§1. Сущность, форма и виды злоупотребления правом в налоговой сфере в Швейцарской Конфедерации
Исследование сущности злоупотребления правом с позиции швейцарского налогового права представляет интерес в виду того, что до настоящего времени понятие злоупотребление правом является предметом острой дискуссии среди представителей юридической науки в Российской Федерации.
Правоприменительная практика в России также демонстрирует неоднозначный подход к пониманию данного понятия несмотря на то, что Гражданский кодекс Российской Федерации содержит понятие злоупотребление правом. При этом перечень форм злоупотребления правом является открытым. Отметим, что ещё более спорным является вопрос применимости понятия злоупотребления правом в налоговых правоотношениях, поскольку Налоговый Кодекс Российской Федерации не содержит определения злоупотребления правом для налоговых целей, а эпизодическое применение российскими судами для разрешения налоговых споров доктрины «злоупотребления правом» основано главным образом на рецепции или прямой отсылке к положениям гражданского законодательства15, поскольку феномен «злоупотребления» трактуется в Российской Федерации различным образом и не всегда отождествляется с противоправностью действий16. Под злоупотреблением правом в российской доктрине, как правило, понимается совершение не прямого нарушения нормы права, но применение этой нормы вопреки её назначению и смыслу, в том числе совершение внешне правомерных действий, допускаемых в рамкахсоответствующего общедозволительного режима регулирования, но противоречащих правовым принципам, на которых основано данное
15
16
Д.В. Винницкий, «Международное налоговое право: проблемы теории и практики», Москва, 2017 (стр.177). Д.В. Винницкий, «Международное налоговое право: проблемы теории и практики», Москва, 2017 (стр.178).
регулирование . Следует заметить, что, например, профессор Д.В.Винницкий категорически не исключает возможность применения гражданско-правовой доктрины «злоупотребления правом» к налоговым правоотношениям и предлагает различать злоупотребление субъективными правами, предусмотренными собственно налогово-правовыми нормами, и злоупотребление в сфере налогообложения субъективными правами, предусмотренными гражданско-правовыми нормами и реализуемыми таким образом, чтобы желаемый эффект злоупотребления проявился в определённых налоговых последствиях .
Профессор Д.В.Винницкий также разделяет точку зрения, что в действующей статье 10 ГК РФ обход закона[15] [16] [17] [18] [19] [20] с противоправной целью рассматривается как одна из форм злоупотребления правом . Понятие «обход закона» используется в различных отраслях частного и публичного права, а также в международном праве. Например, Комментарий к Модельной конвенции ОЭСР, начиная с 2003 года, позволяет не предоставлять выгоды по налоговому договору при обнаружении признаков залоупотребления (“abusive arrangement”), основываясь на идее, что к числу целей налоговых конвенций относится, в том числе, предотвращение обхода налога и уклонения от налогообложения (см. параграф 7 Комментария к ст.1) . В частности, А.Я Курбатов придерживается следующей позиции: «Вопрос о злоупотреблении правом может возникнуть как при нарушении частных, так и публичных интересов во всех сферах правового регулирования. Это свидетельствует о том, что принцип недопустимости злоупотребления правом распространяется на всю систему права и тем самым является общеправовым. Однако имеет место быть и прямо противоположная позиция, в частности, С.Д.Радченко полагает, что «применение частноправового по своему характеру института злоупотребления правом к налоговым отношениям противоречит природе указанных отношений как публичноправовых». Вместе с тем, А.А. Малиновский приходит к следующим знаменательным выводам: «начнём с того, что объективное право в силу своего несовершенства (пробелы, противоречия, несоответствие законодательства уровню развития общественных отношений) может создавать предпосылки для злоупотребления управомоченным лицом своим правом, в данном случае создаются ситуации, когда управомоченный субъект на вполне законных основаниях имеет возможность злоупотребить своим правом[21] [22]; безусловно, законодатель вправе расширить случаи применения добросовестности какпредела осуществления права, это вполне допустимо, например, в...
