§ 4. Форма налоговой функции государства

Полноценное решение основной искомой задачи настоящей работы определяет, на наш взгляд, необходимость проведения исследования формы налоговой функции.

Данное утверждение основано на хрестоматийной методологической установке, что «субстанция (в нашем случае налоговая функция как явление - Г.К.) не может быть отделена от содержания, равно как и содержание не может быть отделено от формы.

Иными словами, мы можем заключить, что если содержание и форма есть в сущности две неразрывно связанные с собой стороны одного и того же явления, благодаря которым такое явление приобретает качественную определенность, то трансформация одной из сторон этого явления (будь это форма или содержание) приведет к двум группам последствий. Во-первых, трансформация одной стороны явления детерминирует трансформацию другой стороны этого же явления, т. е. при изменении формы неизбежным образом изменится содержание и наоборот. А во-вторых, при изменении сторон явления изменится и его качественная определенность.

Подтверждая сказанное, М.А. Бухтерева полагает, что «формы осуществления функций государства нельзя рассматривать в отрыве от содержания его деятельности (т. е. от содержания самих функций - Г.К.) и от сущности государства, которые их определяют. Будучи категориями подвижными, эти формы развиваются и изменяются вместе с

государственной жизнью, экономическими, социальными, политическими и иными отношениями в обществе»^[202].

Таким образом, перенося все вышесказанное на плоскость интересующей нас проблематики, можно прийти к выводу, что, исследуя форму налоговой функции как в ее статике, так и в динамике (т. е. в процессе трансформации), мы тем самым, через ее призму, сможем рассмотреть как статику, так и динамику содержания самой функции, ее качественную определенность.

Итак, что же собой представляет форма налоговой функции? Какова ее характеристика?

Следует отметить, что в современной правовой теории, как нам представляется, сложилось достаточно противоречивое представление о содержании данного понятия. Так, Н.И. Матузов и А.В. Малько для характеристики рассматриваемого явления употребляют понятие «форма осуществления функции государства», под которым они имеют в виду однородную деятельность органов государства, посредством которой реализуются его функции^[203].

М.Н. Марченко также использует понятие «форма осуществления функций», однако в отличие от вышеназванных автором он не сводит его содержание к механике государственного аппарата, а подразумевает под ним внешнее выражение функций, основные контуры и параметры их проявления^[204].

Е.Е. Тонков, рассуждая по этому поводу, утверждает, что «форма есть объективированное выражение сущности деятельности органов и должностных лиц, которые осуществляют государственную деятельность (выступающую содержанием функций государства - Г.К). Так как посредством форм практически реализуются задачи и функции государства,

то от использования тех или иных форм в значительной мере зависит успех государственной деятельности. Формы призваны обеспечивать наиболее целесообразное выполнение функций государства»^[205].

М.А. Бухтерева полагает, что форма осуществления функции государства - это «способ практической деятельности на претворение в жизнь целей государства и разрешение стоящих перед ним задач^[206].

Итак, даже краткий обзор существующих в отечественной правовой доктрине точек зрения относительно интересующей нас проблематики показал не только и не столько полисемию в категориальном аппарате, сколько существенное расхождение в методологическом подходе по его формированию.

Как следует из приведенных выше суждений, в одном случаи авторы (М.Н. Марченко) наполняют исследуемое понятие содержанием исходя из общефилософского понимания категории «форма», в другом (Н.И. Матузов, А.В. Малько) сводят его значение исключительно к процессу функционирования системы государственных органов, в третьем (М.А. Бухтерева, Е.Е. Тонков) под формой функции государства понимается совокупность приемов и способов, по средствам которых осуществляется деятельность государства.

Не ставя перед собой задачу по критическому анализу вышеизложенных точек зрения, считаем возможным сделать ряд уточнений относительно данного вопроса, поскольку для достижения поставленной в рамках настоящего параграфа диссертационного исследования цели формирование стройного категориального аппарата представляется чрезвычайно важной задачей.

Не стоит, на наш взгляд, смешивать понятия «форма осуществления функции» с понятием «форма функции», как это делает, например, М.Н.

Марченко, вкладывая в первое содержание второго. Так, говоря о том, что «форма осуществления функции» есть не что иное, как внешнее выражение функций, основные контуры и параметры их проявления, вышеуказанный автор, как нам представляется, не совсем оправданно смешивает значение понятия «форма», как парной, наряду с «содержанием», методологической категории, с категорией «форма осуществления», имеющей иное значение, характеризующее, на наш взгляд, совокупный инструментарий (т. е. набор приемов и способов), посредствам которых та или иная функция государства оказывает воздействие на социальную действительность.

Исследуя аналогичный вопрос применительно к несколько иной проблеме, Д.А. Керимов также утверждает, что «нельзя отождествлять «форму внешнего выражения» с «формами реализации»^[207].

Таким образом, мы можем заключить, что категории «форма осуществления функции» и «форма функции» государства имеют разное смысловое значение.

