§ 2. Соотношение налоговой функции с иными функциями государства

Функциональная характеристика государства традиционно рассматривается отечественной и зарубежной юридической наукой в качестве одной из наиболее существенных проблем правовой теории.

Так, с помощью функций представляется возможным «с достаточной точностью определить характер деятельности государства, правильность выбора им на том или ином этапе развития приоритетов, наконец, уровень его организованности и эффективности»^[172].

Таким образом, функциональный анализ позволяет юридической науке рассмотреть внешние проявления внутренних свойств государственно­организованного общества в рамках конкретной системы отношений.

Необходимо отметить, что в доктрине существует полисемия мнений относительно того, как следует подходить к пониманию функции государства. Надо ли при определении понятия и содержания государственной функции использовать общесоциальные подходы к трактовке понятия «функция» или же все-таки следует выработать свой инструментарий, применяемый исключительно в рамках государственно­правовой материи?

Более того, даже в рамках сугубо догматического подхода к пониманию функций государства наблюдается изобилие различного рода суждений и подходов, неоднократно подвергавшихся анализу и критике на страницах различного рода научных изданий.

Учитывая сказанное, а также то обстоятельство, что исследование собственно самой функциональной характеристики государства не является непосредственным предметом настоящей работы и интересует нас исключительно в разрезе феномена налогообложения, нам представляется

оправданным не затрагивать проблему различных подходов к определению понятия «функция государства».

В качестве же операционного понятия функции государства, подлежащего применению при исследовании интересующей нас области, следует, на наш взгляд, исходить из подхода, получившего наибольшую поддержку в отечественной правовой науке, согласно которому функция государства - «это основное направление деятельности государства, обусловленное его сущностью и содержанием, а также стоящими перед ним на том или ином этапе его развития целями, задачами и его социальным назначением»^[173].

Итак, определившись с категориальным аппаратом, перейдем к рассмотрению непосредственной проблемы настоящего раздела - соотношение налоговой функции с иными функциями государства.

Следует отметить, что в современной литературе данный вопрос если и освещается, то, как представляется, не в полной мере, и носит по большей части поверхностный, формальный характер, сводящийся к определению налоговой функции государства в качестве основного или неосновного направления деятельности государства.

Так, Т.А. Каленьтева отмечает, что «налоговая функция является одним из направлений государственной деятельности регулирования развития экономики страны в оптимальном режиме, т. е. подфункцией экономической функции государства»^[174].

А.И. Денисов также считает, что «к неосновным функциям государства можно отнести собирание налогов»^[175].

Другие же ученые наоборот придерживаются точки зрения, что налоговая функция выступает в качестве самостоятельного направления деятельности государства.

В.В. Лазарев и С.В. Липень полагают, «что осуществление управленческой деятельности в области сбора и распределения денежных средств в целом примыкает к экономической функции, однако все-таки возможно говорить о самостоятельности функции налогообложения и взимания налогов»^[176]. Аналогичную позицию высказывает и В.К. Бабаев, который утверждает, что «налоговая функция является основной внутренней функцией, посредством которой решаются жизненно важные для общества, государства и личности задачи»^[177].

Вместе с тем, как и те, так и другие специалисты, как нам представляется, не подошли к ответу на главный вопрос - какое место занимает налоговая функция в системе функций государства, как она соотносится с другими функциями?

Полагаем, что при ответе на этот вопрос следует применить подход, отличный от методологии, использованной вышеуказанными авторами, имеющий по большому счету единственную цель - определить, является ли налоговая функция самостоятельной или нет, основной или производной.

Данный подход не позволит нам решить искомую цель исследования - проанализировать соотношение налоговой и иных функций государства, определить, является ли их соотношение статичной константой или же оно динамично и подвержено определенной трансформации.

Динамичность или статичность в контексте интересующей нас проблемы проявляется в сфере приложения каждой конкретной функции, т. е. для ответа на поставленный вопрос необходимо определить, каким образом происходит трансформация проявлений налоговой функции в тех или иных сферах жизни общества.