налоговомправе, когда правовое предписание «призывает» к добросовестности .... налогоплательщиков..., подкрепляя их юридические обязанности чувством морального долга, предписание о том, что налогоплательщик должен добросовестно осуществлять своё право на рассрочку или отсрочку налогового платежа (имеется в виду не использовать пробелы и противоречия в нормативноправовом регулировании, наличие которых приводит к «законному» уклонению от уплаты налогов) было бы вполне оправданным»[23]. Здесь возникает вопрос о том, чтобы интерес обладателя субъективного права не сталкивался с общим интересом о нравственных критериях, социальных пределах поведения, соблюдении при этом моральных норм и принципов[24]. В виду того, что в настоящее время злоупотребление правом в целях минимизации налогообложения приобрело чрезвычайно распространённый характер и злоупотребления достигли таких масштабов, что, зачастую степень профессионализма и «ценности» того или иного налогового консультанта оценивается представителями предпринимательского сообщества как раз по способности использовать пробелы и противоречия в нормативно-правовом регулировании для разработки гражданско-правовой структуры сделки, приводящей к «законному» уклонению от уплаты налогов, предлагается ввести в законодательство о налогах и сборах прямой запрет на злоупотребление гражданскими правами в сфере налогообложения. Поскольку, образно выражаясь, некоторые управомоченные субъекты, наделённые «злой волей», рассматривают усмотрение в праве как юридически признанную свободу безнаказанно творить зло . Данное поведение становится возможным из-за того, что законодатель не смог правильно закрепить баланс различных интересов в действующем законодательстве, чем и воспользовался управомоченный субъект . Применение категории злоупотребления правом в налоговых правоотношениях может быть оправдано тем, что «публично-правовые отношения между государством и налогоплательщиками по поводу уплаты налогов возникают не сами по себе, а в основном вследствие участия налогоплательщика в гражданско-правовых сделках ».
Ведь, по мнению И.А.Ильина, «свобода каждого человека простирается лишь до той границы, от которой начинается свобода других людей; стремясь установить эти границы право содействует тому, чтобы в совместной жизни людей воцарился порядок, основанный на свободе» . В этой связи можно утверждать, что одной из причин исследуемого феномена выступает существующее противоречие между действующим законодательством и социальной справедливостью . Швейцарская Конфедерация выработала такой подход к злоупотреблению правом в статье 2 ГК Швейцарии, в соответствии с которым недопустимым является всякое осуществление своих прав, противное началам доброй совести («Всякий при осуществлении своих прав и исполнении своих обязанностей должен поступать по доброй совести. Очевидное злоупотребление правом недопустимо»). Наряду с позитивным обязыванием в налоговом праве может применяться и метод негативного обязывания, который предполагает понуждение налогоплательщика к определённому поведению с [25] [26] [27] [28] [29] помощью общих запретов. Одним из таких запретов является концепция запрета злоупотребления правом, установленная в швейцарском законодательстве и правоприменительной практике. Согласно швейцарскому подходу злоупотреблением правом признаётся осуществление субъективного права в противоречии с доброй совестью, добрыми нравами. Швейцарский подход предполагает, что злоупотребление правом это такая форма реализации права, при которой субъект не соотносит своё поведение с принципом справедливости. Толкование норм внутреннего налогового права Швейцарии это, прежде всего, поиск ответа на вопрос какое содержание заключено в национальной норме налогового законодательства. Принципиальный вопрос заключается в том, формальное или экономическое толкование должно быть применено к конкретной норме закона. Законодатель может наполнить содержание нормы как чисто юридическим, так и экономическим содержанием. С точки зрения швейцарского подхода, нормы закона, связанные с юридическими обстоятельствами, следует толковать, используя формальный подход таким образом, что выбранная сторонами необычная гражданско-правовая конструкция сделки приравнивается к обычной в данных обстоятельствах конструкции для целей