Применительно к целям настоящей работы, что, собственно, следует из названия настоящего параграфа, нами будет использоваться категория «форма» функции государства в ее общеметодологическом значении как парной, наряду с содержанием категории.

Итак, что же собой представляет форма налоговой функции? Каким образом налоговая функция проявляется вовне? Каковы ее параметры и контуры?

Наиболее простым ответом на этот вопрос было бы утверждение, что формой налоговой функции, т. е. внешним ее выражением, является вся та совокупность разнородных элементов деятельности государства, которые связаны с отчуждением части имущественной базы налогообязанных лиц в пользу государства для целей публичного перераспределения, т. е. с процессом налогообложения.

Такого рода набор различного рода составных частей, как мы полагаем, в своей совокупности образует налоговую систему, т. е. некое явление, состоящее из множества элементов, имеющих то или иное отношение к многообразной деятельности государства, связанной с процессом взимания налогов.

Следует отметить, что в современной науке не сложилось единого представления о понятии и структуре налоговой системы.

И.И. Кучеров определяет налоговую систему как «основанную на определенных принципах систему урегулированных нормами права общественных отношений, складывающихся в связи с установлением и взиманием налогов и сборов, и выделяет в структуре налоговой системы «определенные обособленные подсистемы (составы): состав

налогооблагающих субъектов (налогооблагающий состав); систему налогов и сборов; состав налогоплательщиков (налогооблагаемый состав); систему органов налогового администрирования; систему органов, обеспечивающих налоговую безопасность»^[208].

В.Н. Иванова рассматривает налоговую систему как «сложное правовое, социально-экономическое и политическое явление общественной жизни, в которой можно выделить следующие образующие ее элементы: юридическую конструкцию налога как первооснову формирования налоговой системы (выделена из системы налогообложения, с тем чтобы подчеркнуть особую роль правовой категории как системообразующего элемента); систему налогообложения государства, формирующуюся на основе объединения юридических конструкций всех установленных и введенных налогов; нормотворческую деятельность представительных органов власти в сфере налогообложения; систему налоговых органов;

налоговый контроль; налоговую политику государства; налоговую культуру населения государства»^[209].

Согласно С.Г. Пепеляеву, «налоговая система - это совокупность установленных в государстве существенных условий налогообложения. К существенным условиям С.Г. Пепеляев относит: принципы

налогообложения; порядок установления и введения налогов; систему налогов; порядок распределения налоговых поступлений между бюджетами различных уровней; права и обязанности участников налоговых отношений; формы и методы налогового контроля; ответственность участников налоговых отношений; способы защиты прав и интересов участников налоговых отношений. Понятие «налоговая система» характеризует налоговый правопорядок в целом»^[210].

Итак, проанализировав несколько существующих в настоящее время подходов к определению понятия и структуры налоговой системы, мы можем прийти к выводу, что она включает в себя разнообразные по своей природе и характеру элементы.

Так, все обозначенные авторы в целом едины во мнении, что в качестве составных частей налоговой системы выступают элементы, имеющие правовую, финансовую, экономическую, социальную и политическую природу.

Все они в совокупности и образуют налоговую систему как категорию, синтезирующую в себе разные стороны социальной действительности, связанные с процессом налогообложения.

Однако можно ли утверждать, что все эти элементы налоговой системы являются составной частью формы налоговой функции? Выражают ли они вовне содержание именно функции налогообложения?

При ответе на этот вопрос, как нам представляется, следует обратиться к выводам, сделанным нами в рамках предыдущих параграфов диссертационного исследования, касающихся соотношения налоговой и иных функций государства.

Как было установлено, взаимодействие между различными функциями государства происходит в рамках определенной матрицы, зиждущейся на принципе разграничения базисных сфер приложения каждой конкретной функции государства.

Исходя из этого, можно сделать вывод, что коли существует определенная закономерность взаимодействия между функциями государства, т.

Итак, возвращаясь к вопросу о том, являются ли все элементы, входящие в налоговую систему, формами выражения налоговой функции государства, следует, на наш взгляд, более подробно остановиться на таких элементах.

Наиболее удачным, на наш взгляд, является структурирование налоговой системы, предложенное Д.Г. Черником, который определяет ее «как сложное образование, включающее в себя органически взаимосвязанные подсистемы: подсистему налогообложения и подсистему налогового администрирования. Подсистема налогообложения представлена совокупностью законодательно установленных налогов и сборов, уплачиваемых организациями и физическими лицами в бюджетную систему государства. Подсистема налогового администрирования охватывает совокупность органов, уполномоченных государством осуществлять контроль за соблюдением организациями и физическими лицами обязанностей в качестве налогоплательщиков»^[211].

Таким образом, в структуру налоговой системы, как минимум, входят: система налогов; правовая форма его установления; государственные органы, опосредующие процесс взимания налогов; государственный аппарат, обеспечивающий принудительный характер налогообложения.

