела несколько положений против злоупотреблений в соответствии со швейцарским правом международных договоров. В последние годы, в соответствии с требованием иностранных государств-партнёров Швейцарии, специфические положения стали включаться в международные договоры, направленные, в основном, на борьбу с кондуитными («проводящими») компаниями. Одной из стандартных двусторонних оговорок является оговорка против злоупотреблений, выдержанная в духе английского права (conduit clause), которая впервые была введена в швейцарское право международных договоров при заключении соглашения об избежании двойного налогообложения между Великобританией и Швейцарией от 1977 года в редакции протоколов 2007, 2008 годов. Другая стандартная оговорка основана на подходе США (look-through clause). Данная оговорка впервые появилась в соглашении об избежании двойного налогообложения между Францией и Швейцарией от 1966 года в редакции протокола 1997 года, а также закреплена в сложном механизме ограничения выгод (limitation of benefits «LOB»), установленном в ст.22 Соглашения об избежании двойного налогообложения между США и Швейцарией от 1996 года. В последние годы, в швейцарских международных налоговых договорах появились положения, которые прямо допускают возможность применения односторонних национальных охранительных концепций, направленных против злоупотребления, а также национальных судебных концепций115. Эта тенденция наметилась в Швейцарии после принятия в 2003 году поправок к Комментарию к Модельной конвенции ОЭСР, а также после возникновения теоретического спора в отношении двух принципиальных вопросов[223] [224]: 1) применимы ли односторонние

национальные правила и национальная судебная практика в отношениях между двумя суверенными государствами?; 2) существует ли неписаный

международный принцип запрета злоупотребления положениями международных договоров? Кроме того, наблюдается процесс усиления влияния права ЕС на швейцарское право, в соответствии с которым отдельные положения международных договоров и даже внутренние налоговые нормы толкуются не на основании Комментариев ОЭСР, а в соответствии с практикой Суда ЕС. В частности, под влиянием налогового права ЕС, Швейцария согласилась на установление оговорки о минимальном холдинговом периоде в контексте льгот при распределении прибыли между юридическими лицами, которая подлежит толкованию в соответствии с практикой Суда ЕС (дело Denkavit II) . В своём решении от 26 января 2010 года Федеральный Суд Швейцарии постановил, что отказ предоставить специальную льготу налогоплательщикам-нерезидентам нарушил принцип недискриминации, закреплённый в Соглашении о свободном перемещении лиц между Швейцарией и ЕС[225] [226], а также истолковал внутренние налоговые нормы Швейцарии в соответствии с практикой Суда ЕС, введя «формулу Шумакера» в швейцарское право международных налоговых договоров[227]. В соответствии с принципом общего толкования, суды и административные органы государства должны принимать во внимание решения других договаривающихся сторон, а также решения судов третьих стран при толковании международных налоговых договоров, основанных на Модельной конвенции ОЭСР. На протяжении последних двух десятков лет этот принцип привлекал повышенное внимание в научной литературе в связи с улучшением доступа учёных к иностранным судебным решениям. Однако швейцарские исследователи отмечают, что швейцарские суды по-прежнему недостаточно

применяют принцип «общего толкования» и отказываются от ссылок на иностранные судебные решения[228] [229] [230] [231] [232] [233]. Так принцип «общего толкования» стал специфическим юридическим основанием в соответствии со швейцарским подходом к международному праву. Так, в частности, Федеральный суд

ЛЛЛ

Швейцарии в своём решении от 28 ноября 2005 года по делу А.ШМт§ ApS в отношении толкования ст.10(1) Соглашения между Швейцарией и Данией от 1973 года сослался на свою прежнюю практику, в соответствии с которой при толковании договорного термина, помимо текста, необходимо учитывать, как стороны понимали цель договора с учётом принципа добросовестности, за исключением случаев, когда судья может установить иное намерение сторон из содержания договора. Как контекст международного договора, так и цель заключения международного договора играют важную роль в процессе толкования содержания договора. Принцип добросовестности должен всегда учитываться при толковании договора . Ссылаясь на ст.26 Венской Конвенции О праве международных договоров (1969), Федеральный Суд Швейцарии постановил, что каждое из договаривающихся государств вправе ожидать от другого государства того, что принцип pacta sunt servanda, будет неукоснительно соблюдаться. С одной стороны, Федеральный Суд Швейцарии сослался на своё решение от 19 декабря 2003 года, в котором он также принял во внимание практику Суда ЕС . С другой стороны, суд сослался на своё решение от 26 июля 2000 года, а также на решение от 9 декабря 2004 года по делу IFSC Dublin Docks