налогообложения. Норма налогового закона также может быть связана с определёнными экономическими обстоятельствами - такую норму следует толковать, исходя из природы экономических отношений сторон. Начиная с решения Верховного суда Швейцарии от 19 декабря 1984 года в отношении ст.21 абз.1 п. с Закона Швейцарии «О Прямом федеральном налоге» Федеральный Суд Швейцарии в своей практике неоднократно подчёркивал, что в случае применения налоговой нормы, которая связана с экономическими обстоятельствами, допустимость экономического толкования не зависит от того, имеются ли в деле предпосылки, свидетельствующие об уклонении от уплаты налога. Вследствие чего, например, норма ст.20 абз.1 п. с Закона Швейцарии «О прямом федеральном налоге», в соответствии с которой выплата, распределение прибыли, распределение [30] [31]имущества по итогам ликвидации юридического лица, а также иные денежные права, связанные с любого рода участием в капитале, являются доходом от движимого имущества, связана непосредственно с экономическим содержанием. Таким образом, в целях применения данной статьи подтверждение намерения уклониться от налогообложения не является обязательным, поскольку подлежит применению принцип экономического толкования (приоритета существа над формой). В швейцарской доктрине также можно встретить мнение в отношении того, что толкование налоговой нормы может косвенно зависеть от экономических обстоятельств. В соответствии с этим взглядом, используется косвенная привязка к юридическим категориям и prima facie[32] привязка к юридическим обстоятельствам. На основании косвенной привязки юридические категории должны толковаться с экономической точки зрения. В соответствии с этим принципом, который в Швейцарии получил название принципа «номинальной стоимости», любая денежная выплата со стороны хозяйственного общества представляет собой налогооблагаемый доход. На основании параграфа 5 германского Закона о налоговой системе от 13 декабря 1919 года в редакции от августа 1925 года и комментария к нему Энно Беккера, в начале 30-х годов двадцатого века швейцарский юрист Эрнст Блюменштайн (Ernst Blumenstein) разработал доктрину уклонения от налогообложения, а именно: поскольку текст нормы налогового закона образует границы её толкования, постольку не может идти речь об уклонении от налогов.
В соответствии с этой доктриной налоговые органы должны каждый раз исследовать соответствуют ли фактические обстоятельства сделки, как они выглядят в выбранной гражданско-правовой форме, налоговым последствиям такой сделки. Налоговые органы только в том случае могут оспорить выбранную налогоплательщиком гражданско-правовую форму сделки, если сама норма налогового права явно привязана к определённому гражданско-правовому институту. В соответствии с доктриной Эрнста Блюменштайна уклонение от налога характеризуется тремя предпосылками: 1) необычным поведением (объективный элемент); 2) намерением налоговой экономии (субъективный элемент); 3) осуществлением налоговой экономии (эффективный элемент). В соответствии с этой доктриной фактически реализованные обстоятельства не имеют значения. Происходит замена реализованных обстоятельств «фиктивными» обстоятельствами, которые соответствовали бы цели достижения экономического результата. Если имеет место уклонение от налогообложения, то, в соответствии с доктриной Эрнста Блюменштайна, налоги должны взиматься в соответствии с теми фактическими и юридическими обстоятельствами, которые имели бы место при нормальном ходе вещей. Доктрина уклонения от налогообложения Эрнста Блюменштайна подчиняется фиктивным обстоятельствам, это означает, что реально осуществлённые действия оспариваются налоговыми органами не с экономической точки зрения, а заменяются «фиктивными» обстоятельствами. «Фиктивные» обстоятельства дела выполняют роль критериев применения конкретной налоговой нормы закона, на основании которой и происходит налогообложение. С помощью применения подобного метода фикции, реализованные обстоятельства «подгоняются» под применимую налоговую норму. Существует некоторая коллизия между положениями таких нормативноправовых актов как Федеральная Конституция Швейцарии[33] и ГК Швейцарии[34], а именно: различие между запретом на злоупотребление правом, установленным в ст.2 абзаце 2 ГК Швейцарии и ст.9 Федеральной