Все вышеуказанные элементы являются формой выражения той или иной стороны деятельности государства в сфере налогообложения.

Вместе с тем, представляется возможным утверждать, что не все они являются формами именно налоговой функции, а выступают формами других функций государства, тем или иным образом проявляющимися в базисной сфере приложения налоговой функции.

Сказанное, однако, не означает обособленность элементов налоговой системы, напротив, входящие в нее составные части - это не набор разрозненных образований, а сложная, динамично развившаяся совокупность интегрированных в нее составляющих. «Образующие налоговую систему элементы не одинаковы по своему значению, самостоятельности, но в то же время они подчинены некоторым общим закономерностям и характеризуются единством»^[212].

Тем самым мы подошли к узловой проблеме, подлежащей решению в рамках настоящего параграфа диссертационного исследования, - каким образом происходит соотношение, с учетом ранее выявленных закономерностей взаимодействия элементов содержания функций, между формами выражения различных функций государства, тем или иным образом проявляющихся в налоговой сфере?

Для решения поставленной задачи, в первую очередь, как представляется, необходимо определить, какие из элементов налоговой системы являются формой выражения собственно налоговой функции, а какие - формой иных функций.

Итак, следуя методологической установке Д.Г. Черника, начнем с анализа подсистемы налогообложения.

«Первым и системообразующим элементом любой налоговой системы является система налогов»^[213].

Система налогов в самом общем виде представляет собой определенным образом выстроенную совокупность налоговых платежей, взимаемых на определенной территории. Такого рода совокупность носит не искусственный характер, произвольно установленный тем или иным актом государства, а является результатом объективных процессов, происходящих в той или иной социальной среде.

В современном мире виды, размеры и количество налогов различаются в зависимости от типа и характера самого государства и общества, а также от существующих в той или иной стране традиций и нравов^[214].

Говоря о системе налогов как самостоятельном явлении и системообразующем элементе налоговой системы, необходимо иметь в виду, что такого рода совокупность налоговых платежей является конечным, завершающим этапом объективирования потребностей государства в материальных ресурсах, получаемых за счет уплаты налогов.

Первоосновой всего процесса налогообложения, его смысловым ядром, а соответственно, и содержанием налоговой функции государства является, как известно, потребность публичной власти в аккумулировании значительных по объему материальных ресурсов в суверенном фонде - фиске.

Аккумулирование ресурсов за счет налоговых платежей происходит не иначе как по средствам изъятия части материальной базы у налогообязанных лиц и обращения ее в пользу публичной власти.

Однако для реализации и воплощения в жизнь такого рода задачи необходимо решить множество чисто налоговых проблем: определить состав налогообязанных лиц и их экономический потенциал, установить ставки и масштаб налогов, сроки и периодичность их уплаты, наконец, определить объекты обложения, т. е. придать налоговым притязаниям государства институционально завершенный вид, объективировать абстрактное стремление государства обратить в свою пользу часть имущества обязанных лиц в определенную систему.

Иными словами, у государства есть потребность в материальных ресурсах. Такого рода потребность оно удовлетворяет, в том числе, за счет сбора налогов. Сбор налогов выступает содержанием одного из направлений его деятельности - налоговой функции. Содержание налоговой функции принимает объективированные контуры, или форму, в том числе в виде системы налогов.

Таким образом, мы можем заключить, что одной из составных частей формы налоговой функции является система налогов, т. к. именно в ней абстрактное содержание налоговой функции находит свое проявление вовне, приобретает определенные черты и контуры.

Вместе с тем, проявляясь вовне, в виде той или иной системы налогов, налоговая функция не может сама по себе обеспечить свою реализацию, т. к. требует определенного нормативно-правового установления. Именно в этот момент и происходит соприкосновение форм различных функций - налоговой и правовой.

Система налогов, являясь одной из составных частей формы налоговой функции, сама становится «объектом для оформления» со стороны правовой функции. Подобного рода ситуация возникает несмотря на то, что система налогов есть институционально-объективированная форма выражения налоговой функции, с точки зрения социальной действительности она является абстракцией, т. к. не имеет сама по себе реальных механизмов

реализации и не может влиять на общественные отношения, складывающиеся в процессе перераспределения материальных благ.

Оформление же ее в правовую материю придает системе налогов свойство нормативной определенности, позволяющее ей быть инструментом вертикальной системы перераспределения.

Феномен нормативно-правового оформления системы налогов имел место во все исторические эпохи существования налогообложения.

Первоначально он выражался в закреплении той или иной обязанности по уплате налогов в акте монарха или иного носителя верховной власти. Позднее система налогов находила свое правовое оформление в актах представительных органов власти или даже в Конституциях государств.

В конституциях европейских государств, принятых во II пол. XX в., регламентации конституционно-правовых принципов налоговой системы отводятся целые главы конституций или их разделы, и прежде всего в них закрепляются наиболее важные принципы налоговых систем соответствующих государств^[215].