Иными словами, являясь базовой функцией в сфере аккумулирования материальных ресурсов в централизованных фондах, налоговая функция находит свое проявление и в других сферах общественной жизни. При этом проявляясь в иных сферах, налоговая функция неизбежно будет существовать уже не в качестве базовой, как это происходит в исконной сфере ее приложения, а в качестве факультативной, наряду с существованием базовой.

Тем самым и происходит взаимодействие различных функций друг с другом.

Вместе с тем, хотелось бы оговориться, что вышеуказанная конструкция, описывающая взаимодействия функций государства между собой, применима лишь в том случае, если мы можем говорить о существовании базисной сферы приложении для каждой из конкретной функции. Однако, как представляется, такое утверждение не совсем отражает специфику функциональной характеристики государства.

Дело в том, что с точки зрения сферы приложения функции государства можно подразделить на две группы.

К первой группе следует отнести такие функции, которые не имеют как таковых самостоятельных сфер приложения. Они вытекают из всеобъемлющего существа государственной организации общества и распространяются на все сферы общественной жизни. К их числу относятся функция принуждения и функция по установлению общеобязательных правил поведения или, иными словами, правотворческая функция.

Применительно к указанным функциям утверждение о наличии у них каких-то конкретных сфер приложения представляется неоправданным.

функцию) и обеспечивающее (через функцию принуждения) влияние можно усмотреть всегда.

Во вторую же группу входят функции, напротив, имеющие определенную конкретизацию в сферах приложения.

Основополагающим отличием от функций, входящих в первую группу, как представляется, является то, что они не носят универсальный, всеобъемлющий характер. Такого рода функции проявляются в конкретной сфере или нескольких смежных сферах общественной жизни.

К числу таких функций можно отнести и налоговую функцию государства, поскольку она имеет ярко выраженный предметный характер.

В то же время следует иметь в виду, что «в одной и той же сфере деятельности государства может осуществляться несколько функций, и, наоборот, одна и та же функция может проявляться в нескольких сферах жизни общества»^[178].

Исходя из вышеизложенных рассуждений, вытекает вопрос, каким образом государственные функции, и прежде всего налоговая функция, соотносится как с универсальными функциями государства, входящими в первую группу, так и с функциями, имеющими предметный характер?

Итак, начнем с первой части поставленного вопроса, каким образом происходит взаимоотношение налоговой функции с универсальными функциями государства, т. е. с функцией принуждения и правотворческой функцией.

Следуя классическому определению Макса Вебера, согласно которому государство представляет собой систему отношений господства-подчинения, опирающихся на легитимное насилие, можно сделать логический вывод, что функция принуждения выполняет роль движущего механизма в многообразной деятельности государства.

Вместе с тем, принуждение как таковое не может существовать само по себе в чистом виде.

содержанием, иначе функцию принуждения следовало бы отождествлять с произволом в его классическом Кантовском определении, что не является таковым.

В этой связи представляется возможным утверждать, что функция насилия находится в дуалистической связи с функциями, имеющими конкретную сферу приложения, в том числе и с налоговой функцией. Они взаимодействуют друг с другом, влияют друг на друга.

Такое направление деятельности государства, как аккумулирование материальных ресурсов в централизованных фондах, нужно для целей дальнейшего перераспределения, т. е. налоговая функция не может обойтись и никогда не обходилась без принуждения со стороны государства. При этом элемент принуждения, как мы полагаем, является не элементом собственно налоговой функции, поскольку взимание налогов имеет иную цель, а относится как раз к универсальной функции принуждения.

Мы имеем дело с опеределенной матрицей взаимодействия универсальной и предметной функции.

Так, государство, желая внедрения и становления определенной модели налогообложения, т. е. осуществляя определенное направление своей деятельности в конкретной области общественной жизни, обеспечивает реализацию такой деятельности при помощи принуждения в виде функционирования институализированного аппарата государственных органов. При этом принуждение не является содержательным элементом налоговой функции, оно относится уже к другой функции.