~ ~ 235

австрийского административного суда, т.е. на практику суда третьей страны . Таким образом, в практике Верховного Суда Швейцарии наметилась тенденция учитывать прецедентные решения иностранных судов в процессе толкования положений международных договоров. Эта тенденция стала активно развиваться после заключения двусторонних соглашений с ЕС. Принцип «общего толкования» стал вспомогательным в практике Федерального Суда Швейцарии и приобрёл более существенное значение в последние годы. Несмотря на то, что принцип «общего толкования» не относится к числу принципов толкования международных договоров, установленных в ст.31-33 Венской Конвенции О праве международных договоров, никто в Швейцарии не оспаривает законность решений Верховного Суда Швейцарии, принятых с использованием указанного принципа толкования. Федеральный Суд Швейцарии вывел принцип «общего толкования» из общего правила толкования международных договоров, которое предусматривает, что международные договоры должны толковаться с учётом принципа добросовестности, установленного в ст. 31(1) Венской Конвенции О праве международных договоров (1969). В своём решении от 30 октября 2008 года в отношении Соглашения между Германией и Швейцарией (1971), Федеральный Административный Суд Швейцарии придал национальному принципу фактического права на доход, установленному в ст.21(1)(а) Закона Швейцарии «О Налоге у источника»[234] [235] [236] [237] косвенное международное влияние в контексте толкования международных договоров . Суд постановил, что принцип «фактического права на доход» имеет автономное значение, но прямо не связан с судебной практикой по ст.21(1)(а) Закона «О налоге у источника» и национальным правом соответственно. При этом в Швейцарии принцип автономного толкования основан на принципе «общего толкования». Для того, чтобы установить автономное значение принципа фактического права на доход, суд должен следовать сложному процессу толкования. В этой связи, стоит принять во внимание важные иностранные судебные прецеденты, а именно дела Indofood и Prevost . В швейцарской доктрине и судебной практике в настоящее время различаются следующие виды злоупотребления положениями международных договоров: Treaty Shopping: иностранный гражданин, постоянно находящийся в договаривающемся государстве или в третьем государстве получает доход из швейцарских источников, в отношении которого подлежит удержанию налог у источника, пользуется льготами по соглашению путём включения в цепочку резидента третьего иностранного договаривающегося государства (например, холдинговой компании). Следовательно, запрашивается использование льгот, на которые лицо не имело бы права без создания искусственной цепочки сделок; Rule Shopping: иностранный гражданин, постоянно находящийся в договаривающемся государстве, получает доход из швейцарских источников, в отношении которого подлежит удержанию налог у источника, пользуется льготами по соглашению путём преобразования этого дохода в доход, который не подлежит налогообложению, или подлежит обложению по более низкой ставке (например, процентные займы, нетрадиционные производные финансовые инструменты, включение в цепочку холдинговой компании из договаривающегося государства, осуществление продажи акций непосредственно перед распределением дивидендов), т.е. запрашивается использование льгот, которые не были бы применимы до осуществления недобросовестных действий по изменению гражданско-правовой формы выплаты дохода или формы сделки. Преобразование дохода может также осуществляться путём включения в цепочку резидента Швейцарии, таким образом, что запрос на освобождение от налога у источника базируется не только на положениях международного налогового договора, но и на нормах внутреннего законодательства Швейцарии. Разница между Treaty Shopping и Rule Shopping в швейцарской судебной практике и доктрине заключается в том, что в первом случае речь идёт об использовании льгот по соглашению, на которые сторона в принципе не имеет права, а во втором - об использовании более выгодного положения соглашения, на получение льгот по которому запрашивающая сторона имеет право. В соответствии с параграфом 7 Комментария ОЭСР 2010 года к статье 1 Модельной Конвенции ОЭСР основной целью международных налоговых договоров является способствование увеличению оборота товаров и услуг, а также движения капитала, путём

устранения международного двойного налогообложения. Таким образом, между государством резидентства лица, запрашивающего получение льгот, и государством, предоставляющим льготы, должен присутствовать «фактор рыночной и экономической связи». При использовании техники treaty shopping этот фактор, как правило, отсутствует. При использовании техники rule shopping, напротив, такой фактор присутствует. Важно подчеркнуть, что злоупотребление может содержать в себе черты как treaty shopping, так и rule shopping. Таким образом, точная классификация злоупотребления по двум указанным критериям не всегда возможна и, с налоговой точки зрения, по мнению швейцарских исследователей, не является необходимой мерой[238]. Параграф 7 официального комментария 2010 года к ст.1 Модельной Конвенции ОЭСР использует заголовок «злоупотребление положениями Конвенции». В этом параграфе также используется термин «уклонение от налогообложения», который относится к уклонению от выполнения норм национального налогового права

договаривающегося государства. Важно отметить, что в швейцарской доктрине и судебной практике такие понятия, как «злоупотребление положениями международных налоговых договоров», “treaty shopping”, “rule shopping”

используются для того, чтобы охарактеризовать специфические методы недобросовестных действий с похожими или идентичными признаками, но они не являются юридическими нормами, имеющими обязательный нормативный характер.