Так, например, в Конституции Бельгии 1831 г. (в ред. 2000 г.) содержится специальная часть V «О финансах», где получили развернутое закрепление конституционно-правовые принципы налоговой системы данного государства^[216]. В Конституции Швейцарской Конфедерации 1999 г. основы налоговой системы также закрепляются в гл. 3 «Финансовое устройство»^[217]. Основной Закон ФРГ 1949 г. закрепляет не только принципы построения налоговой системы государства, но и перечень федеральных, земельных и местных налогов и сборов^[218].

Таким образом, рассматривая подсистему налогообложения, через призму интересующей нас проблематики, можем заключить, что в подсистеме налогообложения находят свое выражение форма налоговой функции - в виде системы налогов и форма правовой функции в виде нормативно-правового оформления этой же системы налогов.

Применительно к проблеме соотношения форм налоговой и правовой функции в рамках подсистемы налогообложения следует говорить о существовании, как минимум, двух моделей такого взаимодействия.

Первая модель описывает ситуацию, при которой мы имеем дело исключительно с «двумя уровнями» форм функций государства, т. е. форма налоговой и форма правовой функции не находятся в горизонтальных отношениях друг с другом, они взаимодействуют по принципу «матрешки».

Иными словами, первоначально в сфере налогообложения находит свое проявление налоговая функция. Формой этого проявления является институционально сформированная система налогов. После этого система налогов опосредуется в том или ином нормативно-правовом акте.

Вместе с тем, хотелось бы отметить, данная модель взаимодействия между налоговой и правовой функциями имеет место только в том случае, когда эти функции, а точнее, отдельные элементы содержания этих функций, не находятся в диссонансе друг с другом.

Здесь имеется в виду то, что правовое оформление системы налогов представляет собой не механическое опосредование чего бы то ни было в нормативном правовом акте, а сложный процесс взаимодействия между тем, что опосредуется и тем, что опосредует.

Так, как ранее нами уже было отмечено, правовая функция вне зависимости от сфер приложения привносит в них свои сущностные элементы, выработанные и институализировавшиеся в рамках нее же самой.

В том случае если такого рода привнесенные правовой функцией элементы согласуются с системой налогов, то последняя, не подвергаясь какой бы то ни было трансформации, облекается в правовую форму.

В обратной же ситуации мы будем иметь дело со второй моделью взаимодействия между формами рассматриваемых функций.

Сущность этой модели будет заключаться в следующем. Система налогов, будучи сама по себе формой налоговой функции, может не согласоваться по тем или иным причинам с правовой функции, с ее ценностями, принципами, идеями и т. д. В такой ситуации облечение ее в правовую форму в неизменном виде будет представляться невозможным, т. к. будет иметь место диссонанс между формами налоговой и правовой функций.

В этой ситуации элементы правовой функции будут инкорпорированы в содержание налоговой, что повлечет трансформацию как самого содержания, так и формы его выражения в виде той или иной системы налогов.

Таким образом, в рамках данной модели мы будем иметь дело с двумя аспектами взаимодействия рассматриваемых функций, имеющими значение для формы налоговой функции государства.

Во-первых, система налогов, будучи сама по себе формой налоговой функции, будет изменяться вод воздействиям инкорпорированных в содержание рассматриваемой функции элементов правовой функции.

Во-вторых, уже детерминированная элементами правовой функции, система налогов, т. е. трансформированная форма налоговой функции, будет облекаться в правовую форму по средствам опосредования ее в том или ином нормативно-правовом акте, где такое опосредование будет выступать формой правовой функции.

Следует отметить, что указанные выше закономерности взаимодействия форм налоговой и правовой функций государства имеет не только важное теоретическое значение, но и носят характер практической проблемы, возникающей в сфере правового регулирования налоговой сферы.

Так, например, современная правовая действительность России знает немало примеров, когда государство, реализую свою правовую функцию в сфере налогообложения, допускает возникновение противоречий между

правовой формой налоговой функции и другими элементами правовой системы.

Так, например, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 № 12-П отмечается, что нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства, в том числе с Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации, который, как и Гражданский кодекс Российской Федерации, предусматривает возможность использования других, помимо коносамента, документов, подтверждающих морскую перевозку грузов.^[219]

Таким образом, подводя итог исследованию подсистемы налогообложения в интересующем нас аспекте, мы можем сделать вывод, что в рамках нее имеет место три группы форм выражения функций государств: система налогов как исконная форма налоговой функции; система налогов, трансформированная под влиянием инкорпорированных в содержание налоговой функции элементов правовой функции; нормативно­правовое оформление системы налогов как форма выражения вовне правовой функции.

Итак, рассмотрев подсистему налогообложения, перейдем к анализу второй составной части налоговой системы - подсистемы налогового администрирования, представляющей собой систему государственных органов, обеспечивающих процесс взимания налогов.

