§ 1. Эволюция политико-правовой мысли о содержании и форме налоговой функции государства

Проведение структурного и функционального исследования налога как категории общей теории государства и права являлось бы неполным без проведения ретроспективного анализа политико-правовой мысли, касающейся интересующей нас темы, т.

Во-первых, конкретное политико-правовое учение есть не что иное как глубоко осмысленное и концептуально сформулированное теоретическое отражение объективно существующей действительности в определенный исторический период, а во-вторых, политико-правовая мысль, выполняя эвристическую функцию научного знания, служила основой для изменения и развития тех или иных государственно-правовых явлений в различные исторические эпохи.

Иными словами, значение исследования проблемы трансформации идей налогообложения в контексте эволюции политико-правовой мысли заключается в диалектической взаимосвязи политико-правовой мысли и содержащихся в ней представлениях о сущности налоговой функции государства, и в государственно-правовых явлениях, объективно существующих, либо существовавших. Данная взаимосвязь проявляется во взаимной детерминации конкретной политико-правовой мысли и политико­правовой действительности.

Кроме того, отдельные концептуальные характеристики налоговой функции государства, содержащиеся в том или ином учении, весьма важны для понимания реальной политико-правовой действительности. «Большой

интерес они представляют при исследовании идеологических позиций различных борющихся между собой классов, социальных групп и партий, мировоззренческих платформ, программ, требований, задач, целей и установок соответствующих социально-политических (массовых и групповых) движений и направлений в жизни государственно­организованного общества»¹.

Следует отметить, что проблема содержания и формы налоговой функции государства постоянно занимала умы ученых - юристов, философов, экономистов и государственных деятелей.

Начиная с древнейших памятников политико-правовой мысли и на протяжении всего периода существования юридической и политической науки, вплоть до наших дней, вопросы, так или иначе связанные с формой и содержанием налоговой функции государства, отражены в трудах величайших ученых и исследователей.

По сути, можно говорить том, что представления о природе, содержании и значении налоговой функции трансформировались параллельно с эволюцией учения о государстве. Однако следует, безусловно, учитывать тот факт, что уровень теоретического осмысления влияния налогообложения на государственно-правовую материю напрямую зависит от уровня самой политико-правовой мысли и подчас не носит целостный характер, а лишь фрагментарно освещает интересующую нас проблему.

Сказанное, на наш взгляд, не влияет на целесообразность исследования закономерностей идей, касающихся различных аспектов налоговой функции государства через призму эволюции политико-правовых учений. Более того, то обстоятельство, что фрагментарное описание налоговой функции в древнее время постепенно, по мере развития общественных наук и степени осмысления государственно-правовых явлений, приобретает все более целостный и глубокий характер, еще раз подчеркивает взаимосвязь вопросов ^{[143] [144]}

налогообложения и вопросов возникновения, развития и функционирования государства и права.

Так, в Древнеиндийском трактате Артхашастра отражены рекомендации по управлению государством и, прежде всего, по организации налогообложения^{[145] [146].}

Древнекитайский философ Сюнь Цзы указывал, что «взимание непомерных налогов - это путь, вызывающий разбой, обогащение врага, приводящий к гибели всего государства»².

Во времена античности упоминания о налогах можно найти в трудах греческого философа Ксенафонта, который, рассматривая хозяйство Афин, давал рекомендации по использованию таможенных пошлин и налогов, для его управления^[147].

О степени осмысления структуры налоговой функции могут судить размышления Аристотеля, содержащиеся в его сочинении «Политика». Так, он, проводя сравнения между общественным устройством в Лакедемоне и на Крите, писал, что «с сисситиями у критян дело обстоит лучше, чем у лакедемоян. В Лакедомене каждый поголовно должен делать положенный взнос - в противном случае закон лишает его гражданских прав. На Крите сисситии имеют более общенародный характер: от всего урожая, от всего приплода, от всех доходов, получаемых государством, и взносов, платимых периеками, отчисляется одна часть, идущая на дела культа и на общегосударственные расходы, а другая часть идет на сисситии. Таким образом, все, и женщины, и дети, и мужчины, кормятся на государственный счет»^[148].

