§3. Соотношение национальных и международных норм в правовом механизме противодействия злоупотреблению правом

Федеральный суд установил, что ст. 190 Федеральной Конституции Швейцарии^[444] запрещает правоприменительным органам перепроверять федеральные законы на их соответствие Конституции. В этой связи также необходимо учитывать принцип приоритета международного договорного права, установленный в статьях 26 и 27 Венской конвенции «О праве международных договоров». Федеральный суд Швейцарии признал, что вышеупомянутый принцип требует от всех правоприменительных органов применять такое толкование национальных законодательных актов, которое соответствует международно-правовым обязательствам Швейцарии, что, однако, не должно приводить к нарушению принципа разделения властей.

Таким образом, предложенный Федеральным судом Швейцарии метод международно-правового толкования является ничем иным, как национальным аналогом принципа pacta sunt servanda, установленного в статье 26 и 27 Венской конвенции «О праве международных договоров», в соответствии с которым международно-правовые договоры должны добросовестно соблюдаться в национальной практике. Федеральный суд Швейцарии вправе проверять соответствие национальных норм, направленных против злоупотреблений, установленных федеральным законом, на соответствие аналогичным нормам соглашений об избежании двойного налогообложения. В случае наличия неразрешимого конфликта между вышеуказанными нормами, в соответствии с принципом международно-правового толкования международно-правовые нормы имеют приоритет перед национальным законодательством. Однако в контексте настоящего исследования важно подчеркнуть, что принцип запрета произвола, установленный в статье 9 Федеральной Конституции Швейцарии^[445], имеет приоритет перед нормами международных договоров (принцип treaty override). Вопрос в отношении применения концепции treaty override возник в двух делах, которые рассматривались Федеральным судом Швейцарии в отношении применения положений Решения Федерального совета от 1962 года^[446].

Первое решение было вынесено в 1968 году^[447]. Компания Christian Holzaepfel GmbH была создана в Базеле с уставным капиталом в размере 20 000 швейцарских франков. Половина уставного капитала принадлежала проживающему в Германии физическому лицу, а вторая половина - компании Finatex AG, которая выступала доверительным собственником акций в пользу физического лица. В 1966 году компания получила доход в виде лицензионных платежей в сумме 219 948 швейцарских франков. В феврале 1968 года компания подала заявление на основании соглашения об избежании двойного налогообложения с Великобританией^[448] об освобождении от британского налога у источника, который подлежал удержанию при выплате лицензионных платежей. Федеральная налоговая служба Швейцарии отказала в удовлетворении заявления со ссылкой на то, что существенная часть уставного капитала принадлежит гражданину Германии, который не является лицом, имеющим право на получение льгот по соглашению, а, кроме того, в связи с тем, что компания не осуществляла распределение прибыли в смысле параграфа b абзаца 2 статьи 2 Решения

Федерального совета Швейцарии^[449]. Компания подала иск в Федеральный суд Швейцарии о том, что параграф b абзаца 2 статьи 2 Решения Федерального совета 1962^[450] противоречит законодательству Швейцарии. Федеральный суд Швейцарии постановил, что Решение Федерального совета 1962^[451] лишь только тогда не подлежало бы применению, если бы оно содержало какие-либо положения, противоречащие конкретному соглашению об избежании двойного

налогообложения. Федеральный суд также постановил, что Решение федерального совета от 1962 года^[452] и Федеральное Послание от 1951 года о приведении в исполнение международных соглашений в отношении избежания двойного налогообложения^[453], должны реализовываться в соответствии с международно-правовыми обязательствами, которые проистекают из конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения. В вышеупомянутом Послании Федерального совета от 1951 было также закреплено положение о том, что освобождение от налога у источника не должно использоваться лицами, которые не имеют на это права. Именно в развитие этого положения Федеральным советом и было принято Решение от 1962 года^{[454] [455] [456]. Федеральный суд также признал, что для вступления в силу Решения Федерального Совета от 1962 года не требовалось согласие партнёров Швейцарии по соглашениям, поскольку смысл и цель Решения Федерального Совета от 1962 года совпадали с целями принятия соглашений об избежании двойного налогообложения.}

Федеральный суд Швейцарии также установил, что в результате использования льгот, предоставляемых соглашениями об избежании двойного

налогообложения, а также при уклонении от распределения получаемого дохода, может возникать ситуация, когда доходы компании в принципе не подпадают под обложение налогом на прибыль. Если подобные налоговые льготы использует лицо, которое не имеет право на это, то можно говорить о наличии злоупотребления положениями международного соглашения.