Конституции Швейцарии, состоит в том, что аналогичные правовые последствия общей концепции уклонения от налогообложения заключаются в том, что лицу приписываются доходы, которые оно получило бы при надлежащем гражданско-правовом структурировании сделки, в то время как запрет на злоупотребление правом не позволяет реализовать притязание, возникшее на основании осуществлённых обстоятельств. Таким образом, общая концепция уклонения от налогообложения является также национальным правилом отнесения дохода, которое может быть подразделено на два вида: 1) правила в отношении фиктивного отнесения дохода для установления обстоятельств, влекущих налогообложение; 2) правила в отношении фиктивного отнесения дохода в целях освобождения от налога у источника. Субъективный элемент концепции основывался на комментарии к параграфу 5 германского Закона о налогообложении от 13 декабря 1919 года в редакции от августа 1925 года, в соответствии с которым лицо, подлежащее налогообложению, должно иметь намерение уклониться от налогообложения следующим образом: “Речь должна идти о попытке уклониться от налогообложения путём злоупотребления нормами гражданского права - а) налоговое законодательство ожидает того, что определённые экономические отношения будут оформлены с помощью надлежащих конструкций гражданского права, соответствующих существу экономических отношений; б) налогоплательщик должен иметь намерение уклониться от налогообложения; в) это должно выражаться в том, что налогоплательщик использует ненадлежащие правовые конструкции; г) в результате использования ненадлежащей формы гражданско-правовой сделки налогоплательщик должен добиваться того же экономического результата, которого он добился бы при надлежащем гражданско-правовом оформлении сделки. Необходимо упомянуть два наиболее ранних решения Федерального суда Швейцарии от 18 октября 1900 года по делу Erben Honegger-Steiner и от 3 февраля 1919 года по делу Genossenschaft schweiz.Kaeseexportfirmen , в которых суд пришёл к выводу, что в налоговых вопросах необходимо преимущественно обращать внимание на экономическую суть сделки, а не на её юридическое оформление. В двух упомянутых ранних решениях Верховного суда Швейцарии были заложены основы телеологического (экономического) толкования на39
нормативном уровне. В решении от 27 июня 1919 года по делу A.-G. Columbus Федеральный суд Швейцарии признал, что формальное местонахождение юридического лица в кантоне Швейцарии автоматически не влечёт признание его в качестве налогового резидента этого кантона, если в другом кантоне фактически [35] [36] [37] находится место принятия существенных решений в отношении управления данным юридическим лицом. Формальное присутствие юридического лица в определённом кантоне в целях уменьшения налогообложения не должно приводить к предоставлению налоговых льгот. Суд ЕС в настоящее время называет подобные корпоративные образования как «абсолютно искусственные конструкции» («wholly artificial arrangements»). В вышеупомянутом раннем решении Федерального суда Швейцарии в отношении компаний-почтовых ящиков можно усмотреть первый случай применения швейцарским судом концепции злоупотребления правом. Позднее Федеральный суд Швейцарии стал применять доктрину Эрнста Блюменштайна[38], в соответствии с которой налоги могут подлежать начислению в соответствии с «фиктивными» обстоятельствами. В известном в Швейцарии деле от 1 декабря 1933 года[39] в отношении компании Societe pour Tindustrie de Talumrnium Федеральный суд Швейцарии уже применил доктрину Эрнста Блюменштайна. В отличие от доктрины Эрнста Блюменштайна современная швейцарская судебная практика не ограничивается дословным текстом налоговой нормы в качестве предела её толкования. Развитие права происходит на уровне толкования нормы права. Суть процесса толкования нормы права заключается в поиске её действительного смысла[40]. Применение судами принципа сопЬи verba legis[41] расширяет область применения юридической нормы, выходя за пределы её текста, добиваясь понимания сути нормы. В соответствии с телеологическим методом, выяснение смысла правовой нормы является целью толкования. Поскольку дословный текст нормы больше не является пределом её толкования, в более поздний период развития швейцарской судебной практики применение общей концепции уклонения от налогообложения стало избыточным, чтобы применить соответствующее налогообложение. После решения Федерального суда Швейцарии от 19 декабря 1984 года[42] на основании ст.21 абз.1 п.1 Закона Швейцарии «О прямом федеральном налоге» допустимость экономического толкования налоговой нормы, непосредственно привязанной к экономическим обстоятельствам, не зависит от того, выполнены ли предпосылки для применения концепции запрета уклонения от налогообложения. Уже в более раннем решении от 13 июля 1956 года[43] Федеральный суд Швейцарии на основании статьи 49 абз.1 п.