Платон же в своем сочинении «Закон» указал, что одной из целей налогообложения является умелое перераспределение доходов от богатых к бедным^[149].

Таким образом, мы видим, что уже в античные времена содержание налоговой функции рассматривается не только с точки зрения ее финансовых свойств, но и как некий барометр сущностной характеристики самого государства.

Данный факт еще раз подтверждает, что налоговая функция государства в своем содержании заключает серьезный потенциал по управлению обществом. В этой связи П.П. Гензель отмечал, что «в Древнем мире были прекрасно известны технические приемы обложения, разнообразные кадастры и утонченные способы взыскания, но, тем не менее, у народов древности податная (налоговая) система была только признаком рабства или следствием крайнего деспотизма. Кроме того автор указывает на то, что в древности не знали податного порядка (т. е. налогового права - Г.К.) в современном смысле; тогда знали «финансовое насилие», практиковавшееся по отношению к покоренным народам»^[150].

В эпоху средневековья вопросы налоговой функции государства также нашли свое место в трудах известных мыслителей. Так, обоснованием права взимания налогов занимался Фома Аквинский.

взиманием налога с каждого отдельного человека (colligatio a singulis). Такой «грабеж» становится «грабежом без греха»^[151].

Суждения Фомы Аквинского о налогах представляют для нас интерес с той точки зрения, что они еще раз подтверждают факт единства взглядов на сущность государства и налогов как общего и целого.

Мы видим, что взгляды Аквината в части нас интересующей налоговой проблематики полностью выдержаны в духе схоластики - каталитической теологии, ориентированной на оправдание постулатов веры средствами человеческого разума»^[152]. Это в частности проявляется в том, что единственным рационалистическим критерием законности взимания государством налога является разум. Однако разум, в интерпретации Аквината, неразрывно связан с божьей волей. Правитель, который властвует вопреки законам Бога и основоположениям морали, который превышает свою компетенцию, облагая людей чрезмерно тяжелыми налогами, - тот правитель превращается в тирана. Так как тиран печется только о своей выгоде и не хочет знать общей пользы, попирает законы и справедливость, народ (в понимании Фомы Аквинского) может восстать и свергнуть его. Однако окончательное решение вопроса о допустимости крайних методов борьбы с тиранией принадлежит по общему правилу церкви, папству.

Видный государственный деятель Франции XVI века кардинал Арман де Ришелье также не обошел стороной вопросы содержания и формы налоговой функции государства.

даже в этом случае, однако он будет отвечать перед Богом, который неизбежно потребует отчет»^[153].

Интерес представляют и некоторые другие суждения Ришелье. Говоря о налогах, он утверждает, что нет таких политических соображений, которые могли бы оправдать произвольное увеличение налогов, собираемых с народа. «Это навлечет лишь проклятие общества, что обычно приводит к больтттим бедам»^[154].

Относительно сборщиков налогов Кардинал высказывался также категорично: «Сборщики налогов государству вредны, однако необходимы и представляют собой такое зло, без которого нельзя обойтись, но которое следует привести к должному порядку»^[155].

Новым этапом в развитии взглядов о природе и значении налоговой функции явилась трансформация взглядов о сущности государства.

Выдающиеся мыслители эпохи просвещения Т. Гоббс, Ш. Монтескье, Ж-Ж. Руссо, Дж. Локк и др. стали рассматривать государство не через призму теологии, а выводить его законы из разума и опыта. Наряду с разработанной ими «теорией общественного договора», объясняющей природу государства и механизм его возникновения, согласно которому люди объединялись в государства для охраны жизни, свободы и имущества каждого, зародилась и получила развитие теория «фискального договора», по-своему объясняющая смысл налогообложения.

Так, Т. Гоббс рассматривая естественное состояние людей как войну «всех против всех», а «общественный договор» о создании государства как то, что прекращает эту войну, утверждал - налог это та цена, за которую покупается мир. В своем труде «О государстве» Т. Гоббс писал, что «к решению проблемы справедливости относится также равномерное

налогообложение, равенство которого зависит не от равенства богатства, а от равенства долга всякого человека государству за свою защиту»^[156].