Федеральный суд Швейцарии истолковал злоупотребление положениями соглашения об избежании двойного налогообложения, которые соответствуют предмету злоупотребления международными соглашениями, описанными в абзаце 2 статьи 2 Решения Федерального совета от 1962 года^[457], с помощью запрета на злоупотребление правом, установленного в абзаце 2 статьи 2 ГК Швейцарии - признаком злоупотребления правом является недобросовестное использование юридической нормы для осуществления интересов, которые этот правовой институт не должен защищать. Этот признак, как правило, присутствует при выполнении критериев, перечисленных в абзаце 2 статьи 2 Решения Федерального совета от 1962 года^[458].

В соответствии с более поздней практикой Федерального суда Швейцарии тексту международно-правового акта придаётся большое значение. Толкование международного договора должно, в первую очередь, опираться на его текст, как бы его понимали договаривающиеся стороны с учётом принципа взаимного доверия, исходя из цели договора. Если текст договора не противоречит смыслу слов и выражений, обычно используемых в разговорной речи, то вопрос расширительного или более узкого толкования может возникать только в том случае, если, исходя из обстоятельств заключения соглашения, можно сделать вывод о том, что воля и намерение сторон в процессе заключения соглашения в точности не соответствовали тексту заключённого соглашения.^[459] Поэтому уже в

решении от 1968 года по делу Christian Holzaepfel GmbH^[460] Федеральный суд толковал положения соглашения об избежании двойного налогообложения с Великобританией^[461], исходя из принципа взаимного доверия, с учётом цели заключения договора, а также обстоятельств его заключения. Однако, по мнению ряда швейцарских учёных^[462], аргументы Федерального суда Швейцарии в отношении двойного отсутствия обложения налогом в качестве признака злоупотребления положениями соглашения об избежании двойного налогообложения в смысле применения положений Решения Федерального совета от 1962 года^[463] не являются достаточно убедительными. Цель принятия Решения федерального совета от 1962 года^{[464] [465] заключалась в том, чтобы}

противодействовать тому, что освобождением от налога у источника прямо или косвенно пользовались лица, не имеющие на это права.

Интересным представляется вывод о том, что целью заключения соглашения об избежании двойного налогообложения не является избежание двойного неналогообложения⁴⁶⁷. Основной целью соглашений об избежании двойного налогообложения является предотвращение двойного налогообложения лиц, проживающих в договаривающихся государствах, для увеличения оборота товаров, услуг, капитала и рабочей силы^[466]. В случае с компанией Christian Holzaepfel GmbH освобождение от британского налога у источника прямо или косвенно было бы получено лицом, постоянно проживающим в Германии, и, соответственно, не имеющим права на получение льгот по соглашению.

Второе решение, по делу X.AG, было принято Федеральным судом в 1987 году через 1 год после опубликования Отчётов ОЭСР 1986 года «О базовых и проводящих компаниях»^[467]. X.AG была холдинговой компанией,

зарегистрированной в Швейцарии, которая являлась держателем долей участия во многих юридических лицах. Акции самой компании X.AG находились в собственности партнёрства (Kollektivgesellschaft). Участниками этого партнёрства, в основном, являлись физические лица, постоянно проживающие вне Швейцарии. X.AG подало ходатайство на основании соглашения об избежании двойного налогообложения^[468] об освобождении от португальского налога у источника в отношении налога на дивиденды, который взимался в Португалии при выплате дивидендов. Федеральная налоговая служба Швейцарии пришла к выводу, что поскольку X.AG контролировали лица, проживающие за рубежом, и не имеющие права на получение льгот по соглашению, то критерии соразмерного распределения прибыли, предусмотренные параграфом b абзацем 2 статьи 2 Решения Федерального совета от 1962 года^[469] не могут быть выполнены. Федеральный суд Швейцарии выразил точку зрения, что освобождение от иностранного налога у источника при отсутствии распределения прибыли могло привести к тому, что иностранные неуполномоченные лица могли бы получить возможность пользоваться в Швейцарии средствами без какого-либо налогообложения. Федеральный суд Швейцарии подтвердил ранее высказанную позицию, что злоупотребление положениями соглашения имеет место в том случае, когда освобождение от налога у источника получают лица, не имеющие на это права, что противоречит цели заключения соглашения договаривающимися сторонами. Такого рода злоупотребления могут особенно проявляться при использовании комбинации освобождения от иностранного налога у источника и использования привилегий, предоставляемых национальным швейцарским законодательством швейцарским холдинговым компаниям. Таким образом,

