§ 4. Современное определение налога как юридической категории

Для успешного проведения настоящего исследования представляется крайне важным четко определить его категориальный аппарат. В данном случае первичной и системообразующей категорией выступает налог, без четкого определения которого невозможно решить поставленные задачи.

В настоящее время наукой выработано два основных пути познания тех или иных государственно-правовых явлений, в том числе и интересующей нас проблемы.

«Первый путь - познание рассматриваемого явления через его определение, а второй - его изучение путем выделения и анализа характерных признаков и черт»^[101].

В то же время следует иметь в виду, что два эти подхода ни в кой мере не находятся в антагонистических отношениях друг к другу и не исключают друг друга. Более того, очевидна их дуалистическая взаимосвязь, выражающаяся в дополнении друг друга и придании каждому более эффективного методологического свойства. Так, не редки случаи, когда разработанная правовая дефиниция порождает определенные признаки, позволяющие в дальнейшем установить тождество того или иного явления с тем, который описан в самой дефиниции, и наоборот, первично­разработанные признаки ложатся в основу понятийного аппарата.

Если исходить из первого подхода к налогу, т. е. понятийного, то необходимо иметь в виду, что налог как многомерное социальное явление может рассматриваться и соответственно определяться различными науками.

Так, «экономическая наука определяет налог как изъятие государством в свою пользу определенной части валового внутреннего продукта в виде обязательного взноса»^[102].

Интересно, что экономисты, определяя сущность налога, неизбежно затрагивают и государственно-правовую материю.

Б.Х. Алиев, анализируя сущность налога, полагает, что «будучи выразителем интересов общества государство формирует экономическое, социальное, экологическое, демографическое и другие направления внешней и внутренней политики, которые и являются основными направлениями его деятельности и соответственно его функциональными обязанностями. Для осуществления своих функций государство должно обладать правом собственности на часть валового внутреннего продукта (ВВП), создаваемого в обществе за определенный период. В современных условиях это право государства закреплено в конституциях многих стран. На основе этого разрабатываются и принимаются законы по конкретным видам налогов, в которых излагаются формы и методы исчисления и уплаты плательщиками налогов, сборов и других платежей в бюджет и внебюджетные фонды государства».^[103]

Таким образом, изъятие государством в пользу общества определенной части стоимости валового внутреннего продукта в виде обязательного взноса составляет сущность налога, которая проявляется в отношениях, складывающихся у государства с налогоплательщиками.

Определение же налога как первичного объекта настоящего диссертационного исследования предполагает его анализ с позиции правовой науки. «Особая ценность в рамках данного подхода заключается в том, что

соответствующая дефиниция должна иметь и имеет законодательное закрепление^[104]».

В то же время следует иметь в виду, что начиная с XIX в. и до настоящего времени исследователи истории налоговых систем, в основном немецкие и российские, ведут длительную дискуссию. Ее основой стало обсуждение проблемы, является ли современная западноевропейская налоговая система закономерным итогом развития налогообложения. Те, кто придерживался положительного ответа, искали в налоговых системах, а соответственно, и в понятии «налог» как системообразующей категории древних обществ элементы современной налоговой системы. Исследователи, считавшие современную западноевропейскую систему лишь одним из возможных исторических вариантов налогообложения, даже ввели новый термин для исторического анализа.

Принимая во внимание наличие данного научного диспута, с методологической точки зрения, нам представляется целесообразным исходить из того, что существующая в настоящее время налоговая система, включая и само понятие «налог», как одно из ее центральных элементов, есть продукт закономерного развития всей государственно-правовой действительности, а соответственно, несет в себе, пусть и постепенно трансформирующиеся и видоизменяющиеся, но общие сущностные признаки, позволяющие произвести ее идентификацию.

Утверждение же обратного вообще лишает смысл проведения комплексного анализа указанной сферы, т. к. расчленяет объект исследования на ряд не связанных друг с другом элементов, что в свою

очередь идет в разрез с принципом диалектической взаимосвязи всей государственно-правовой материи, в том числе и вопросов налогообложения.

В этой связи следует отметить, что «законодательства большинства стран, в том числе и России, содержат в себе легальное определение налога, однако оно, как отмечается, подчас носит самый общий характер»^[106].

Так, в § З (1) Положения о налогах и сборах ФРГ определено, что «налоги являются денежной повинностью, которая не имеет какого-либо встречного предоставления (не является денежной повинностью за особые услуги) и облагает с целью извлечения публично-правового дохода общества»^[107].