Следует сказать, что такая модель существует и применительно к абсолютному большинству иных функций государства, имеющих конкретную предметную область приложения. Например, осуществляя экологическую, социальную, культурную функции, государство обеспечивает их реализацию при помощи функции принуждения. При этом элемент принуждения не входит в содержание вышеназванных функций и

привносится в сферу приложения каждой конкретной функции при помощи универсальной функции принуждения.

Говоря о второй составляющей дуалистической взаимосвязи налоговой функции государства с универсальными функциями, то есть о влиянии уже предметной функции налогообложения на функцию принуждения, можно отметить, что поскольку принуждение само по себе лишено содержательного, смыслового начала, т.

Кроме того, представляется возможным говорить, что именно благодаря содержательному компоненту налоговой функции, привнесенному в функцию принуждения, последняя перестает мыслиться как произвол. В данном случае имеется в виду, что поскольку функция принуждения не имеет какого бы то ни было самостоятельного смыслового начала, т. е. в ее содержании мы не найдем ответов на вопрос, для чего такое принуждение осуществляется, ради каких целей, каковы его границы и т. д., то она могла бы стремительно приближаться к произволу в его понимании классической немецкой философии как абсолютной свободы.

Можно себе легко представить, как бы выглядела реализация такой функции в исследуемой сфере общественной жизни.

Однако данная ситуация невозможна, т. к. реализация функции принуждения в сфере аккумулирования материальных благ происходит исключительно в рамках модели, заданной содержательным началом налоговой функции, что в свою очередь, задает определенные параметры принуждению и исключает обозначенный произвол.

Аналогичные рассуждения можно распространить, правда, с определенной оговоркой, и на соотношения функции по установлению обязательных правил поведения (правотворческую функции) и налоговой функции.

Здесь также можно отметить существование их дуалистической взаимосвязи. Так, нормирование той или иной сферы общественной жизни при помощи правовых инструментов происходит не само по себе, такого рода деятельность следовало бы считать произволом по тем же причинам, которые нами были приведены при рассмотрении функции принуждения, а в рамках какого-то осознанного направления деятельности государства, имеющего свои цели, задачи и прочие параметры, т. е. в рамках конкретной функции государства, имеющей определенную сферу приложения.

Сложно представить ситуацию, когда государство, устанавливая определенные правовые нормы, определяющие, в частности, те или иные элементы налога, делает это произвольно, не ставя перед собой какую-либо экономическую цель, а руководствуется просто идеей о том, что данная сфера должна быть урегулирована.

Напротив, именно определенные экономические задачи и цели, сформулированные в рамках конкретной модели налогообложения, выступают в качестве первопричиной отправной точки в правовом регулировании налогообложения. Так и происходит взаимодействие налоговой и правовой функций. Первая наполняет содержательным началом вторую, в то время как вторая позволяет при помощи своего правового инструментария воплотить в жизнь содержание первой.

Вместе с тем, говоря о схожем характере соотношения налоговой функции с функцией принуждения и правотворческой функцией, мы не зря отметили, что здесь есть различия, имеющие существенное значение для

настоящего исследования.

Так, функция принуждения лишена какого-то бы ни было самостоятельного содержательного (в смысле идейно-векторного) начала и в социальной действительности проявляется исключительно наполненной содержанием других функций, имеющих конкретную сферу приложения, т. е. с точки зрения сущностной характеристики функция принуждения не оказывает влияние на другие функции государства. Можно сказать, что

функция принуждения и функции, имеющие конкретную сферу проявления, в том числе и налоговая, соотносятся в какой-то степени как форма и содержание. В то же время аналогичную модель нельзя использовать в полной мере применительно к соотношению налоговой и правовой функции.

В отличие от функции принуждения, правотворческая функция имеет свое содержательное начало.

Вне зависимости от сфер приложения правотворческая функция привносит в них свои сущностные элементы, выработанные и институализировавшиеся в рамках нее же самой. К числу таких элементов можно отнести различного рода чисто правовые явления - правовые ценности, идеи, принципы, юридическую доктрину и технику и т. д.

Исходя их этого, модель соотношения между правотворческой функцией и налоговой становится отличной, нежели чем в ситуации с функцией принуждения. Происходит взаимодействие между элементами содержания двух функций, что мы не наблюдали при исследовании взаимодействия с функцией принуждения.