б Решения Федерального совета Швейцарии «О сборе на оборону»[44] [45] постановил, что наличие уклонения от налогообложения не является необходимым для признания наличия скрытого распределения прибыли. Развитие швейцарской судебной практикой вышеупомянутого принципа толкования contra verba legis ограничивает область буквального толкования текста нормативного акта: право судьи отклониться от предусмотренной законом нормы, выводится в Швейцарии из принципа запрета на злоупотребление правом, установленного в статье 2 абзаце 2 ГК Швейцарии, который гласит: »Явное злоупотребление правом не имеет правовой защиты». Даже несмотря на то, что принцип запрета на злоупотребление правом, установленный в статье 2 абзаце 2 ГК Швейцарии, частично основывается на принципе римского права exceptio doli generalis , в своей окончательной редакции он обязан своим появлением Ойгену Хуберу - автору ГК Швейцарии. В римском праве оговорка exceptio doli имела очень широкое поле применения. Она была одним из важнейших средств правовой защиты. Этот способ защиты истца был способен ограничить силу формального права, когда его применение приводило бы к нарушению баланса интересов сторон. Принцип запрета на злоупотребление правом, закреплённый в статье 2 абзаце 2 ГК Швейцарии, был истолкован Федеральным судом Швейцарии следующим образом: «Запрет на злоупотребление правом запрещает такой способ применения правового института, который не совместим с его основной целью, для реализации интересов, которые этот правовой институт не должен защищать ». Отсюда следует вывод, что в целях противодействия злоупотреблениям на практике возможно использование метода фикции и налогообложения не в соответствии с фактическими обстоятельствами и использованными гражданско-правовыми конструкциями, а с теми, которые бы имели место при отсутствии намерения злоупотребления правом для минимизации налогового бремени. Для этого налоговое законодательство РФ должно предусматривать систему тестов, которые позволили бы противодействовать уклонению от налогообложения путём злоупотребления нормами гражданского права, а именно использования ненадлежащих гражданско-правовых конструкций, создающих благоприятные для налогоплательщика налоговые последствия. С концептуальной точки зрения запрет на злоупотребление правом, установленный в статье 2 абзаце 2 ГК Швейцарии, и выводимый из него запрет на уклонение от налогообложения путём злоупотребления правом в Швейцарии отличают от общей концепции уклонения от налогообложения в соответствии с доктриной Эрнста Блюменштайна. Таким образом, запрет на злоупотребление правом основывается на нормативно-правовом акте и не подчиняется каким-либо «фиктивным обстоятельствам», а запрещает реализацию требования, вытекающего из произошедших обстоятельств в случае явного злоупотребления правом. Наличие намерения уклониться от налогообложения является типичным признаком общей швейцарской концепции уклонения от налогообложения налогообложения в соответствии с доктриной Эрнста Блюменштайна. При этом принцип запрета злоупотребления правом нацелен, прежде всего, на цель юридической конструкции и запрещает несоответствующее цели применение гражданско-правового института для реализации интересов субъекта, которые этот граждаснко-правовой институт не должен защищать. Следует отметить, что правоспособность национального или иностранного юридического лица в случае злоупотребления правом может не признаваться для целей швейцарского [46] налогообложения. В своём решении от 25 сентября 2009 года[47] Федеральный суд Швейцарии пришёл к выводу, что юридическая независимость юридических лиц от экономически контролирующих их физических лиц может быть лишь иногда устранена с точки зрения концепции