Очевидно, что процесс налогообложения, т. е. совокупность последовательных действий по отчуждению части материальной базы налогообязанных лиц в пользу публичной власти, - это не абстрактный феномен не имеющих объективных форм выражения, а наоборот, набор конкретных действий государства, направленных на достижение поставленной цели.

«Государство, в том числе и в исследуемой области, реально действует, проявляет себя только как система, как упорядоченная совокупность специальных органов, осуществляющих управление делами общества от его имени и в пределах предоставленных полномочий»^[220].

Таким образом, фискальные притязания государства к налогоплательщикам, представляющие собой, как нами уже не раз было отмечено, по сути, содержание налоговой функции, никаким иным способом, кроме как по средство деятельности его органов, реализованы быть не могут.

Иными словами, налоговая функция государства вовне проявляется в виде определенной деятельности его органов. Такая деятельность, как представляется, и будет являться одной из составных частей формы такой функции.

Вместе с тем, можно ли утверждать, что всякая деятельность государственных органов, проявляющаяся в сфере налогообложения, является формой именно налоговой функции?

При ответе на данный вопрос следует, на наш взгляд, исходить из того, что определяющим фактором при отнесении того, что делает государство, к форме той или иной функции, является направленность такой деятельности, ее исконной целепологание. Очевидно, что к форме налоговой функции государства можно отнести лишь ту деятельность его органов, смысловым ядром которой будет выступать налогообложение, т. е. именно процесс, связанный с системой вертикального перераспределения материальных благ.

В то же время к государственным органам, опосредующим процесс налогообложения и являющимися формой одноименной функции, неразрывным образом примыкают иные органы государственной власти, имеющие свое, отличное от налогового, исконное целепологание. Деятельность такого рода органов будет уже выступать формой иных функций государства.

Таким образом, мы, как и в случае с подсистемой налогообложения, также, только в контексте механики государственного аппарата, будем иметь дело со сложной матрицей взаимодействия форм налоговой функции с формой иных функций государства.

Как представляется, следует проследить то, каким образом взаимодействуют форма налоговой функции и форма функции принуждения государства.

Итак, налог как социальный феномен с момента своего зарождения и до настоящего времени знаменовал собой не только, а подчас и не столько вертикально интегрированную систему перераспределения материальных благ, сколько принуждение государства в отношении налогообязанных лиц.

Однако является ли принуждение сущностным, конституирующим признаком именно налога? Или же принуждение выступает мерой, обеспечивающей исполнение налоговой обязанности? Представляется, что последнее утверждение более справедливо.

Так, налог, а соответственно и налоговая функция государства, в своем исконном виде имеют сугубо экономическую сущность, заключающуюся в создании материальной основы деятельности государства по средствам изъятия части имущества у налогоплательщика и формировании за счет таких средств суверенных фондов. Сам по себе факт добровольного исполнения налоговой обязанности или принудительный характера взимания налога для самой налоговой функции представляется индифферентным. Это обстоятельство лежит за пределами ее исконного содержания.

Вместе с тем, содержание налоговой функции, как нами было замечено ранее в предыдущих параграфах диссертационного исследования, не является однородной субстанцией, состоящей исключительно из собственно налоговых элементов. Существует сложная система инкорпорирования элементов содержания одной функции в содержание другой, в результате чего отдельные элементы содержания функции принуждения переходят в содержание налоговой функции. А будучи уже элементами содержания

налоговой функции, они приобретают определенную форму в виде деятельности аппарата государства по принудительному взиманию налога.

Таким образом, мы можем заключить, что в рамках подсистемы налогового администрирования существуют как бы два слагаемых формы налоговой функции.

Первое слагаемое формы налоговой функции состоит из деятельности государственных органов, направленных исключительно на опосредование процесса уплаты налогов, т. е. на выражение вовне исконно налоговых элементов содержания рассматриваемой функции. К числу таких действий можно отнести: ведение учета налогоплательщиков и уведомление их о необходимости уплаты налога; разработку форм налоговой отчетности; принятие такой отчетности и ее обобщение; исчисление суммы налога, подлежащего уплате в соответствующий бюджет; доначисление ранее не уплаченного налога и т. д.

Второе слагаемое формы налоговой функции заключается в выражении вовне таких элементов содержания налоговой функции, которые были инкорпорированы в него из содержания функции принуждения. В данном случае, не будучи исконно налоговыми, такого рода элементы будут иметь и не совсем налоговую форму. Другими словами, деятельность органов государственной власти как форма такого рода элементов содержания налоговой функции будет иметь уже несколько отличное от исконно налогового целепологание. Вместе с тем, даже несмотря на определенную отличность такого рода формы налоговой функции, тем не менее, все равно в своем смысловом начале она будет связана с налогообложением.

Разница же между первым слагаемым формы налоговой функции и вторым будет заключаться в том, что в последнем исконно налоговые элементы одноименной функции уже оказываются как бы «насаженными» на приводной механизм принуждения, реализуются благодаря и посредствам такого принуждения.