Подобного рода взаимодействие происходит в крайне разнообразных формах, что и подчас порождает серьезные проблемы.

Дело в том, что когда государство, осуществляя свое основное направление деятельности по сбору налогов, использует правовой инструментарий, т. е. правотворческую функцию, то вместе с правовой формой в процесс налогообложения инкорпорируются и элементы содержания такой функции, в частности, определенные ценности и принципы.

Подобного рода инкорпорирование может иметь двоякое значение. С одной стороны, оно придает определенную правовую стройность и упорядоченность налогообложения, с другой, способно вызвать существенные проблемы в том случае, если элементы правотворческой функции будут диссонировать собственно содержанию налоговой.

Например, современная практика налогообложения в России знает немало случаев такого рода диссонансов, к числу которых можно отнести:

принцип недобросовестного налогоплательщика, укладывающийся в экономическую логику налогообложения, но противоречащий правовой презумпции невиновности и принципу добросовестности;

безакцептное списание денежных средств со счетов физических и юридических лиц, представляющееся целесообразным с точки зрения фискальных интересов государства, но идущее в разрез с основополагающим принципом неприкосновенности частной собственности;

ответственность участников хозяйственных обществ по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, в частности при реорганизации юридического лица, логично вытекающее из природы определения налоговых баз, однако не соотносящееся с юридической природой указанных корпоративных образований и правовым статусом его участников;

правила определения цены реализации, применяемые налоговыми органами при трансфертном ценообразовании, с трудом согласующиеся с принципом автономии воли участников гражданского оборота и принципом свободы договора, и т. д.

Представляется, что сказанное во многом и лежит в основе того, что правовое регулирование сферы налогообложения порождает такое количество юридических конфликтов, выражающееся в огромном массиве судебных споров налогоплательщиков с фискальными органами, а законодательство о налогах и сборах - одно из самых противоречивых и динамично меняющееся.

Вместе с тем, такого рода ситуации представляются нам вполне закономерными и соответствующими социально-экономической действительности современной России.

Так, в условиях недостатка финансовых ресурсов и постоянно растущих расходных обязательств государства оно вынуждено искать наиболее оптимальную для себя модель аккумулирования материальных благ

в своих фондах. Концептуальной же идей такого рода моделей, как правило, выступает повышение количественной характеристики собираемых налогов. Реализация таких идей осуществляется, по большей части, при помощи правовых инструментов. Однако правовой инструментарий не может существовать вне правовых принципов, носящих универсальный, межотраслевой характер.

В такой ситуации и возникает «конфликт» содержательного начала налоговой и правовой функции.

Тем не менее, представляется возможным сказать, что такого рода «конфликт» является не чем-то особенными и характерным исключительно для современной России, а неким закономерным явлением, полностью укладывающимся в один из основополагающих законов диалектического развития - закон единства и борьбы противоположностей.

Единство в данном случае проявляется во взаимодействии налоговой и правотворческой функций в процессе осуществления налогообложения, т. е. здесь они выступают как единое целое, несмотря на то, что по своей природе они отличны. Содержание налоговой функции определяет вектор и модель, а правотворческая функция привносит в них нормативную стройность и упорядоченность.

Борьба же между содержанием указанных функций обнаруживается в тот момент, когда идея налогообложения начинает диссонировать с идеей права.

Вместе с тем, оба эти процесса едины и выступают одним из оснований диалектического развития как социума в целом, так и исследуемой области в частности.

Итак, определившись с отдельными закономерностями соотношения и взаимодействия налоговой функции с функциями, имеющими универсальный характер, следуя ранее обозначенному подходу, перейдем к рассмотрению проблемы соотношения налоговой функции с функциями,

носящими не универсальный характер, т. е. имеющими определенную сферу или сферы приложения.

В рамках данной проблемы нас будет интересовать то, каким образом содержание одной функции, т. е. налоговой, проявляется в сфере приложения других функций, и наоборот, как в сфере налогообложения находят свое применение элементы иных функций государства.