«Федеральное положение о налогах и сборах Австрии налогами признает публичные налоги, включая взимаемые на основании правовых норм ЕС, а также урегулированные федеральным законодательством взносы в публичные фонды или корпорации общественного права, и иные требования денежной повинности»^[108].

Более обстоятельные определения налога можно встретить в законодательстве ряда стран СНГ. К примеру, «в Армении налог определяется как обязательная и безвозмездная плата, взимаемая в целях удовлетворения государственных и общественных нужд с физических и юридических лиц в порядке и размерах, предусмотренных налоговым законодательством, и в установленные сроки.

«О системе налогообложения» налог и сбор (обязательный платеж) в бюджеты определяется как обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или государственный целевой фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, которые определяются законами Украины о налогообложении»^[109].

Украинские правоведы отмечают крайне неудачное положение законодательства, т. к. в нем не делается разграничений между несколькими схожими категориями, что в свою очередь нередко приводит к противоречиям. Так, «практически как синонимы употребляются понятия налога, сбора и обязательного платежа»^[110].

Российское законодательство также содержит легальное определение налога, под которым в соответствии с п. 1 ст. 8 Налогового Кодекса РФ понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.^[111]

Проведенный анализ нормативно-правовых актов ряда иностранных государств позволяет сказать, что «определение налога как искомого понятия может быть получено не столько из текстов актов соответствующего законодательства, а на основе результатов соответствующих теоретических изысканий^[112]».

Однако и современная доктрина в части формулирования дефиниции «налога» подчас не имеет общих точек соприкосновения.

Так, французские исследователи в области экономики и финансов определяют налог как «обязательное и безвозмездное (в прямом смысле)

изъятие средств, осуществляемое государством или местными органами власти для финансирования общественных расходов»^[113].

Современный отечественный ученый Д.В. Винницкий указывает на то, что «понятие налога является многозначным. Налог можно понимать, в первую очередь, как совокупность правовых норм, правовой институт, либо как определенную процедуру (или порядок действий, действия) или материальный объект налогового правоотношения, наконец, как налоговое обязательственное правоотношение. Вместе с тем, указывает автор, в настоящее время обозначилось два основных подхода в определении налога. При этом в первом исходят из определения налога как некой процедуры (концепция - налог как процедура), а во втором - как материального объекта (концепция - налог как материальный объект)»^[114].

Однако даже в рамках одной концепции существует определенный плюрализм мнений относительно понятия налога.

Так, определяя налог в рамках концепции - налог как процедура - через некий порядок действий, включая такие конкретные действия, как взимание и уплата, в самом понятии налога может присутствовать указание как на действия государства, осуществляющего его взимание, так и на дей­ствия самого налогоплательщика, его уплачивающего. Например, М.И. Слуцкий определял «налог как принудительный сбор, который взимает государство с граждан для употребления своих денежных потребностей»^[115]. В то же время Г.В. Петрова полагает, что «налог есть обязательный без­возмездный платеж (взнос), установленный законодательством и осуществляемый плательщиком в определенном размере и в определенный срок»^[116].

В первом случае речь идет о налоге как о взимании, которое осуществляется государством, а во втором - как о платеже, совершаемом

налогоплательщиком.

С.Г. Пепеляев вообще предлагает отойти от акцентирования внимания на данном обстоятельстве и определяет «налог как единственно законную (установленную законом) форму отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченную государственным принуждением, не носящую характера наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти»^[117].

Несмотря на то, что, на первый взгляд, указания на активную сторону в налоговых правоотношениях носят чисто формальный характер, с точки зрения науки, изучающей теорию государства и права, они имеют существенное значение, т. к. позволяют выявить общие условия взаимоотношений публичной власти (государства) и налогоплательщиков (населения), определить истинную сущность налоговых платежей.

Так, говоря о том, что налог есть некий сбор, принудительно взимаемый государством, не трудно сделать вывод и о сущности самого государства, определить его реальное положение в обществе как некоего института принуждения.

В случае же акцентирования внимания на определении налога как платежа, совершаемого налогоплательщиком, то, на наш взгляд, сущность государства приобретает иное значение, связанное скорее с его характеристикой в качестве некой формы организации людей, направленной на решение общих задач и удовлетворение коллективных потребностей.

Рассматривая данную проблему с точки зрения концепции - налог как материальный объект - следует исходить из того, что это есть часть имущества налогоплательщика, некая денежная сумма, которая и передается

последним субъектам публичной власти в рамках исполнения налоговой обязанности^[118].