Федеральный суд Швейцарии ещё раз подчеркнул, что определяющим признаком наличия злоупотребления в свете положений Решения Федерального совета от 1962 года является не отсутствие налогообложения как такового, а получения доступа ко льготам лицами, не имеющими на это права. С точки зрения швейцарской правоприменительной практики, злоупотребления положениями международных договоров следует рассматривать в качестве злоупотребления положениями швейцарского национального права.

В соответствии со швейцарской судебной практикой конституционноправовой запрет злоупотребления международными договорами предусматривает отказ в применении льгот, предусмотренных международным договором, если в результате исследования фактических обстоятельств дела становится ясно, что данные обстоятельства фактически противоречат цели заключения международного договора либо грубо нарушают конституционный принцип равенства. Конституционно-правовой запрет на злоупотребление положениями международных соглашений, в первую очередь, направлен против искусственных гражданско-правовых конструкций (wholly artificial arrangements). Факт отсутствия в стране регистрации (особенно это касается так называемых компаний - «почтовых ящиков») также может свидетельствовать в пользу применения конституционно-правового запрета на злоупотребление положениями международных соглашений, поскольку у компании - «почтового ящика», как правило, отсутствует экономическая связь с юрисдикцией регистрации. В случае злоупотребления положениями международных соглашений не играет роли, распределяет ли кондуитная швейцарская компания доходы лицу, которое не имеет фактического права на доход, в виде дивидендов или иных платежей. Также в случае непризнания правоспособности лица, зарегистрированного в другой юрисдикции, речь идёт о запрете несоответствующего применения правовой нормы для осуществления и защиты интересов, которые эта правовая норма не призвана защищать. Последствия непризнания правоспособности ^[470] иностранного юридического лица могут состоять в том, что прибыль и капитал, которые формально должны причитаться данному юридическому лицу, для целей швейцарского налогообложения относятся к участнику или акционеру, стоящему за таким юридическим лицом. При этом для непризнания правоспособности юридического лица в целях швейцарского налогообложения недостаточно просто

473

наличия в структуре группы юридического лица - «почтового ящика» .

В решении от 25 сентября 2009 года^{[471] [472] [473] [474] [475]} Федеральный суд Швейцарии постановил, что юридическая самостоятельность юридического лица может быть только в редких случаях исключена путём установления стоящего за таким юридическим лицом экономически заинтересованного физического лица с использованием так называемого «сквозного подхода». Этот принцип отдаёт приоритет экономической заинтересованности и позволяет установить фактически заинтересованное физическое лицо, особенно в том случае, когда ссылка на самостоятельную правоспособность юридического лица прикрывает обход императивных норм закона или служит в целях нарушения прав третьих лиц - в этом случае в зависимости от обстоятельств дела можно вести речь о злоупотреблении концепцией юридического лица, представляющего собой юридическую фикцию, теми физическими лицами, которые являются

476

участниками или акционерами такого юридического лица .

В Швейцарии применение специальных положений против злоупотреблений, согласованных в двусторонних международных соглашениях об избежании двойного налогообложения, принципиально, не противоречит национальным правилам, направленным против злоупотреблений (например, ст.9 Конституции Швейцарии ), поскольку специальные двусторонние правила

против злоупотреблений просто дополняют национальные правила против злоупотреблений, . Как уже отмечалось выше, с точки зрения

правоприменительной практики Швейцарии, федеральные законы должны подлежать толкованию не только на предмет соответствия Конституции Швейцарии, но и международно-правовым актам с тем, чтобы в сомнительных случаях по возможности избегать возникновения конфликта между

национальными законодательными актами и международно-правовыми нормами. Из природы международного права, а точнее из принципа pacta sunt servanda, содержащегося в статьях 26 и 27 Венской конвенции «О праве международных договоров» (1969) не может сам по себе следовать запрет применять национальные нормы и национальную судебную практику в сфере применения международных договоров.