Ст.4(11) Соглашения между Швейцарией и Германией (1971)

устанавливает, что лицо не является резидентом договаривающегося государства в отношении доходов и активов, если они не могут быть отнесены к этому лицу, а относятся к другому лицу. В соответствии с положением относительно фактического права на доходы в Швейцарии допускается применение норм национального законодательства, регулирующих правила отнесения дохода. Со ссылкой на германскую национальную концепцию, эту позицию занял

Федеральный Административный Суд Швейцарии в своём решении от 30 октября

241

2008 года . Однако в своём решении от 20 марта 2002 года по делу Hilversum I, Федеральный Финансовый Суд Г ермании постановил , что необходимо проводить различие между международным договором, который, собственно, и составляет международное право, и ратификационным законодательным актом, в соответствии с которым международное право трансформируется в национальное законодательство. По мнению швейцарских исследователей, указанный германский подход в отношении приоритета норм ст.42 германского Закона «О налогах» над международными договорами (treaty override), не может автоматически переноситься на швейцарскую правоприменительную практику и применяться по аналогии к ст.21(2) Закона Швейцарии «О налоге у источника» . Поскольку в соответствии с немецкой дуалистической конституционно-правовой моделью международный договор становится частью правовой системы Германии лишь после принятия специального ратификационного закона[239] [240] [241] [242] [243]. Как уже отмечалось выше, в настоящее время в швейцарской административной практике существует тенденция к широкому толкованию требования международных налоговых договоров о наличии фактического права на доход, а также тенденция включать различные национальные концепции противодействия уклонению от налогообложения в это требование. Федеральная Налоговая Служба Швейцарии комбинирует различные факты, которые были признаны судебной практикой на протяжении последних 25 лет в отношении различных двусторонних положений против злоупотреблений и этот процесс можно признать одним из проявлений институционального механизма в Швейцарии. Эта тенденция в развитии права Швейцарии нашла своё выражение в решении от 28 ноября 2005 года по делу A.Holding ApS , в котором суд высшей инстанции решил вопрос о резидентстве иностранной компании, зарегистрированной в

договаривающемся государстве, не на основании критерия уклонения от налогообложения (Steuerumgehungsabsicht)246 или фактического права на доход (Nutzungsberechtigung) , а на основании запрета на злоупотребление правом

(Verbot des Rechtsmissbrauchs) . Швейцарские исследователи исходят из

предпосылки, что международно-правовая концепция фактического права на доход должна быть строго отделена от требования наличия резидентности, как указано в ст.4(1) Модельной Конвенции ОЭСР и правиле, закреплённом в ст.4(2) и 3 Модельной конвенции ОЭСР. Концепция резидентности требует, чтобы лицо, претендующее на получение льгот по соглашению, подлежало налогообложению в стране своего резидентства на основании домициля, резидентства, места управления и других аналогичных критериев. Данная концепция исключает из этого числа лиц, которые подлежат только обложению налогом у источника на доход, получаемый из данной страны или капитал, находящийся в данной стране. Концепция резидентства, следовательно, относится только к формальному требованию неограниченной налоговой ответственности (резидентного налогообложения). Таким образом, компания - «почтовый ящик» формально также может являться резидентом договаривающегося государства. Вопрос фактического присутствия юридического лица в стране резидентства (например, наличие офиса, персонала) является отдельным вопросом. Компания-«почтовый ящик», являющаяся резидентом другого договаривающегося государства, может также выступать в качестве юридического и экономического бенефициарного собственника дивидендов, получаемых от швейцарской дочерней компании, но компания-«почтовый ящик», как раз, как правило, и не имеет связующего экономического звена с государством резидентства. В соответствии с текущей практикой Федерального Суда Швейцарии использование компании-«почтового ящика» может быть оспорено со ссылкой на неписаный международно-правовой принцип запрета на злоупотребление положениями международных договоров[244] [245] [246] [247].

Федеральный Суд Швейцарии отказывает в применении льгот по договору не со ссылкой на аргумент относительно того, что доход должен быть отнесён к другому лицу на основании судебной концепции уклонения от налогообложения, но на том основании, что лицо, которое запрашивает освобождение от налога, не имеет права на получение данной льготы; таким образом, защита по международному договору не предоставляется в противоречие прямому тексту договора (развитие принципа contra verba legis). В своём решении от 30 января 2006 года по делу Masse en faillite de A. S.A. Федеральный Суд Швейцарии не принял во внимание юридическую правоспособность иностранной компании, зарегистрированной в Панаме, во внедоговорном контексте на основании национальной судебной концепции уклонения от налогообложения. Суд отнёс доход и активы оффшорной компании к её дочерней компании, зарегистрированной в Швейцарии . Суд, в частности, отметил, что не существует чёткого разделения между активами швейцарской и оффшорной компании. В деле A.Holding ApS151 возник вопрос в отношении того, вытекает ли неписаный принцип запрета на злоупотребление положениями международных договоров из толкования ст.10(1) Соглашения об избежании двойного налогообложения между Швейцарией и Данией (1973) (в редакции до протокола