К числу действий органов государственной власти, выступающих такого рода формой налоговой функции, можно отнести: осуществление различных выездных и камеральных проверок; проведение мероприятий налогового контроля; приостановку операций по счетам налогоплательщиков; безакцептное списание сумм налога, подлежащих уплате, и т. д.

Итак, рассмотрев различные аспекты деятельности государственных органов в сфере налогообложения, мы можем заключить, что как в том случае, когда тот или иной элемент механизма государства направлен на выражение вовне исконно налоговой составляющей рассматриваемой функции, так и в том случае, когда он будет выступать в качестве объективирования инкорпорированного в содержание налоговой функции элемента функции принуждения, то такого рода система органов государственной власти будет являться формой налоговой функции.

Вместе с тем, представляется важным провести отличия от формы налоговой функции, являющейся выражением ее содержания с инкорпорированными элементами принуждения, от схожих, на первый взгляд, явлений.

Так, в сфере налогообложения находят свое выражение в виде деятельности тех или иных органов власти иные функции государства.

Например, в соответствии со ст. 13 Федерального закона от 07.02.2011 N З-ФЗ «О полиции»^[221] органы полиции наделены определенными правами в сфере выявления и пресечения налоговых преступлений.

Аналогичные нормы содержатся и в главе 6 Налогового кодекса России^[222], устанавливающие полномочия органов внутренних дел и следственных органов в сфере налогообложения.

Однако, несмотря на то, что деятельность указанных органов осуществляется в налоговой сфере, можно ли отнести ее к формам налоговой функции? Следует ответить, что нет.

Данное утверждение основано на принципе исконного целепологания содержания той функции, формой которой и будет деятельность органов полиции или следственных органов.

Очевидно, что деятельность, как полиции, так и органов предварительного следствия изначально не связана с процессом аккумулирования финансовых средств, предназначенных для целей публичного перераспределения, а имеет свою, специфическую цель.

Другое дело, что и полиция, деятельность которой изначально направлена на обеспечение общественного порядка и борьбу с преступностью, и следственные органы, осуществляющие функцию по установлению правосудия, могут тем или иным образом, опосредованно иметь отношение к взиманию налога.

В таком случае мы будем иметь уже ситуацию, обратную с ситуацией инкорпорирования элементов функции принуждения в налоговую функцию.

Наоборот, элементы содержания налоговой функции войдут в содержание иных функций, в нашем случае в содержание функции поддержания общественного порядка и борьбы с преступностью и функции правосудия.

Однако удельный вес налоговых элементов в содержании указанных функций будет достаточно мал и не позволит изменить вектор целепологания самой функции.

Таким образом, и деятельность соответствующих органов, пусть и осуществляемая ими в сфере налогообложения, будет выступать уже формой не налоговой, а иных функций государства.

Подводя итог проведенной в рамках настоящего параграфа диссертационного исследования работы, представляется возможным сделать ряд следующих выводов.

Во-первых, форма налоговой функции государства является внешним выражением ее содержания, благодаря которому сама функция приобретает качественную определенность. Содержание и форма налоговой функции являются двумя сторонами одного и того же явления, т. е. самой же функции, вследствие чего трансформация одной из сторон этого явления детерминирует трансформацию другой стороны этого же явления, т. е. при изменении формы неизбежным образом изменится содержание и наоборот, что в конечном счете приведет к изменению качественной определенности самой функции.

Во-вторых, форма налоговой функции не является однопорядковой категорией, т. е. вовне она может проявляется по-разному, в различных аспектах и видах.

Одной из форм выражения налоговой функции является система налогов, т. к. именно в ней абстрактное содержание налоговой функции находит свое проявление вовне, приобретает определенные черты и контуры.

Вместе с тем, любая система налогов становится инструментом перераспределения только тогда, когда она приобретает правовую форму.

Таким образом, в сфере налогообложения проявляются три группы форм выражения функций государств: система налогов как исконная форма налоговой функции; система налогов, трансформированная под влиянием инкорпорированных в содержание налоговой функции элементов правовой функции; нормативно-правовое оформление системы налогов как форма выражения вовне правовой функции.

Второй формой выражения налоговой функции является деятельность его аппарата в сфере налогообложения. Такая деятельность может иметь два слагаемых.

Первое слагаемое формы налоговой функции состоит из деятельности государственных органов, направленных исключительно на опосредование процесса уплаты налогов, т. е. на выражение вовне исконно налоговых элементов содержания рассматриваемой функции.

Второе слагаемое формы налоговой функции заключается в выражении вовне таких элементов содержания налоговой функции, которые были инкорпорированы в него из содержания функции принуждения. Деятельность органов государственной власти как форма такого рода элементов содержания налоговой функции будет иметь уже несколько отличное от исконно налогового содержание.

Заключение

Проведенный в рамках настоящего диссертационного исследования анализ обширного перечня отечественной и зарубежной литературы, нормативно-правовых источников и материалов судебной практики позволил, на наш взгляд, достичь все поставленные в данной работе цели и решить обозначенные задачи.