Отдельно следует рассмотреть специальные подходы к борьбе со злоупотреблением правом в Швейцарии в связи с появлением «нетрадиционных» финансовых инструментов. В частности, речь идет о создании международных типовых договоров займа ценными бумагами и сделок РЕПО. В 2000 году Ассоциация рынка облигаций (TBMA) и Международная Ассоциация Рынка Ценных Бумаг (ISMA) опубликовали типовое соглашение Global Master Repurchase Agreement (GMRA). Этот типовой договор был задуман для использования в сделках РЕПО^{[476] [477]. В 2010 году был также опубликован типовой договор в отношении предоставления займов ценными бумагами (Global Master Securities Lending Agreement (GMSLA). Если швейцарское юридическое лицо является стороной по такому типовому договору, то к такому типовому договору может применяться такой подзаконный акт как Циркулярное письмо №13 от 01.09.2006 Федеральной налоговой службы Швейцарии[478], направленное против злоупотреблений. Швейцарское приложение к GMRA от 2000 года было составлено ещё в соответствии с прежними швейцарскими правилами налогообложения, в соответствии с которыми подлежало применению циркулярное письмо №13, предусматривавшее обязанность швейцарского плательщика удержать швейцарский налог у источника в сделках со швейцарскими ценными бумагами, а также обязанность соблюдения}

481

швейцарским получателем платежа Решения Федерального совета от 1962 года в сделках с иностранными ценными бумагами, доход по которым подлежит обложению иностранным налогом у источника. Появление упомянутого циркулярного письма №13 в Швейцарии было вызвано тем, что при организации структуры сделки займа швейцарскими ценными бумагами Федеральной налоговой службе Швейцарии было сложно отследить часть сделки, осуществляемую за пределами Швейцарии, и перепроверить, подпадает ли она под двустороннее положение о противодействии злоупотреблениям (например, требование фактического права на доход, оговорку о транспарентности или кондуитную оговорку) или под определённую концепцию, выработанную швейцарской судебной практикой. Кроме того, Международной Ассоциацией по Свопам и Деривативам (ISDA) в 2002 году была опубликована последняя редакция типового соглашения по свопам и деривативам. В соответствии с текущей практикой Федеральной налоговой службы Швейцарии под действие Циркулярного письма №13 в отношении взимания швейцарского налога у источника не подпадают иные сделки, предметом которых является схожее экономическое содержание (например, сделки своп, предоставление обеспечения в форме ценных бумаг), при которых происходит дальнейшая передача дохода от ценных бумаг. Таким образом, выплаты швейцарских должников по «нетрадиционным» финансовым инструментам не подлежат обложению швейцарским налогом у источника, что вызывает злоупотребления со стороны иностранных инвесторов. Однако, например, в некоторых «нетрадиционных» ^{[479] [480] [481] сделках[482] [483] инвестор фактически не приобретает швейцарские ценные бумаги, которые выступают лишь базисом для расчётов и, таким образом, невозможно вести речь и о наличии злоупотребления положениями соглашения об избежании двойного налогообложения. Наличие злоупотреблений может быть заподозрено только в том случае, если иностранный инвестор контролирует заключение швейцарским финансовым институтом сделки по страхованию подобных операций и в результате сделки своп приобретает право на доход от швейцарских ценных бумаг. Остановимся теперь на практике злоупотреблений, более известной как cross-in - она имеет место в том случае, когда иностранный инвестор, в целях избежания швейцарского налога у источника, передаёт права на получение дивидендов (например, на основании портфельных инвестиций) или процентов независимому лицу, имеющему постоянное местонахождение на территории Швейцарии. Такая передача, в конечном итоге, приводит к полному освобождению от швейцарского налога у источника, поскольку последующая передача процентов или дивидендов независимым лицом, имеющим постоянное местонахождение на территории Швейцарии, иностранному лицу на основании сделки своп не подлежит обложению швейцарским налогом у источника. Таким недобросовестным способом иностранное лицо может трансформировать доходы от дивидендов и процентов, подлежащие обложению налогом у источника, в выплаты, не подпадающие под швейцарский налог у источника. Однако подобные действия, как правило, более доступны для Федеральной налоговой службы Швейцарии на предмет возможности применения к ним национальных швейцарских односторонних правил, направленных на противодействие злоупотреблениям (например, запрету на злоупотребление правом, содержащемуся в ст.9 Конституции Швейцарии[484], требованию о наличии фактического права на доход, содержащемуся в абзаце 1 статьи 21 Закона «О}