М.В. Карасева в рамках данной концепции полагает, что существенной чертой налога является то, что он всегда представляет собой часть собственности налогоплательщика, которая как таковая (т. е. налог) должна передаваться на законном основании субъектам публичной власти (в бюджет или государственный внебюджетный фонд) при наступлении определенных сроков^[119].

Следует отметить, что на позиции данной концепции стоит и Конституционный Суд Российской Федерации, который в своем Постановлении от 17 декабря 1996 года № 20-П^[120] разъяснил, что налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства.

Проведенный выше анализ доктринального определения налога, а также исследование отечественного законодательства и законодательства ряда зарубежных стран позволяют, на наш взгляд, сделать вывод о том, что понятийный метод познания данной проблемы и, соответственно, проведение дальнейшей идентификации не отвечают потребностям настоящего диссертационного исследования, т. к. дефиниции, предложенные учеными, либо содержащиеся в нормативно-правовых документах, подчас имеют весьма различное содержание и не позволяют установить общность между рассматриваемыми явлениями, что неприемлемо для целей работы.

В этой связи применимо знаменитое правило, сформулированное Римским юристом Яволеноми, сохраняющее актуальность и для современного права: «Любое определение в праве опасно, ибо ведь мало

случаев, когда оно не может быть опрокинуто (omnis definitio in iure civili periculosa est: parum est enim, ut non subverti posset.)»^[121].

Для понимания значения формулирования понятия «налог» как первичного объекта данного исследования следует иметь в виду, что любая правовая категория представляет собой абстракцию, умозрительное вос­приятие происходящих событий. Любое обобщающее понятие абстрактно как некая данность, но в то же время конкретно, причем конкретизация изучаемого явления носит полностью субъективный характер, поскольку этим занимается только человек, группа или общество в целом. «В поисках ответа на вопрос, что представляет собой изучаемое явление, можно как приблизиться к его сути, так и исказить его»^[122].

Сказанное заставляет обратить внимание на второй путь познания государственно-правовых явлений, т. е. их изучение путем выделения и анализа характерных признаков и черт.

Данный способ идентификации интересующего нас явления представляется более предпочтительным, т. к. установление тождества между признаками налога как искомого понятия и признаками явлений, объективно существующих в действительности, в наибольшей степени позволяет ответить на вопрос - имеет ли в данном случае место интересующий нас феномен, т. е. налог.

Говоря о признаках налога, следует сказать, что «в настоящее время существует несколько научных версий определения юридических признаков налога, которые хотя и различаются по составу и содержанию этих признаков, однако проявляют определенное сходство друг с другом»^[123].

С учетом всего изложенного в настоящее время выделяют следующие юридические признаки налога: публичность, определенный порядок

установления, обязательность, принудительность взимания, имущественный характер, абстрактность (нецелевой характер), индивидуальная безвоз­мездность (безэквивалентность), безвозвратность.

Публичность, на наш взгляд, является одним из наиболее важных признаков, характеризующих рассматриваемый феномен, и вытекает из политико-правовой природы самого государства как формы публичной власти. В данном случае следует рассматривать признак публичности в двух аспектах: во-первых, как реализацию присущего исключительно государству фискального суверенитета, а во-вторых, как способ формирования публичных финансов.

Фискальный суверенитет - это присущее исключительно государству верховенство на всей территории страны, выражающееся, в частности, в праве вторгаться в сферу частной собственности, обращать часть такой собственности в свою пользу, аккумулировать ее в определенных фондах и перераспределять на общественные или государственные цели. Иными словами, именно в исключительности права государства на установление и сбор налогов и кроется сущность фискального суверенитета, а соответственно, и такого признака налога, как публичность.

«Публичность налога выражается так же и в том, что на протяжении всей истории существования он служил делу обеспечения ресурсами государственной или муниципальной власти»^[124]. Налог является важнейшим институтом, правовым средством реализации фискальной функции государства по формированию публичных финансов»^[125].

Определенный порядок установления. Данный признак отражает необходимость соблюдения определенной процедуры для установления налога, нарушение которой фактически исключает возникновение обязанности по уплате налога.

Следует сказать, что в отраслевой налогово-правовой литературе данный признак традиционно именуется как «законность установления налога». Так, например С.Г. Пепеляев указывает на то, что «взимание любого платежа, как бы он не назывался (повинность, взнос, сбор, такса и т. п.), является неправомерным, если не установлено законом»^[126]. Данное утверждение, с точки зрения науки, изучающей современное налоговое право России, представляется абсолютно оправданным, поскольку отражает конституционный принцип, зафиксированный в и. 3 ст. 55 Конституции РФ.