Так, налог, являющийся источником материальных ресурсов, предназначенных для целей публичного распределения и находящихся в суверенном распоряжении любого государства, без существования которых последнее функционировать не может, представляет собой конституирующий элемент государственной формы организации общества.

Вместе с тем налог, имея куда более сложную социальную природу и значение, нежели чем просто источник финансовых ресурсов, выступает в качестве признака государственной организации общества, выражает одно из наиболее ярких проявлений такого его свойства, как суверенитет, заключающийся в концентрации и легитимации всех властных полномочий по принудительному изъятию части собственности налогоплательщиков и обращению их в свою пользу.

Налог как признак государства знаменует собой существование, с одной стороны, легитимного притязания фиска к собственности налогообязанных лиц, а с другой, обязанность налогоплательщика произвести отчуждение части своего имущества в его пользу. Он напрямую связан с проблемой взаимоотношения «личности и государства», их взаимных прав и обязанностей, принципов и пределов взаимодействия и вмешательства в интересы друг друга, т. к. изъятие части собственности в пользу государства есть одно из первых, если вообще не первое, ограничение государством свободы человека.

Именно в разрезе вышеизложенных свойств налог представляет интерес для общетеоретической правовой науки, т. к., выступая в качестве

одной из ее категорий, он отображает в себе предметную область данной науки.

Расчленение предмета исследуемой науки на отдельные элементы отчетливо показало, что категория налога обнимает все то многообразие социальных процессов, которые традиционно изучаются наукой о государстве.

Проведенное исследование аргументированно показывает, что налог как социальный феномен занимает исключительно важное место в процессе становления, функционирования и развития государственной организации общества, т. е. в той области объективной действительности, которая традиционно входит в предмет изучения теории государства.

Вот почему на всех этапах развития политической и юридической науки проблемам содержания налоговой функции государства уделялось важное значение.

Начиная с наиболее ранних памятников политико-правовой мысли проблема социальной природы налога, права на его взимания, размер и состав фискального бремени исследовались мыслителями в неразрывной связи с проблемой понимания сущности государства как такого. При этом очевидным образом проявляется закономерность трансформации идей налогообложения в связи с эволюцией взглядов на государство и право, тем самым еще раз подтверждается тезис о том, что в сущности вопроса о налоге есть вопрос о государстве.

Ретроспективный анализ учений о налоге, проведенный через призму политико-правовой мысли, отчетливо показал, что содержание и социальная роль налога не есть метафизические субстанции, не меняющие своего значения в разные исторические эпохи. Наоборот, представления о природе, месте и значении налога в социальном организме общества постоянно находятся в диалектической связи с динамично меняющейся в тот или иной исторический период политико-правовой мысли, посвященной фундаментальным проблемам государственной организации общества.

Вместе с тем, налогообложение - это не явление, порожденное исключительно по воли государства. Наоборот, оно имеет куда более сложную социальную природу.

Так, феномен распределения и перераспределения, выступающий ядром налогообложения, присущ социальной системе как таковой от природы и связан с функцией ее самосохранения.

В то же время по мере усложнения общественной жизни происходит и усложнение механизма перераспределения, характеризующееся формированием вертикальной системы отношений, опосредующих движение материальных благ внутри социума.

Формирование такого рода системы было обусловлено многими факторами, в числе которых особо следует отметить сакрализацию института распределения и зарождение в рамках религиозного культа механизма принудительного изъятия материального блага в пользу обезличенного фонда и дальнейшее его перераспределение служителями храма.

Данный этап трансформации института перераспределения особо отмечен нами, т. к. именно в этот момент, на наш взгляд, формируются конституирующие признаки налоговой системы. Кроме того, сакрализация изъятия имущества у членов социума в пользу храма позволила сформироваться архетипу, способствующему укреплению в сознании идеи о полезности производства подношения плюс понимание наличия механизма принуждения, гарантирующего исполнение обязанности по отчуждению того или иного блага послушника для целей храма.

Окончательное же институциональное оформление феномена вертикального распределения в налоговую систему происходит с возникновением нового типа организации общества - государственного и привнесения в механизм распределения политического компонента.

Политический компонент в характеристике налогообложения у различных народов в различные эпохи приобретал самые разнообразные

формы - от откровенного произвола власти до относительного соответствия интересам социума.

Тем не менее, говоря о генезисе налогообложения в государственно- организованном обществе, можно утверждать, что государство не породило этот феномен, не создало его с нуля, оно лишь придало соответствующую форму, естественно изменив определенным образом и содержание, явлениям и процессам, лежащим в основе налогообложения.

Таким образом, налог как центральный элемент налогообложения представляет собой не что иное, как конечный результат процесса трансформации феномена перераспределения материальных ресурсов внутри социальной системы.