налоге у источника» или запрету на уклонение от налогообложения, закреплённому в абзаце 2 статьи 21 Закона «О Налоге у источника» ). Другой случай возможных специфических злоупотреблений относится к ситуации, когда иностранное лицо, зарегистрированное не в государстве, с которым заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, может передать права на получение процентов и дивидендов (как правило, на основании портфельных инвестиций) независимому лицу, зарегистрированному в государстве, с которым у Швейцарии заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, что приводит к полному или частичному освобождению выплат от швейцарского налога у источника. Для швейцарской Федеральной налоговой службы является затруднительным проконтролировать сделку за пределами Швейцарии на предмет применимости к ней таких средств противодействия злоупотреблениям, как наличие фактического права на доход, оговорка о транспарентности и оговорка о кондуитной (проводящей) компании либо концепций, выработанных судебной практикой.^{[485] [486] [487] На практике, Федеральная налоговая служба Швейцарии пытается противодействовать подобным злоупотреблениям с помощью специального анкетирования, что может представлять интерес и для российских налоговых органов.}

В вопросе о соотношении национального и международного права отдельно следует остановиться на соотношении права ЕС, законодательства и международных соглашений Швейцарии.

Право и правоприменительная практика институтов Европейского Союза оказывают существенное влияние на правотворчество в Швейцарии, для которой ЕС является основным экономическим партнером. Акты принимаемые Советом ЕС в сфере налогообложения не могут не находить своего отражения в международно-правовой практике Швейцарии. Показательно в этом смысле Соглашение между Швейцарией и ЕС о налогообложении сбережений от 26 октября 2004 года в редакции Протокола от 27 мая 2015 года относительно Соглашения между ЕС и Швейцарией “Об автоматическом обмене информацией о финансовых счетах для содействия налоговой добросовестности в международных отношениях», вступившего в силу с 01.01.2017^[488].

В рамках ЕС 3 июня 2003 года была принята Директива №2003/48/ЕС в отношении налогообложения процентных доходов, которая была призвана устранить препятствия в отношении движения капитала и предусматривала возможность обложения процентных доходов в соответствии с налоговым законодательством страны получателя платежа. Начиная с 1 июля 2005 года, положения указанной Директивы также применялись Швейцарией на основании Соглашения с ЕС о налогообложении процентных доходов от сбережений. При выплате процентного дохода плательщиком, находящимся на территории Швейцарии, в пользу лица, постоянно проживающего на территории страны ЕС, подлежал удержанию специальный налог в стране нахождения лица, выплачивающего проценты^[489]. Соглашение о налогообложении процентных доходов от сбережений базировалось на принципе взимания налога по месту нахождения лица, осуществляющего выплату процентного дохода. Соглашение о налогообложении процентных доходов, являлось международным договором, позволявшим обеспечить сохранность налоговой базы государств-членов ЕС при получении лицами, постоянно находящимися на территории указанных государств, процентных доходов с территории Швейцарии. При этом налог на выплату процентных доходов в рамках Соглашения между ЕС и Швейцарией не являлся швейцарским налогом, а перечислялся в бюджеты соответствующих стран ЕС, а швейцарская сторона получала вознаграждение за осуществление функций налогового агента. При этом получатель процентного платежа, в отношении которого было произведено удержание специального европейского налога, должен был включить в свою налогооблагаемую базу данный платёж в соответствии с законодательством государства своего местонахождения. Следует отметить, что 13 ноября 2008 года Еврокомиссия внесла предложение по изменению Соглашения о налогообложении процентных доходов от сбережений в целях противодействия сложным современным схемам уклонения от налогообложения процентного дохода путём использования кондуитных компаний из низконалоговых юрисдикций. Также было предложено расширить сферу Соглашения о налогообложении процентных доходов от сбережений на процентные доходы от вложений в инновационные финансовые продукты как, например, определённые программы страхования жизни.