В качестве методологической установки для исследования такого рода взаимодействия следует, на наш взгляд, использовать, уже ранее задействованный нами в рамках настоящего диссертационного исследования прием материалистической диалектики о том, что «явление или предмет, состоя в различных и часто противоречивых отношениях со всем остальным, бывает «самим собой и другим»^[179]. Как представляется, данный подход основан на изменчивости содержания того или иного явления, при статике формы этого же явления в зависимости от того, в рамках какой плоскости или системы отношений они находятся.

Указанный подход применительно к проблеме соотношения налоговой функции с иными функциями государства можно свести к тому, что подчас то, что предстает в форме составной части налоговой функции, имеет в своем содержании совсем иной компонент, являющийся содержанием уже иной функции государства с иной же формой.

Возможна и обратная ситуация, когда содержание какой-либо функции в определенный момент наполняется налоговым компонентом. Например, существование в советское время так называемого «налога на бездетность» лишь по форме относилось к функции налогообложения, в то время как по своему содержанию было элементом социальной функции советского государства, направленной на стимулирование рождаемости.

Действующее налоговое законодательство России знает не мало примеров имплементации элементов социальной или культурной функции государства в содержание налогообложения.

Так, согласно положениям ст. 149 НК РФ освобождается от налогообложения деятельность по оказанию медицинских и образовательных услуг, а также иная деятельность имеющая социальное значение.

И наоборот, кратное увеличение суммы штрафов за совершение наиболее распространенных правонарушений, например, правил дорожного движения, являясь по форме элементом государственной функции по поддержанию правового порядка, своим содержанием, как представляется, по большей части относится к фискальной функции, поскольку имеет своей целью не столько превенцию правонарушений, сколько пополнение бюджета за счет суммы уплаченных штрафов.

Необходимо отметить, что определяющими факторами при отнесении того, что делает государство, к содержанию той или иной функции являются, на наш взгляд, направленность такой деятельности, ее исконное целепологание, а соответственно, и сфера приложения.

Следует сказать, что любая функция государства, в том числе и налоговая, не является монолитной субстанцией, она представляет систему, состоящую из множества элементов, занимающих свое место в содержании той или иной функции.

Системность, как известно, помимо всего прочего, предполагает наличие определенной группировки элементов, произведенных на основании

того или иного основания.

Классификация такого рода элементов или групп элементов может производиться на основании множества признаков и представлять определенный научный интерес, что в свою очередь обуславливает необходимость ее исследования в рамках настоящей работы. Такого рода исследование будет проведено нами в рамках самостоятельного раздела диссертации.

Применительно же к проблеме соотношения налоговой функции с иными функциями государства нас будет интересовать такая классификация элементов содержания налоговой функции, которая позволит установить,

каким образом происходит переход содержания одной функции в содержание другой в рамках обозначенного выше методологического подхода, и тем самым установить определенные связи в системе функций государства.

В этой связи, нам представляется возможным выделить две группы элементов налоговой функции.

К первой группе относятся элементы, имеющие собственно фискальную сущность. Именно такие элементы обеспечивают аккумулирование материальных ресурсов в государственных фондах и создают экономическую базу для деятельности государства. Применительно к данной категории элементов, следуя вышеуказанной методологии, можно сказать что, находясь в орбите налоговой функции, они выступают «сами собой».

В то же время, будучи инкорпорированными в каркас содержания других функций, они становятся уже «другими». Так, например, установление заградительных пошлин на ввозимый товар является типичным примером того, как элемент налоговой функции, имеющий фискальный характер, становится элементом другой государственной функции, в данном случае социально-экономической, и при этом они перестают быть «сами собой», т. к. не имеют своей цели сбор пошлины и становятся «другими».

Во вторую группу следуют включить элементы, которые непосредственно не связаны со сбором налогов, но, тем не менее, входят в содержание налоговой функции. Например, уменьшение ставок налога может иметь чисто политическое значение, или наоборот, увеличение налоговой нагрузки на тот или иной вид деятельности может быть продиктован какими-либо экологическими соображениями.