Л ГЛ

от 21 августа 2009 года, который вступил в силу 22 ноября 2010 года) . В 1999 году компания A.Holding ApS была учреждена компанией C Ltd, являющейся резидентом острова Г ернси. C Ltd, в свою очередь, была учреждена компанией D Ltd, являющейся резидентом Бермудских островов. В 1999 году компания A.Holding ApS приобрела 100% акции компании F AG, зарегистрированной в Швейцарии. В 2000 году F AG выплатила дивиденды в сумме 5 000 000 швейцарских франков и удержала при этом налог в сумме 1 925 000 швейцарских франков. A.Holding ApS запросила полное возмещение налога у источника в соответствии со ст. 10(1) Соглашения между Швейцарией и Данией от 1973 [248] [249] [250]

года . Суд не поднял вопрос о том, должна ли юридическая правоспособность A.Holding ApS не приниматься во внимание в целях применения швейцарского налогового права, несмотря на то, что A.Holding ApS была компанией-«почтовым ящиком». Присутствие в цепочке сделок национальной или иностранной компании - «почтового ящика» - не является достаточным основанием для игнорирования вопроса юридической правоспособности компании для целей применения швейцарского налогового права . Ст. 10(1) Соглашения между Швейцарией и Данией 1973 года (в редакции до протокола от 21 августа 2009 года, который вступил в силу 22 ноября 2010 года) предусматривала нулевую ставку налога у источника при выплате дивидендов. В соответствии с данной статьёй, Швейцария была обязана производить полное возмещение удержанного налога у источника на дивиденды резидентам Дании. Федеральная Налоговая Служба Швейцарии, однако, отказалась осуществлять возмещение со ссылкой на то, что компания A.Holding ApS была зарегистрирована с преимущественной целью злоупотребления положениями международного налогового договора. При этом соглашение между Швейцарией и Данией прямо не включало в себя требование о наличии фактического права на доход и не содержало двустороннего соглашения, направленного против злоупотребления положениями данного международного договора, а также положения, позволяющего применять национальные нормы, направленные против злоупотребления правом. Федеральный Суд Швейцарии сослался на нормы ст.26 и 31 (1) Венской конвенции «О праве международных договоров» (1969) в целях толкования и применения положений международного договора. В соответствии с практикой Федерального Суда Швейцарии при толковании положений международного договора необходимо принимать во внимание не только буквальное толкование содержащихся в нём терминов, но и цель договаривающихся сторон с учётом [251] [252] [253]

принципа добросовестности, за исключением случая, если судья может установить другое намерение договаривающихся сторон из содержания международного договора. В процессе толкования соглашения играют свою роль, как контекст соглашения, так и цель его заключения. Каждая из договаривающихся сторон вправе рассчитывать на добросовестное применение договора, что подразумевает противодействие злоупотреблениям[254].Таким образом, Федеральный Суд Швейцарии вывел неписаный принцип запрета на злоупотребление положениями международного налогового договора из ст.31(1) Венской Конвенции «О праве международных договоров» (1969) и истолковал его с помощью гражданско-правового принципа запрета злоупотребления правом, содержащегося в ст.2(2) ГК Швейцарии[255] [256] [257].

Особый интерес также представляет Решение Федерального суда Швейцарии от 05.05.2015 . В продолжение вышеупомянутой практики, суд пришел к выводу о