В качестве встречного требования за согласие на введение специального налога ЕС Швейцария потребовала от ЕС в статье 15 зафиксировать положения, аналогичные содержавшимся в Директиве ЕС о дочерних и материнских компаниях^[490], а также в Директиве ЕС о налогообложении процентов и роялти^[491], в их первоначальной редакции. Как известно, абз.1 ст.5 Директивы ЕС о дочерних и материнских компаниях и абз.1 ст.1 Директивы ЕС о процентах и роялти практически ограничивают право страны лица, выплачивающего дивиденды в рамках ЕС, в отношении взимания налога у источника, а также при выплате процентного дохода и дохода в виде роялти между связанными сторонами в рамках ЕС^[492]. В соответствии с абзацем 1 и 2 статьи 15 Соглашения о налогообложении процентных доходов от сбережений при выплате дивидендов, а также при выплате процентов и роялти между связанными сторонами применялась нулевая ставка налога^[493]. При этом надо отметить, что, соглашаясь на ведение специального налога ЕС, Швейцария не потребовала пересмотра соглашений об избежании двойного налогообложения, заключённых со странами ЕС, а ограничилась лишь исключением права стран ЕС взимать налог у источника при выплате дивидендов, а также процентов и роялти между связанными сторонами, что и было закреплено в статье 15 Соглашения о налогообложении процентных доходов от сбережений. В статье 15 были сформулированы не типовые положения в соответствии со ст.ст. 10,11,12 Модельной Конвенции ОЭСР, а концепции и понятия, сформулированные в европейском корпоративном налоговом праве. В соответствии со ст.12 Соглашения о налогообложении процентных доходов от сбережений договаривающиеся стороны должны были проводить взаимосогласительные процедуры в случае возникновения разногласий в отношении толкования и применения положений данного Соглашения, которое прямо не предусматривало возможность применения практики Суда ЕС при толковании положений данного соглашения в отличие от Соглашения между Швейцарией и ЕС «О свободном доступе на рынок труда»^[494]. Абз.1 и абз.2 ст.15 Соглашения о налогообложении процентных доходов от сбережений прямо предусматривали возможность применения односторонних и многосторонних положений, направленных на борьбу с мошенничеством и злоупотреблениями в налоговой сфере. Федеральная налоговая служба Швейцарии в своём Циркулярном письме от 15 июля 2005 года^[495] в отношении применения абзаца 1 статьи 15 данного соглашения обратила внимание на возможность применения юридических концепций фактического права на доход, налогового мошенничества в соответствии с абз.2 ст.14 швейцарского Кодекса об административных правонарушениях от 22.03.1974^[496], уклонения от уплаты налога у источника в соответствии со ст.61 Закона «О налоге у источника»^[497] и запрета на злоупотребление правом в соответствии с абз.2 ст.2 ГК Швейцарии^[498], а также выведенного из него запрета на уклонение от налогообложения путём злоупотребления правом. Федеральная налоговая служба Швейцарии прямо не применяла положения абз.2 ст.21 Закона «О налоге у источника»^[499], т.е. так называемую «общую формулу уклонения от налогообложения» в отношении толкования статьи 15 Соглашения о налогообложении процентных доходов от сбережений. Этот подход соответствовал тенденции в судебной практике Швейцарии, в соответствии с которой в сфере применения соглашений об избежании двойного налогообложения подлежит применению национальная концепция запрета на злоупотребление правом, а также неписаный запрет на злоупотребление положениями международных соглашений, но не подлежит применению «общая формула уклонения от налогообложения» в соответствии с абзацем 2 статьи 21 Закона «О налоге у источника»^{[500] [501]. Однако, несмотря на текст Циркулярного письма от 15 июля 2005 года , Федеральная налоговая служба Швейцарии применяла в отношении статьи 15 Соглашения о налогообложении процентных доходов от сбережений практику в отношении налогообложения «накопленных резервов», концепция которой была выведена из «общей формулы уклонения от налогообложения». В частности, Федеральная налоговая служба Швейцарии применяла концепцию «фикции обстоятельств» и связанные с нею правила отнесения доходов, в том числе и при применении абзаца 1 статьи 15 Соглашения о налогообложении процентных доходов от сбережений и, таким образом, швейцарская «общая формула уклонения от налогообложения» всё-таки приобретала косвенный «международный эффект». В связи с вышеупомянутым фактом в Швейцарии существовал дискуссионный вопрос, насколько обоснованным является применение «общей формулы уклонения от налогообложения» к статье 15 Соглашения о налогообложении процентных доходов от сбережений, так как указанное соглашение само по себе содержало правила отнесения доходов в отношении дивидендов, процентов и роялти. Швейцарские исследователи полагали, что «общая формула уклонения от налогообложения» могла применяться в отношении статьи 15 Соглашения о налогообложении процентных доходов от сбережений, однако применение этой концепции ограничивалось международными обязательствами, принятыми в рамках указанного Соглашения, таким образом, что концепции отнесения доходов, построенные по образцу статей 10-12 Модельной Конвенции ОЭСР, подлежали толкованию в соответствии с концепциями и правилами налогового права ЕС и судебной практикой Суда ЕС, которые в соответствии с принципом lex specialis derogat legi generali имели преимущественную силу перед национальными правилами отнесения дохода[502]. При этом необходимо отметить, что абзац 1 и абзац 2 статьи 15 Соглашения о налогообложении процентных доходов от сбережений допускал возможность применения национальных правил, направленных на противодействие злоупотреблениям, а также национальной судебной практики в этой области.}