Ш. Монтескье определял налог как «часть, которую каждый гражданин дает из своего имущества для того, чтобы получить охрану остальной части или пользоваться ее с большим удовлетворением. Ничто не должно столь точно регулироваться мудростью и разумом, как соотношение между той частью, которую забирают у подданных, и той, которую им оставляют»^[157].

Особое значение в развитие учения о налогах и их взаимосвязи с государством внесли А. Смит, Д. Рикардо и их последователи, воззрения которых впоследствии получили название «классической школы политэкономии». Представления А. Смита связаны с противопоставлением государственного хозяйства и хозяйства гражданского общества. Налог в этой концепции не связан с развитием общества, более того, он даже вреден для него. Однако данный факт не мешает А. Смиту признать налог справедливой ценой за оплату услуг государству: «Расходы правительства по отношению к подданным - то же, что издержки управления относительно хозяев большого владения, обязанных участвовать в этих издержках в размере доходов, получаемых каждым из этого владения»^[158].

Интересным представляется точка зрения А. Смита о сфере распространения налогов. Только расходы на общественную оборону и на подержание достоинства верховной власти должны покрываться общими сборами со всего общества. Все остальные расходы, связанные с отправлением правосудия, с содержанием общественных заведений и работ, учреждений общественного образования и религиозного воспитания, должны оплачиваться специальными пошлинами. Однако А. Смит делает существенную оговорку, что недобор пошлин должен покрываться сборами со всего общества, т. е. налогами.

Говоря о налогах, как некой «плате» человека за услуги, оказываемые им государством, указанные ученые (Т. Гоббс, Ш. Монтескье, А. Смит) стояли на принципе эквивалентности между уплаченными налогами и получаемыми от государства выгодами.

Рассматривая данную концепцию, можно прийти к выводу, что она содержит все же ряд существенных недостатков и противоречий. Так, если еще доводы противников данной «теории эквивалента» относительно невозможности установления какого-то ни было равенства между налогами, уплаченными каждым гражданином, и «услугами», оказываемыми ему государствам, могут быть парированы его сторонниками со ссылкой на тот факт, что общая сумма налогов, взимаемых с граждан, равна общей сумме услуг, оказанных им государством, то существуют вопросы, которые не находят своего ответа в рамках данной теории. Например, говоря о договорном характере налоговых отношений между государством и человеком как основе таких отношений, не следует забывать, что содержанием любых договорных отношений всегда является совокупность взаимокорреспондирующихся прав и обязанностей. Отсутствие же в данном случае реальных прав и эффективных возможностей граждан оказывать влияние на вопросы налогообложения в совокупности с тем, что им противостоит не простой субъект, а публичная власть, и основной принцип договорных отношений - диспозитивность - утрачивает свое значение, говорит о том, что в действительности налоги собираются не в силу соглашения, а на основе принудительной власти государства. Говорить же о неком паритете интересов человека и государства в налоговой сфере можно лишь тогда, когда, по выражению Р. Стурма, «государство разучится брать много и давать мало»^[159].

Интересным представляется трансформация взглядов на содержание и форму налоговой функции через призму учения о «полицейском государстве». Немецкий ученый Христиан Вольф полагал, что вся

деятельность государства определяется нравственными целями. Во имя их государство следит за тем, чтобы никто не ставил свои цели выше общественных. «Сбор налогов - право государства поддерживать коллективную нравственность в противовес частным устремления»^[160].

Анализируя данную точку зрения, мы можем прийти к выводу, что налог, по мнению X. Вольфа, имел не столько фискальный характер, сколько контрольно-регулятивный. Основная его задача заключалась в перераспределении материальных благ с целью поддержания коллективной нравственности в противовес личным устремлениям.

Чрезвычайно важное значение для понимания сущности налогообложения имело развитие в XIX веке учения о правовом государстве. Весомый вклад в данное направление внес немецкий философ И. Кант. В его политической доктрине верховенство правового закона считалось свойством государства^[161].