возможности применения концепции фактического права на доход (бенефициарной собственности), даже если в конкретной статье международного договора не упоминается о нем как основополагающем условии получения доступа к льготному режиму налогообложения. Высший судебный орган Швейцарии отказал в возмещении налога у источника двум датским банкам, пересмотрев решения Федерального административного суда Швейцарии. Такое решение принято на основании того, что у этих банков отсутствовало фактическое право на доход в виде дивидендов. В результате, получив отказ в возмещении швейцарского налога у источника, они были вынуждены вернуть суммы возмещения, ранее полученные от налоговой службы Швейцарии. Решение Федерального административного суда Швейцарии от 07.03.2012 по делу № А-6537/2010 было посвящено сделкам своп (total return swap agreements), заключенным датским банком с несколькими контрагентами. Портфель базовых активов по сделке, находящихся под управлением банка (в том числе, по его утверждению, в целях хеджирования рисков), включал в себя акции швейцарских публичных компаний. С наступлением даты исполнения обязательств по сделкам датский банк выплачивал контрагенту сумму дохода по акциям, полученного в течение срока действия сделок. Этот доход состоял из дивидендов по акциям и дохода от прироста капитала (capital gain). В качестве вознаграждения по сделкам банк получал доход в размере фиксированного процента от стоимости активов. Получив дивиденды, датский банк направлял стандартные формы в налоговую службу для возмещения удержанного 35процентного налога у источника. В отличие от многих других международных налоговых договоров, подписанных Швейцарией, договор с Данией[258] в действовавшей тогда редакции предусматривал возможность полного освобождения дивидендов от налога у источника в государстве выплаты дохода независимо от того, выплачивались они в результате прямых или портфельных инвестиций. Налоговая служба Швейцарии удовлетворила несколько запросов датского банка в отношении возмещения налога у источника, но затем поставила под сомнение наличие у него права на использование льготы по договору об избежании двойного налогообложения с Данией[259]. В дальнейшем налоговая служба Швейцарии отказала в возмещении налога у источника и потребовала вернуть уже возмещенные суммы на том основании, что у банка не было фактического права на доход. Более того, квалифицировала его действия как злоупотребление положениями договора с Данией. В случае с Решением Федерального административного суда Швейцарии от 23.07.2012 по делу № А- 1246/2011[260], предметом рассмотрения также были запросы датского банка в отношении полного возмещения швейцарского налога у источника на дивиденды по акциям, приобретенным, по утверждению банка, для хеджирования рисков. Как и в первом упомянутом деле, Федеральная налоговая служба Швейцарии удовлетворила первоначальные запросы на возмещение налога, но впоследствии датский банк столкнулся с отказом в возмещении и с требованиями о возврате ранее возмещенных сумм. Разница состояла в том, что в основе второго дела лежали так называемые производные сделки: в отличие от сделок своп, банк отчуждал права по фьючерсным контрактам в пользу своих контрагентов. Базовым активом по фьючерсным сделкам были акции ведущих швейцарских компаний, которые составляют швейцарский биржевой индекс SMI. Незадолго до истечения срока действия фьючерсного контракта банк «закрывал позицию» путем нового приобретения фьючерсного контракта и продажи акций. Все операции проводились через разных брокеров для операций с акциями и фьючерсами. В своих решениях Федеральный административный суд Швейцарии отметил, что договор с Данией[261] прямо не предусматривает наличия фактического права на доход в качестве обязательного условия для доступа к льготам. Тем не менее, суд указал, что датский банк обладал фактическим правом на доход, то есть был бенефициарным собственником дивидендов, поскольку у него ни де-юре, ни де-факто не было обязательств в отношении дальнейшей передачи дивидендов третьим лицам. Более того, суд отклонил утверждение Федеральной налоговой службы Швейцарии о том, что в рассматриваемых случаях имело место злоупотребление положениями международного договора со ссылкой на знаковое Решение Федерального суда Швейцарии 2005 г. по так называемому «датскому делу»[262]. Федеральный суд Швейцарии при рассмотрении данного дела также отметил, что концепция злоупотребления положениями международных договоров может применяться к конкретному налогоплательщику, если:

1)его недобросовестные действия были преимущественно направлены на получение необоснованной налоговой выгоды (bona fide test); и 2)налогоплательщик не осуществлял реальной предпринимательской деятельности в государстве, с которым Швейцария заключила международный налоговый договор (activity test). В рассмотренных делах у Федерального административного суда Швейцарии не возникло никаких сомнений, что датские банки осуществляли предпринимательскую деятельность на территории Дании и, значит, им не может быть отказано в доступе к льготам, предусмотренным международным договором, путем применения концепции злоупотребления международным договором. Однако Федеральный суд Швейцарии в отношении пересмотра дела о сделках своп признал факт утраты датским банком фактического права на доход по дивидендам на момент получения платежа, поскольку де-факто существовало обязательство по дальнейшей передаче дивидендов третьим лицам. Применяя швейцарскую концепцию взаимозависимости, Федеральный суд Швейцарии пришел к выводу, что обязательство в отношении дальнейшей передачи дивидендов третьим лицам было прямо связано с доходом, который генерировал базовый актив в виде акций, и, таким образом, процессы генерирования дохода и его дальнейшей передачи находились в прямой зависимости друг от друга. С позиции Федерального суда Швейцарии, это де-факто обязательство лишало датский банк свободы в распоряжении полученными дивидендами, а сделки своп освобождали его от любых предпринимательских рисков, сопровождающих приобретение такого базового актива, как акции. Придя к выводу о полном отсутствии у датского банка фактического права на доход (бенефициарной собственности) в отношении выплат как основополагающего условия получения льгот по международному налоговому договору, Федеральный суд Швейцарии уже не счел нужным уделять достаточное внимание обоснованию необходимости применения в данном случае концепции злоупотребления международным договором[263]. Что касается второго дела датского банка, то мотивировочная часть Решения Федерального суда Швейцарии была иной, гораздо более узконаправленной. Суд пришел к выводу, что все обстоятельства дела были недостаточно исследованы Федеральным административным судом Швейцарии, что затруднило принятие обоснованного решения о наличии фактического права на доход у датского банка. Тем не менее, по мнению троих из пятерых судей коллегии Федерального суда Швейцарии, ввиду объема заключенных фьючерсных контрактов и незначительного количества контрагентов по этим сделкам можно сделать вывод, что у банка отсутствовало фактическое право на доход и существовало обязательство по передаче третьим лицам дивидендов или, по крайней мере, большей их части. Двое судей поддержали позицию, что у датского банка было фактическое право на доход, поскольку де-факто отсутствовало обязательство по передаче дохода третьим лицам, то есть он не передавался ни в пользу брокера, продававшего акции, ни в пользу его материнской компании, финансировавшей сделку, ни в пользу брокера, приобретавшего фьючерсные контракты. Судьи, не присоединившиеся к решению большинства, также отметили, что коллегия отказалась применить концепцию взаимозависимости, поскольку ее использование могло навредить фискальным интересам Швейцарии. В отношении требования налоговой службы о возврате уже возмещенного налога у источника коллегия Федерального суда Швейцарии решением троих судей удовлетворила его, признав наличие у датских банков обязательства из неосновательного обогащения. Возражение об истечении срока исковой давности было отвергнуто, исходя из того, что требование налогового органа было предъявлено в период трехлетнего срока исковой давности. Швейцарские суды не применяют так называемый принцип stare decisis, то есть при рассмотрении дел не связаны выводами по вступившим в силу решениям, но, несмотря на это, рассмотренные судебные акты стали знаковыми для последующей практики по аналогичным делам. Швейцарская судебная система допускает применение концепции фактического права на доход как основополагающего условия для доступа к льготам по договорам об избежании двойного налогообложения при трансграничных операциях и в ситуации, когда в международном договоре нет прямой ссылки на необходимость наличия фактического права на доход. При