В соответствии с практикой Суда ЕС факт наличия уклонения от налогообложения может быть признан только в том случае, если выбрано такое гражданско-правовое структурирование сделки, которое носит явно искусственный характер. Эта позиция Суда ЕС может быть наглядно проиллюстрирована на примере решения от 13 декабря 2005 года по делу Marks & Spencer^[503], которая была выражена следующим образом: «Необходимо однозначно заявить о том, что государства-члены ЕС вправе принимать и поддерживать в силе правила, которые предназначены для противодействия использованию налоговых льгот путём применения абсолютно искусственных гражданско-правовых конструкций, цель которых заключается в том, чтобы обойти национальный закон или избежать его применения». Кроме того, применение «принципа накопленных резервов» в отношении статьи 15 Соглашения о налогообложении процентных доходов от сбережений оспаривалось швейцарскими учёными^[504] в связи с тем, что указанное соглашение устанавливало минимальный период владения, который в соответствии с принципом lex specialis derogat legi generali исключал применение абзаца 2 статьи

21 Закона «О налоге у источника» . Данный принцип действует, прежде всего, в подтверждение приоритета специальных двусторонних норм, направленных на противодействие злоупотреблениям перед специальными односторонними (национальными) нормами, так что этот принцип не противостоит применению общих односторонних (национальных) норм, направленных на противодействие злоупотреблениям, при применении специальных двусторонних положений, направленных на противодействие злоупотреблениям, поскольку специальные двусторонние положения, направленные на противодействие злоупотреблениям, просто дополняют общие односторонние (национальные) положения, направленные на противодействие злоупотреблениям . Стоит отметить, что в Циркулярном письме от 15 июля 2005 года^{[505] [506] [507] в отношении применения абзаца 1 статьи 15 Соглашения о налогообложении сбережений от процентных доходов, Федеральная налоговая служба Швейцарии не ссылается ни на Постановление Федерального совета от 1962 года[508], ни на двусторонние положения о противодействии злоупотреблениям. Однако в соответствии с практикой Федеральной налоговой службы Швейцарии Решение Федерального совета от 1962 года[509] подлежало применению в отношении статьи 15 Соглашения о налогообложении процентных доходов от сбережений, поскольку ст. 15 являлась нормой, по сути, многонационального соглашения об избежании двойного налогообложения. Кроме того, отдельные нормы двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения подлежали применению к статье 15 Соглашения о налогообложении процентных доходов от сбережений. Так, п. /77 b абзаца 2 статьи 11 Соглашения об избежании двойного налогообложения между}