Очевидно, что такого рода трансформация - это сложный процесс изменения качественных и количественных характеристик явления, протекающий не одномоментно, а на протяжении определенного периода времени. При этом в течение всего данного времени исследуемый объект находится в постоянной динамике, вследствие чего подчас представляется затруднительным однозначно идентифицировать его в качестве налога.

Наиболее удачным путем преодоления такого рода проблемы является установление тождества между признаками того или иного объекта и признаками, выступающими конституирующей основой налога, т. е. идентификация налога по средствам его признаков.

Говоря от трансформациях и постоянной динамике налогообложения, выступающего смысловым ядром одноименной функции государства, можно говорить об отсутствии статики и самой такой функции. Так, особенности государственной организации общества у различных народов мира в разные исторические периоды многообразие факторов и условий, в рамках которых такие государства существуют, предопределяют, на наш взгляд, невозможность говорить о какой-либо константе в соотношении между различными функциями государства.

Наоборот, социальная действительность обуславливает динамичный и постоянно меняющийся характер взаимодействия между налоговой и иными функциями государства. Такого рода динамичность и проявляется в изменчивости баланса между разными по своей природе элементами содержания налоговой функции.

История знает немало примеров, когда содержание налоговой функции наполнялось в большей или меньшей степени политическим, социальным или иным не налоговым компонентом. В это же время и содержание иных функций могло включать в себя налоговую составляющую. При этом количественная составляющая таких элементов тоже может быть разной.

Существование такого рода процессов объясняется, в том числе, тем обстоятельством, что содержание налоговой функции есть явление системного свойства.

Системный характер содержания налоговой функции государства, определяющий ее как совокупность взаимодействующих друг с другом и с внешней средой элементов, на наш взгляд, и позволяет говорить о ее динамичности и изменчивости.

Трансформация содержания налоговой функции, обуславловленная динамикой ее элементов, может происходить, как минимум, в результате двух типов процессов: во-первых, в результате изменения качественной характеристики элементов содержания налоговой функции, вызванного воздействием на них как внешней среды, так и других элементов целого, а во-вторых, образованием такого нового качества содержания функции, которое является следствием не переноса качественной характеристики его элементов на него самого, а итогом взаимодействия между элементами.

Трансформация содержания налоговой функции государства симметричным образом влияет и на изменение формы налоговой функции.

Содержание и форма налоговой функции являются двумя сторонами одного и того же явления, самой функции, вследствие чего трансформация одной из сторон этого явления детерминирует трансформацию другой

стороны этого же явления, т. е. при изменении формы неизбежным образом изменится содержание и наоборот, что в конечном счете приведет к изменению качественной определенности самой функции.

Форма налоговой функции не является однопорядковой категорией, т .е. вовне она может проявляется по-разному, в различных аспектах и видах.

Одной из форм выражения налоговой функции является система налогов, т. к. именно в ней абстрактное содержание налоговой функции находит свое проявление вовне, приобретает определенные черты и контуры.

Вместе с тем, любая система налогов становится инструментом перераспределения только тогда, когда она приобретает правовую форму.

Таким образом, в сфере налогообложения проявляются три группы форм выражения функций государств: система налогов как исконная форма налоговой функции; система налогов, трансформированная под влиянием инкорпорированных в содержание налоговой функции элементов правовой функции; нормативно-правовое оформление системы налогов как форма выражения вовне правовой функции. Второй формой выражения налоговой функции является деятельность его аппарата в сфере налогообложения. Такая деятельность может иметь два слагаемых.

Первое слагаемое формы налоговой функции состоит из деятельности государственных органов, направленных исключительно на опосредование процесса уплаты налогов, т. е. на выражение вовне исконно налоговых элементов содержания рассматриваемой функции.

Второе слагаемое формы налоговой функции заключается в выражении вовне таких элементов содержания налоговой функции, которые были инкорпорированы в него из содержания функции принуждения. Деятельность органов государственной власти как форма такого рода элементов содержания налоговой функции будет иметь уже несколько отличное от исконно налогового содержание.

Подводя итог проведенного в рамках настоящей диссертации исследования, представляется необходимым отметить, что отдельные

аспекты государственно-правового механизма реализации налоговой функции государства представляют собой самостоятельный пласт научных проблем, подлежащих рассмотрению в рамках дельнейшей научной работы.

Так, на наш взгляд, крайне важным направлением научных исследований является проведение тщательного и всестороннего изучения общих и особенных черт становления и функционирования государственно- правового механизма реализации налоговой функции государства в разных типах государственной организации общества.

Очевидно, что государства разной социально-экономической формации и разного типа имеют множества фундаментальных отличий между собой. Вместе с тем, каких-либо серьезных научных исследований посвященных влиянию этих особенностей на механизм реализации налоговой функции в отечественной общетеоретической правовой литературе нет.

Важным направлением дальнейшей научной работы, на наш взгляд, является также исследование основных тенденций развития механизма реализации налоговой функции в условиях современной экономической глобализации и формированию надгосударственных надстроек в виде тех или иных международных организаций публичного порядка.