этом швейцарские суды считают избыточным использование концепции злоупотребления международным договором в случаях, когда у претендента на льготы в принципе отсутствует фактическое право на доход. Российская Федерация также может воспользоваться подобным подходом к толкованию международных налоговых договоров в целях противодействия злоупотреблению положениями международных налоговых договоров. По мнению швейцарских исследователей, суд также мог вывести неписаный конституционный принцип запрета злоупотребления положениями международных налоговых договоров из принципа запрета произвола, содержащегося в ст.9 Федеральной Конституции Швейцарии[264] [265] [266], которая превалирует над положениями международных договоров (принцип treaty override)261, но Федеральный Суд Швейцарии не стал использовать данный подход, и вывел указанный неписаный принцип из ст.31(1) Венской Конвенции «О праве международных договоров» (1969), а не из ст.9 Федеральной Конституции Швейцарии. В деле A.GmbH Федеральный Административный Суд Швейцарии также придал концепции отнесения доходов на основании национальной судебной концепции уклонения от налогообложения косвенный международно-правовой эффект . Предметом рассмотрения суда была передача прав участия в швейцарской компании двумя физическими лицами-резидентами Г ермании холдинговой компании GmbH, зарегистрированной в Г ермании. Передача долей была осуществлена в 2002 году. Компания С GmbH выплатила дивиденды в сумме 307 919 швейцарских франков в 2002 году и сумму в размере 552 682 франка в 2004 году. После этого, немецкая компания запросила полное возмещение налога у источника, а также применение льгот в отношении распределения дивидендов между компаниями, предусмотренных ст. 10(3) Соглашения между Швейцарией и Германией (1971) (в редакции после протокола от 12 марта 2002 года, который вступил в силу 24