Швейцарией и Францией от 1966 года в редакции от 27.08.2009 устанавливает, что положение против злоупотреблений, содержащееся в п.іі b абзаца 2 статьи 11 указанного соглашения, применяется только в том случае, если юридическое лицо, получающее дивиденды, прямо или косвенно контролируется лицами, которые не имеют постоянного местонахождения в ЕС. Абзац 1 статьи 15 Соглашения о налогообложении сбережений от процентных доходов содержал оговорку о возможности применения национальных или международных положений, направленных на противодействие обману и злоупотреблениям. В соответствии с протоколом о взаимопонимании от 23.11.2006 Франция допускала свободное применение абзаца 1 статьи 15 Соглашения о налогообложении процентных доходов от сбережений при условии доступа к информации, имеющейся в распоряжении швейцарских властей в том случае, если целью приобретения долей участия в компании, выплачивающей дивиденды, лицами, которые не имеют постоянного места нахождения в ЕС, было получение доступа ко льготам по соглашению. Отметим, что данный Протокол о взаимопонимании соответствовал швейцарской договорной политике, в соответствии с которой информация, необходимая для надлежащей реализации международного соглашения, предоставляется швейцарскими властями даже в том случае, если само международное соглашение не предусматривает процедуру обмена подобной информацией. В соответствии с Посланием от 6 марта 2009 года о ратификации дополнительного соглашения к Соглашению об избежании двойного налогообложения между Швейцарией и Францией^{[510] [511] [512], французские власти согласились с возможностью применения нулевой ставки налога у источника французскими дочерними компаниями, выплачивающими дивиденды швейцарским юридическим лицам, которыми, в свою очередь, владеют юридические лица, зарегистрированные на территории США, что ранее было}

невозможно в силу п.іі b абзаца 2 статьи 11 Соглашения об избежании двойного налогообложения между Швейцарией и Францией^[513]. Говоря о взаимодействии Швейцарии и ЕС в отношении согласованности национальных норм, направленных на противодействие злоупотреблениям, с правом ЕС следует отметить, что Еврокомиссия в своём послании от 10 декабря 2007 года^[514] в соответствии с практикой Суда ЕС^[515] различает их применение внутри ЕС, где действуют четыре основных свободы, и их применение по отношению к третьим странам, где действует только свобода перемещения капиталов, что имеет отношение к Швейцарии. При применении положений, направленных против злоупотреблений, по отношению к третьим странам, Еврокомиссия также проводит различие между тем, применяются ли данные положения к внутригрупповым отношениям или нет. Правила об иностранных контролируемых компаниях применяются в целях налогообложения доходов иностранных компаний, контролируемых национальными компаниями и физическими лицами. Также и правила ЕС в отношении тонкой капитализации применяются в тех ситуациях, когда иностранный акционер имеет существенную долю участия в национальной компании. Таким образом, правила тонкой капитализации, как и правила в отношении контролируемых иностранных компаний преимущественно затрагивают свободу создания филиалов и дочерних компаний, т.е. статью 43 союзного договора ЕС. Поскольку право ЕС не обязывает страны ЕС избегать дискриминации в случае создания дочерней компании ЕС в третьей стране, либо создания компанией из третьей страны дочерней компании в ЕС, то в этом случае нельзя вести речь о дискриминации, а, следовательно, страны-члены ЕС вправе применять по отношению к третьим странам правила в отношении контролируемых иностранных компаний и правила

тонкой капитализации. Право ЕС не устанавливает каких-либо обязательных требований в отношении легитимности применения подобных правовых инструментов в отношении сделок за пределами ЕС. Если применение правил о контролируемых иностранных компаниях и правил тонкой капитализации не ограничивается рамками одной группы компаний, то в этом случае их применение должно соответствовать принципу свободного движения капитала и также в отношении третьих стран их применение должно распространяться исключительно на случаи создания искусственных гражданско-правовых конструкций.