Однако для целей настоящего исследования, проходящего в рамках науки теории государства и права, подобная концепция не может быть приемлема, т. к. она не учитывает реалии исторического развития многих государств мира. Кроме того, и в настоящее время существует практика установления налога не посредством принятия соответствующего закона, а в форме иного нормативно-правого акта.

Так, «в соответствии со ст. 89 Конституции Китайской Народной Республики Центральное народное правительство - Государственный совет КНР наделен правом издания установлений по исполнению налоговых законов и других нормативных актов временного применения. Например, в соответствии с Уведомлением Госсовета КНР от 22 февраля 1994 года «О вопросах, касающихся временных правил о налоге на добавленную стоимость, потребительском и промысловом налоге для совместных предприятий и предприятий иностранного капитала» в стране действуют Временные правила от 8 августа 1951 года «О налоге на недвижимое имущество»^[127].

Обязательность. Данный признак указывает на то, что уплата налога хотя и предполагает добровольность платежа, тем не менее, основывается не на соответствующем желании того или иного лица, а в силу нормативного правового акта составляет его обязанность, которая подлежит неукос­

нительному исполнению. Уклонение от исполнения этой обязанности является противоправным, общественно опасным и наказуемым деянием^[128].

Обязательность налога как неотъемлемый признак обусловило необходимость его закрепления на конституционном уровне.

Современная действительность такова, что обязанность по уплате налога, наряду с воинской повинностью, составляет основу конституционного статуса личности в большинстве стран мира, в том числе и в России. Так, в соответствии со ст. 57 Конституции России каждый обязан платить налоги. Конституция Итальянской Республики гласит, что все обязаны участвовать в государственных расходах в соответствии со своими налоговыми возможностями^[129].

Обязательность налога позволяет отграничить его от тех платежей, уплата которых обязательной не является, например, от пожертвований и дарений, которые в основе своей имеют соответствующее волеизъявление того или иного лица. В этой связи С.Г. Пепеляев отмечает, что «налог представляет собой одностороннее движение средств и его принципы прямо противоположны принципам гражданского оборота, приводным механизмом налогообложения может быть только принуждение»^[130].

Французский исследователь П.М. Годме утверждает, что «элемент принуждения настолько важен в понятии налога, что это влечет за собой исключение из налоговой сферы поступлений, не носящих принудительного характера»^[131].

Отечественная наука также традиционно рассматривала принудительность взимания налога как важный признак, характеризующий данное явление^[132].

Вместе с тем налог не следует рассматривать в качестве средства правового принуждения. По этому поводу С.Г. Пепеляевым совершенно обоснованно утверждается, что «налог устанавливается с целью получения дохода, а не с целью принуждения к определенному поведению»^[133].

Более того, А.А. Соколов в свое время писал, что «принудительность налога отличает его от добровольных пожертвований. С другой стороны, принудительные сборы могут уплачиваться отдельными лицами совершенно добровольно. Например, многие плательщики с полной добросовестностью декларируют весь свой доход для целей обложения его подоходным налогом, хотя без всякого риска могли бы скрыть ту или иную его часть. Вообще рост материального благосостояния и культуры характеризуется повышением так называемой налоговой дисциплины или налоговой морали. Поэтому по мере общественного развития налоги утрачивают характер исключительной принудительности, и уплата их начинает становиться более или менее доб­ровольной»^[134].

Несмотря на это, большинство современных государств осуществляют принудительное взимание налогов, обеспечиваемое, в частности, установлением различного рода юридической ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение налоговых обязанностей. Так, уголовный закон России содержит в себе пять составов преступлений, предусматривающих ответственность за совершение налоговых преступлений, максимальный срок наказания по которым составляет шесть лет лишения свободы.

Уголовное законодательство стран членов СНГ также предусматривает ответственность за налоговые преступления^[135].

Наиболее же суровое наказание за совершение налоговых преступлений предусмотрено в Китае, где получение обманным путем государственного налога (незаконный возврат НДС) в особо крупных размерах при особо отягчающих обстоятельствах наказывается пожизненным лишением свободы либо смертной казнью с дополнительным наказанием в виде конфискации имущества.

Имущественный характер. Сущность данного признака выражается в том, что налог уплачивается из имущества налогообязанного лица, которое и выступает источником его уплаты. Г.В. Петрова отмечает, что «содержание имущественных отношений, регулируемых налоговым правом, проявляет себя как законное ограничение прав собственности субъектов частного права (физических лиц, организаций)»^[136].