марта 2003 года)[267]. Федеральный Административный Суд Швейцарии сослался на решение Федерального Суда Швейцарии по делу A.Holding Aps и неписаный принцип запрета злоупотребления положениями международного договора, который был применим к соглашению до вступления в силу протокола от 23 марта 2003 года. Суд пришёл к выводу, что неписаный договорный принцип запрета злоупотребления положениями международных налоговых договоров имеет идентичный спектр применения, что и национальная швейцарская судебная концепция запрета на уклонение от налогообложения. Оба принципа направлены против злоупотреблений в финансовой сфере и призваны заполнить правовые пробелы в национальном налоговом праве и международном налоговом договоре. Федеральный Административный Суд Швейцарии постановил, что уклонение от налогообложения имеет место в связи с тем, что компания A.GmbH была учреждена, в основном, с целью экономии на налогах в Швейцарии, подобная структура сделки действительно приводила к существенной экономии и совершенно не соответствовала реальной экономической ситуации. Суд также заключил, что не было предоставлено никаких разумных аргументов, за исключением целей налоговой экономии, для того, чтобы оправдать необходимость открытия двух счетов-депо в банке D двумя «подставными» компаниями. Суд заявил, что в данном деле не имеет значения, выводится ли принцип запрета злоупотребления правом в области фискальных отношений из положений международного налогового договора, Венской конвенции «О праве международных договоров» (1969) или национального права (ст. 2 (2) ГК Швейцарии). Федеральный Административный Суд Швейцарии принял решение об отказе в возмещении налога у источника, в основном, базируясь на принципе фактического права на доход. Во вторых, в возмещении было отказано в отношении дивидендов, выплаченных после 24 марта 2003 года со ссылкой на национальную судебную концепцию запрета на уклонение от налогообложения, а в отношении дивидендов, выплаченных до 24 марта 2003 года, на основании неписаного международно-правового принципа запрета на злоупотребление положениями международных налоговых договоров. Суд отнёс выплаченные C.GmbH суммы не к A.GmbH, но с помощью метода юридической фикции к физическим лицам E. и F., бывшим участникам C.GmbH. Это дело придало швейцарской национальной концепции отнесения дохода с помощью метода юридической фикции некоторое косвенное международное влияние в контексте применения международных налоговых договоров. Федеральный Административный Суд Швейцарии модифицировал неписаный международноправовой принцип запрета злоупотребления положениями международных налоговых договоров таким образом, что он был истолкован судом с помощью национальной судебной концепции запрета на уклонение от налогообложения. Только с помощью упомянутой модификации суд смог отнести дивиденды, выплаченные C.GmbH не к А^тЬН, а, основываясь на методе юридической фикции, к доходам физических лиц E. и F. При этом неписаный принцип запрета злоупотребления положениями международных налоговых договоров и национальная судебная концепция запрета на уклонение от налогообложения в Швейцарии, как предполагается, должны чётко различаться в связи с их основой и сферой применения. Например, Федеральный Суд Швейцарии истолковал в своём решении по делу A.Holding ApS от 28 ноября 2005 года неписаный международно-правовой запрет на злоупотребление нормами международных налоговых договоров с помощью принципа запрета злоупотребления правом, закреплённого в статье 2 (2) ГК Швейцарии, а не на основании национальной судебной концепции запрета на уклонение от налогообложения . При этом надо учитывать, что принцип злоупотребления правом был использован для отказа в предоставлении льгот по соглашению на том основании, что доход относится к иному лицу, основываясь не на национальной судебной концепции запрета на уклонение от налогообложения, а на том аргументе, что лицо, запрашивающее предоставление льгот, не имеет права на получение данных льгот по [268]

соглашению. Решение от 30 октября 2008 года провело чёткую грань между отнесением дохода с использованием метода фикции, с одной стороны, и отказом в осуществлении права для защиты интересов, которые это право не должно защищать, с другой стороны. В другом решении от 23 марта 2010 года Федеральный Суд Швейцарии подтвердил практику косвенного применения последствий отнесения доходов в соответствии с национальной судебной концепцией запрета на уклонение от налогообложения в международно-правовом контексте272. Дело было связано с передачей прав участия в экономически неактивной швейцарской компании C.AG голландской компанией D.BV австрийской компании X.GmbH. Передача акций была осуществлена в 2003 году. AG дважды выплатила дивиденды в 2002 году. Австрийская компания X.GmbH запросила полное возмещение налога у источника, а также предоставление льгот в отношении получения дивидендов на основании ст.10(2) Соглашения об избежании двойного налогообложения между Швейцарией и Австрией (1974) (в редакции после протокола от 20 июля 2000 года, вступившего в силу 13 сентября 2001 года) . Суд подчеркнул, что соглашение между Швейцарией и Австрией не содержит письменного запрета на злоупотребление положениями двустороннего соглашения такого, как, например, положение об искусственной схеме (“arranged- or-maintained clause”), содержащегося в ст.9(2)(а)(і) соглашения об избежании двойного налогообложения между Швейцарией и Нидерландами (1951) (в редакции протокола от 22 июня 1966 года, вступившего в силу 22 октября 1966 года, который отменён соглашением об избежании двойного налогообложения между Швейцарией и Нидерландами от 2010 года ). Суд вновь упомянул решение по делу A.Holding ApS и сослался на неписаный договорный принцип запрета злоупотребления положениями международных налоговых договоров, [269] [270] [271] [272] [273] который также применяется к соглашению между Швейцарией и Австрией. Суд отметил, что обвинение в злоупотреблении положениями соглашения включает в себя некий субъективный элемент, поскольку должно иметь место ненадлежащее использование права, реализация которого направлена на защиту тех интересов, которые оно не должно защищать, т.е. должно быть осуществлено намеренное действие. Следовательно, злоупотребление может иметь место только в том случае, если юридическая структура сделки создавалась исключительно для целей налоговой экономии. Если данный факт будет доказан, то необходимо будет отказаться от формальных фактов и принять факты, которые соответствовали бы реальному намерению сторон. Суд подчеркнул, что реальное намерение сторон заключалось в распределении дивидендов в пользу голландской компании до момента передачи акций. В этом случае, данная выплата подпала бы под налог у источника в размере 15%. Суд отнёс выплаченные дивиденды не к доходам австрийской компании, а к доходам голландской компании, используя метод фикции. Суд отказал австрийской компании в возмещении налога у источника на основании неписаного международно-правового принципа запрета на злоупотребление положениями международных налоговых договоров с помощью национальной швейцарской судебной концепции запрета на уклонение от налогообложения.