Представляется, что такие элементы, являясь составной частью содержания налоговой функции, уже изначально предстают в качестве «других», поскольку «самими собой» они будут тогда, когда будут

находиться в рамках содержания той функции, базисной сферой приложения которой является и сфера их приложения.

Тем самым мы подошли к некой универсальной модели структуры содержания налоговой функции государства. Так, следуя концептуальному посылу, изложенному выше, все элементы содержания той или иной функции можно подразделить на те, которые выступают «сами собой», и те, которые предстают в качестве «других».

При этом следует иметь в виду, что тот элемент, который в рамках содержания налоговой функции мыслится «другим», «самим собой» является в содержании другой функции. И наоборот, то, что предстает в качестве «самого себя» в содержании налоговой функции, будет выступать «другим» в иных функциях государства.

Таким образом, мы можем наблюдать механизм взаимодействия между различными функциями государства, имеющими предметный характер.

Вместе с тем, при такого рода подходе к исследованию взаимодействия элементов содержания различных функций государства возникает закономерный вопрос - какова количественная характеристика соотношения двух разных по своей природе типов элементов в рамках содержания одной функции?

Иными словами, возможна ли такая ситуация, при которой доля элементов в содержании налоговой функции, предстающих в качестве «самих себя», будет меньше, чем доля элементов, выступающих в качестве «других»?

Отвечая на этот вопрос, следует иметь в виду, что собственно налоговой функция государства становится благодаря векторной направленности своей деятельности, т. е., во-первых, решаемых задач по аккумулированию материальных ресурсов и созданию экономической базы для деятельности государства, а, во-вторых, сферы общественной жизни, связанной с изъятием доли имущества из собственности субъектов хозяйствования и последующим их направлением в централизованные фонды

государства, где она находит свое применение. Такого рода векторную направленность придают налоговой функции те элементы ее содержания, которые выступают в качестве «самих себя», т. е. именно элементы, имеющие сугубо фискальное значение. Однако, как мы уже выяснили, в содержание налоговой функции входят и элементы, имеющие другую, не фискальную природу.

В этой связи представляется очевидным, что в том случае если доля элементов, имеющих не фискальную природу в содержании налоговой функции, будет преобладать над фискальными элементами, то это неизбежным образом повлечет трансформацию векторной направленности самой функции. Иными словами, не может существовать налоговая функция с преобладающим не налоговым содержанием, поскольку это уже будет иная функция государства, где фискальный компонент будет выступать не в качестве «самого себя», а в качестве «другого».

По этой же причине будет происходить трансформация других функций государства в налоговую функцию в случае преобладания в их содержании налогового компонента над их собственным компонентом.

Одновременно с такого рода трансформацией будет происходить и «перемена полюсов» у элементов содержания той или иной функции, т. е. те элементы, которые были «самими собой» в рамках одной функции, при ее трансформации станут «другими», и наоборот, те которые были «другими», станут «самими собой».

Представляется, что отвечая на этот вопрос, мы как раз и сталкиваемся с проблемой динамичности в соотношении налоговой функции с иными функциями государства.

Подводя итог рассмотренной в данном параграфе проблематики, представляется возможным заключить, что особенности государственной организации общества у различных народов мира в разные исторические периоды, многообразие различного рода факторов и условий, в рамках которых такие государства существуют, предопределяют, на наш взгляд,

невозможность говорить о какой-либо статичности в соотношении между различными функциями государства.

Наоборот, социальная действительность обуславливает динамичный и постоянно меняющийся характер взаимодействия между налоговой и иными функциями государства. Такого рода динамичность и проявляется в изменчивости баланса между разными по своей природе элементами содержания налоговой функции.

История знает немало примеров, когда содержание налоговой функции наполнялось в большей или меньшей степени политическим, социальным или иным не налоговым компонентом. В то же время и содержание иных функций могло включать в себя налоговую составляющую. При этом количественная составляющая таких элементов тоже может быть разной.

Именно на основе выявленных в рамках данного параграфа закономерностей, мы полагаем, и строится соотношение налоговой функции с иными функциями государства, имеющими предметный характер.