так называемого «сквозного подхода»[48]. Эта концепция предполагает идентичность экономических интересов юридических и стоящих за ними физических лиц и, в частности, когда используется ссылка на экономическую независимость юридических лиц для того, чтобы обойти предписания законодательства или “ущемить” права третьих лиц - в этом случае идёт речь о злоупотреблении физическим лицом при использовании контролируемого им юридического лица и о непризнании юридической правоспособности национального или иностранного юридического лица для того, чтобы воспрепятствовать злоупотреблению правовым институтом, который пытаются использовать для реализации интересов, которые этот правовой институт не призван защищать. Последствия непризнания юридической правоспособности юридического лица состоят в том, что прибыль и капитал, которые формально принадлежат юридическому лицу, для целей швейцарского налогообложения относятся к участникам, которые стоят за таким юридическим лицом. Если принцип запрета на злоупотребление правом и выводимый из него запрет на уклонение от налогообложения имеют нормативно-правовое обоснование в статье 2 абзаца 2 ГК Швейцарии и используются в области применения швейцарских федеральных законов[49] либо международного договора, то, как может на первый взгляд показаться, возникает конфликт с требованием применения международного права, установленным в статье 190 Федеральной Конституции Швейцарии. Федеральные законы и международное право являются, согласно статье 190 Федеральной Конституции Швейцарии, обязательными для Федерального суда Швейцарии и других правоприменяющих органов. Современная швейцарская правоприменительная практика признаёт право судьи (в случае явного злоупотребления) устранить неявные правовые пробелы и, таким образом, отклониться от предусмотренной законом нормы непосредственно из принципа запрета произвольных действий со стороны органов государственной власти, установленного статьёй 9 Федеральной конституции Швейцарии. Такое 53 развитие права Швейцарии в было доктринально обосновано Томасом Гэхтером с помощью концепции практического соответствия, которая, с одной стороны, базируется на принципе единства конституции Швейцарии, а, с другой стороны, на принципе равнозначности всех конституционных прав. Принцип запрета злоупотребления правом и производная судебная концепция запрета уклонения от налогообложения путём злоупотребления правом выводится в соответствии со швейцарской судебной практикой непосредственно из принципа запрета произвола в соответствии со статьёй 9 Федеральной Конституции Швейцарии и, таким образом, в области применения федеральных законов или международноправовых актов не возникает конфликта с требованием применения федеральных законов и международных договоров, установленным в ст.190[50] [51] [52] Федеральной Конституции Швейцарии, иными словами и та, и другая правоприменительная практика базируется на нормах Федеральной Конституции Швейцарии. В этом же направлении было рассмотрено и знаковое дело административного суда кантона Цюрих от 31 августа 2005 года[53]. В этом решении административный суд сослался на принцип запрета произвола, установленный статьей 9 Федеральной Конституции Швейцарии. Административный суд, в частности отметил, что: «Основанием служит принцип запрета произвола, установленный ст.9 Федеральной Конституции Швейцарии, который позволяет производить корректировку применимого законодательного регулирования в том случае, если последствия толкования такой нормы приводят к неприемлемым налоговым последствиям. Это соответствует также практике применения принципа запрета произвола Федеральным судом Швейцарии, когда толкование определённой нормы находится в явном несоответствии с фактическими обстоятельствами дела и когда такое толкование нарушает бесспорный правовой принцип или не соответствует принципам равноправия». Швейцарский опыт разрешения коллизий между положениями конституции, национальным и международным правом может способствовать гармонизации положений международных налоговых договоров и национальных норм законодательства РФ для установления баланса фискальных интересов государства, выполнения международных обязательств России и условий для привлечения иностранных инвестиций в экономику без ущерба для национальной налоговой базы России.