Представляется крайне важным отметить то обстоятельство, что именно в этот период под влиянием идеи правового государства, а также существенного увеличения государственных расходов, потребовавших создания более разветвленной и постоянно функционирующей системы налогообложения, сформировалось налоговое право как обособленный правовой институт. При этом налог и налоговое законодательство стали рассматриваться не только с точки зрения правового обеспечения интересов государства в связи с пополнением собственного бюджета, но и, как указывает С.Г. Пепеляев, «в качестве способа защиты частной собственности от незаконных притязаний казны и ее агентов»¹.

В рамках рассматриваемой парадигмы сформировались теории, рассматривающие налог как необходимое участие граждан в покрытии государственных расходов, как обязанность.

И.И. Янжул в этой связи отмечал, что «в силу своего верховного права государство прямо требует от подданных известного пожертвования, известного количества труда, денег, товаров в его пользу и за такое принудительное пожертвование отдельным подданным ничего не дает. Правда, взамен уплачиваемых налогов подданные пользуется выгодами общежития, защитой извне, безопасностью внутри страны, вообще разнообразными полезными результатами воздействия государственной власти. Как особый вид государственных доходов налоги основываются, таким образом, исключительно на общественно-правовых началах, безусловной необходимости известных пожертвований в пользу государства - для того чтобы оно могло преследовать высшие цели своего существования»^[162].

В контексте указанного подхода к определению сущности налога не было смысла доказывать существование каких-то «особых выгод», «эквивалентов» или «услуг», которые каждый получает от государства, ссылаясь на договорные отношения между публичной властью и населением. Это обстоятельство продиктовано тем, что к XIX веку государство становится производителем огромного количества самых разнообразных как материальных, так и нематериальных ценностей. В связи с этим спектр «особых выгод» стал столь значительным, что уже не укладывался в понятие «услуги»^[163] и не поддавался какой-то бы ни было стоимостно-эквивалентной оценке.

Ф. Нитти, развивая вышеуказанную точку зрения, писал, что «имеются неделимые общественные услуги, как, например, внутреннее спокойствие и внешняя безопасность, правосудие, общественная гигиена, охрана территории. Так как в этом случае неприменимы пошлины, т. е. вознаграждения за специальные делимые услуги, то необходимо, чтобы

общие расходы покрывались налогами»^[164]. Налог, считает Ф. Нитти, «есть та часть богатства, которую граждане дают государству и местным органам ради удовлетворения коллективных потребностей»^[165].

Анализирую данную идею, М.М. Алексеенко писал: «Специфические продукты и услуги, которые доставляет государство и которые удовлетворяют особым нуждам человеческой жизни, составляют то, что так неопределенно называют государственными издержками, государственными расходами. Блага, которые доставляются государством, не могут быть подведены под понятие меновых благ, а следовательно, не могут оплачиваться меновой ценностью, если же некоторые и могут быть оценены, то по определенному тарифу: я говорю о пошлинах. Но ведь и все остальные блага, доставляемые государством, должны быть оплачены, и для этой оплаты надо найти другое мерило соразмерности: это налог»^[166].

Рассуждения о «коллективных потребностях» и «коллективных услугах» привели к возникновению теории коллективных (общественных) потребностей. Данная теория, по сути, являлась идейным обоснованием социально-экономических и политических реалий последней четверти XIX - начала XX в., вызванных резким ростом государственных расходов и необходимостью обоснования соответствующего увеличения налогового бремени.

Сторонники указанного подхода к налогообложению утверждали, что налог - это эквивалент за оказываемые государством коллективные услуги. Однако природа налоговых платежей основана не на договорных отношениях, как мы это видели у сторонников теории фискального договора, а на праве государства, как публичного носителя власти, принудительно изымать часть имущества граждан вне всякой зависимости от воли налогоплательщиков.

Развивая данную идею, Б.Г. Мильгаузен утверждал, что «податями и налогами в тесном смысле слова называются те пожертвования, которые подданные дают государству. Данные пожертвования объективны т. к. они вытекают из идеи об отношении верховной власти к членам общества»^[167].