В данном случае подобное ограничение выражается в смене собствен­ника в той части имущества, которая передается налогоплательщиком в рамках исполнения своих налоговых обязанностей, в результате чего возникает уже право публичной собственности на это имущество.

В современной литературе встречаются мнения, что налог должен характеризоваться исключительно денежной формой^{[137] [138].}

Данное утверждение представляется нам не совсем верным, т. к., по справедливому утверждению Д.В. Винницкого, «денежный характер налога на протяжении столетий не признавался обязательным его признаком, поскольку истории известны многочисленные налоговые повинности, от­бываемые в натуральной форме»¹. Более того, натуральные налоги (обычно налоги на сельхозпроизводителей) до недавнего времени все еще со­хранялись в отдельных странах (Вьетнам, Лаос, Украина), где их взимание являлось вынужденной мерой и средством преодоления кризисных явлений в экономике.

Абстрактность (нецелевой характер) налога выражается в том, что поступающие в бюджет от налогоплательщиков платежи по общему правилу не связаны с какой-либо определенной целью их расходования, они предназначены для удовлетворения потребностей государства и общества вообще. Представляется, что данный признак является одним из оснований разграничения налога от сборов и пошлин, т. к. в результате взимания налогов формируются обезличенные денежные фонды, которые подлежат перераспределению на усмотрение публичной власти, в то время как при уплате пошлин или сборов всегда есть специальная цель (за что конкретно уплачивается пошлина) и специальные интересы.

Признак нецелевого, абстрактного налогового взыскания основан на бюджетно-правовом принципе запрета на индивидуализацию (специализацию) бюджетных доходов. Это означает, что «конкретные налоговые доходы не предназначаются заранее для обеспечения конкретных государственных нужд, дабы осуществление государственных расходов не было обусловлено величиной поступлений от отдельных налоговых платежей»^[139].

С.Г. Пепеляев указывает на то, что «налоги тоже могут иметь специальную цель (целевые налоги), однако они никогда не бывают индивидуально возмездными»^[140].

Индивидуальная безвозмездность (безэквивалентность) налога как признак свидетельствует о том, что лицо, его уплатившее, не вправе рассчитывать на встречное персональное предоставление со стороны государства.

Данный признак не всегда трактуется в литературе однозначно. Так, например, С.Д. Цыпкин в этой связи отмечал, что «собранные в виде налогов

средства возвращаются населению в форме затрат на развитие народного хозяйства и социально культурной сферы»^[141].

Однако, по нашему мнению, в данном случае говорить об эквивалентном характере налога также не приходится, т. к. государство при­звано предоставлять те или иные блага и оказывать услуги независимо от того, является налогоплательщик добросовестным исполнителем налоговой обязанности или нет. По этому поводу не без оснований отмечается, что государство в лице своих служб обязано предоставлять соответствующие услуги конкретному плательщику налога даже в том случае, если он не выполнил соответствующим образом налоговые обязанности. В свою очередь, «невыполнение государством своего социального предназначения юридически не освобождает граждан от налогообложения»^[142].

Признак безэквивалентности, наряду с признаком абстрактности, является определяющим фактором при разграничении налогов от иных обязательных платежей, поскольку сборы и пошлины как раз предполагают встречное представление от государства в их пользу.

Безвозвратность. Данный признак означат, что возврат налога возможен лишь в случае переплаты, либо в качестве налоговой льготы, однако правомерно зачисленный налоговый платеж возврату налогоплательщику не подлежит не при каких обстоятельствах, что в свою очередь выражает его публичность и односторонний характер его установления.

Подводя итог рассмотренной в настоящем параграфе проблемы, нам представляется возможным сделать следующие выводы:

- налог как определенное явление объективной действительности на протяжении всей истории своего существования, в рамках разных государственно-организованных обществ, облекалось во множество

доктринальных или нормативных категорий, оставаясь при этом в свой сущности неизменным;

- отсутствие единого подхода к определению налога, как юридической категории, обуславливает выбор конкретной методологии для идентификации того или иного объекта социальной действительности в качестве налога;

- таким способом выступает идентификация объекта по средствам выделения его сущностных признаков, смысловым ядром которого является установление тождества между признаками налога как искомого феномена и признаками явлений, объективно существующих в действительности;

- в настоящее время выделяют следующие юридические признаки

налога: публичность, определенный порядок установления, обязательность, принудительность взимания, имущественный характер, абстрактность (нецелевой характер), индивидуальная безвозмездность

(безэквивалентность), безвозвратность.