В отличие от вышеуказанной позиции суда, по мнению швейцарских исследователей, субъективный элемент наличия намерения не имеет значения в отношении применения концепции злоупотребления правом[274]. Наличие намерения также не предусмотрено концепцией злоупотребления, содержащейся в Комментарии к Модельной Конвенции ОЭСР. Как уже упомянуто выше, концепция ОЭСР, содержащаяся в параграфе 9.5 Комментария 2010 года к ст.1 Модельной Конвенции ОЭСР, ввела руководящий принцип, в соответствии с которым льготы по международному налоговому договору не должны предоставляться в случае, если:

- основной целью заключения каких-либо соглашений являлось обеспечение более выгодных налоговых последствий (main purpose test);

- доступ к более выгодному режиму налогообложения в конкретных обстоятельствах противоречил бы цели определённого положения налогового соглашения (abuse of rights-test).

Принцип запрета злоупотребления правом запрещает ненадлежащую реализацию права в целях защиты интересов, которые данное право не должно защищать. Неписаный международно-правовой договорный принцип запрета злоупотребления положениями международного налогового договора, таким образом, относится к цели соглашения сторон. Развитие швейцарского права Федеральным Судом Швейцарии в том направлении, что при толковании международных договоров следует принимать во внимание, наряду с текстом, что именно договаривающиеся стороны _реально понимали под целью, укладывается в рамки международно-правового принципа добросовестности, который всё чаще применяется судебной системой Швейцарии. В своём решении от 28 ноября 2005 года по делу A.Holding ApS, Федеральный Суд Швейцарии сослался на неписаный международно-правовой принцип запрета злоупотребления положениями международных договоров, который основан на ст.31(1) Венской Конвенции “О праве международных договоров» (1969). Отказ в применении льгот, в соответствии с современной швейцарской практикой, осуществляется не на основании аргумента о том, что доход из швейцарского источника должен быть отнесён к другому лицу с использованием метода фикции на основании национальной судебной концепции уклонения от налогообложения, но на основании аргумента, что лицо, к которому должен быть отнесён доход из швейцарского источника на основании двусторонних правил отнесения дохода, установленных в соответствующем двустороннем налоговом договоре, не имеет права на получение льгот по соглашению. Следовательно, отказ в предоставлении льгот основан на противоположном (контртекстуальном) понимании [275] юридической нормы, содержащейся в тексте международного договора и, таким образом, можно отметить тенденцию более широкого применения и развития метода contra verba legis современной швейцарской судебной практикой. Такой подход может быть использован и российской судебной практикой при рассмотрении споров, связанных с применением международных договоров об избежании двойного налогообложения. В целях противодействия злоупотреблению положениями международных налоговых договоров Конституционный Суд РФ может сформулировать принцип запрета злоупотребления положениями международных договоров со ссылкой на нормы Венской Конвенции (1969), а также на статью 57 Конституции РФ, поскольку практика применения международных договоров не может нарушать основные принципы, заложенные в Конституции РФ.

<< | >>
Источник: Кириллов Андрей Викторович. ПРАВОВОЙ МЕХАНИЗМ ПРОТИВОДЕЙСТВИЯ ЗЛОУПОТРЕБЛЕНИЮ ПРАВОМ В МЕЖДУНАРОДНОЙ НАЛОГОВОЙ ПРАКТИКЕ ШВЕЙЦАРСКОЙ КОНФЕДЕРАЦИИ. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва - 2017. 2017

Скачать оригинал источника

Еще по теме §3. Правовая доктрина и ее инкорпорация в налоговое законодательство Швейцарской Конфедерации:

- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Антимонопольно-конкурентное право - Арбитражный (хозяйственный) процесс - Аудит - Банковская система - Банковское право - Бизнес - Бухгалтерский учет - Вещное право - Государственное право и управление - Гражданское право и процесс - Денежное обращение, финансы и кредит - Деньги - Дипломатическое и консульское право - Договорное право - Жилищное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - История - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Маркетинг - Медицинское право - Международное право - Менеджмент - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Права человека - Право зарубежных стран - Право социального обеспечения - Правоведение - Правоохранительная деятельность - Предпринимательское право - Семейное право - Страховое право - Судопроизводство - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия - Финансовое право - Хозяйственное право - Хозяйственный процесс - Экологическое право - Экономика - Ювенальное право - Юридическая деятельность - Юридическая техника - Юридические лица -