С.Ю. Витте определял налог как «принудительные сборы (пожертвования) с дохода и имущества подданных, взимаемые в силу верховенства прав государства ради осуществления высших целей государственного общежития»^[168].

С резкой критикой такого подхода к пониманию содержания налоговой функции государства высказывались ученые, рассматривающие ее с точки зрения классового подхода к определению сущности государства. Так, К. Маркс и Ф. Энгельс, определяя государство в качестве органа институализированного насилия, стоящего на страже интересов господствующего класса, полагали, что содержание налоговой функции государства сводится к одностороннему диктату со стороны верховной власти условий формирования, распределения и использования совокупного денежного дохода общества.

Марксизм, рассматривая налог как элемент государственной организации общества в качестве надстроечного образования, утверждает, что общественно-экономическая формация непременно придает ей классовость. Данное качество проявляется, в частности, в выполнении политической и юридической надстройкой принудительных акций, прямо обусловленных наличием классовых антагонизмов.

В целом, говоря о понимании сущности и природы налогообложения в контексте рассматриваемой парадигмы, следует сказать, что К. Маркс определял публичную суть налогов следующим образом: «В налогах воплощено экономически выраженное существование государства. Чиновники и попы, солдаты и балетные танцовщицы, школьные учителя и

полицейские, греческие музеи и готические башни, цивильный лист и табель о рангах - все эти сказочные в зародыше покоятся в одном общем семени - в налогах»^[169].

Другой представитель определения классовой сущности государства А. Лориа писал, что «привилегированные классы возлагают на рабочий класс наибольшую часть податного бремени. Этим и объясняется смысл того принципа, что в государственных бюджетах доходы определяются расходами. Этот принцип, противоречащий здравому человеческому рассудку, становится рациональным, как скоро положение вещей таково, что один общественный класс определяет общественные расходы и извлекает из них выгоду, а другой дает средства на их покрытие. Тут общественные услуги - бесплатны для тех, кто их устанавливает, и объем их, следовательно, может быть беспредельно расширен по произволу законодателя»^[170].

Интересной представляется иллюстрация исторического процесса эволюции взглядов на природу налога, в рамках которого отчетливо прослеживается изменение государственно-правовой материи, сделанная Э. Селигман. «Вначале господствующей является идея дара. В средние века индивидуум делает подарок правительству. На второй ступени правительство смиренно умоляло или просило народ о поддержке. На третьей стадии мы встречаемся с идеей помощи, оказываемой государству. На четвертой стадии появляется идея о жертве, приносимой индивидуумом в интересах государства. Он теперь отказывается от чего-либо в интересах общественного блага. На пятой стадии у плательщика развивается чувство долга, обязанности, которому соответствует английское. Лишь на шестой стадии встречаем идею принуждения со стороны государства. На седьмой и последней стадии мы видим идею определенной доли или оклада, уста­

новленных или исчисленных правительством, вне всякой зависимости от воли плательщика»^[171].

Подводя итог проведенному исследованию, в рамках которого нами была изучена политико-правовая мысль от древнейших времен до XX века, можно заключить, что на всех этапах развития политической и юридической науки вопросам содержания налоговой функции уделялось важное значение.

Начиная с наиболее ранних памятников политико-правовой мысли проблема социальной природы права на взимания налога, размер и состав фискального бремени исследовалась мыслителями в неразрывной связи с проблемой понимания сущности государства как такого. При этом очевидным образом проявилась закономерность трансформации идей налогообложения в связи с эволюцией взглядов на государство и право, тем самым еще раз подтвердив тезис о том, что в сущности вопроса о налоге есть вопрос о государстве.

Ретроспективный анализ учений о налоге, проведенный через призму политико-правовой мысли, отчетливо показал, что содержание и форма налоговой функции государства есть не метафизическая субстанция, не меняющая своего значения в разные исторические эпохи. Наоборот, представления о природе, месте и значении налога в социальном организме общества постоянно находится в диалектической связи с динамично меняющейся в тот или иной исторический период политико-правовой мыслью, посвященной фундаментальным проблемам государственной организации общества.