§2. Специальные положения международных договоров, направленные против злоупотребления правовыми средствами оптимизации налогообложения

Также соглашение не распространяется на акции или иные права участия в капитале подобных люксембургских юридических лиц, которыми владеет такое физическое лицо. Договаривающиеся стороны вправе предоставить и физическим лицам определённые налоговые льготы. В соответствии с так называемыми правилами remittance taxation доходы лица, полученные за рубежом, подлежат налогообложению только в той степени, в которой они переводятся в страну постоянного местонахождения получателя дохода. Например, абзац 1 статьи 27 Соглашения об избежании двойного налогообложения, заключённого между Швейцарией и Великобританией^{[339] [340] [341], содержит особое положение, направленное на противодействие злоупотреблениям соглашением со стороны физических лиц, которые пользуются вышеуказанным режимом налогообложения в обеих странах. Например, если физическое лицо с постоянным местонахождением в Великобритании подлежит налогообложению в Великобритании в отношении доходов, полученных в Швейцарии, только в той части, в которой такие доходы переводятся в Великобританию, то освобождение от налога у источника в Швейцарии предоставляется только в отношении той части дохода, которая переводится на территорию Великобритании.}

Подобные же положения, направленные на борьбу с злоупотреблениями, содержатся в абзаце 2 статьи 3 Соглашения об избежании двойного налогообложения, заключённого между Швейцарией и Ирландией, от 1966 года , пункте 5 Протокола к Соглашению между Швейцарией и Израилем , абзаце 4 статьи 4 Соглашения между Швейцарией и Японией от 1971 года в редакции от 21.05.2010 года^[342].

Иностранные пенсионеры, постоянно проживающие в Швейцарии, и использующие специальный налоговый режим, также не вправе применять льготы, предоставляемые международными налоговыми договорами, если не все доходы таких лиц, получаемые из государства-источника дохода, подлежат налогообложению в Швейцарии в результате использования специального налогового режима в Швейцарии (die Aufwandbesteuerung).

Концепция фактического права на доход находит своё отражение в швейцарской договорной практике, в частности, следующим образом - пункт а абзаца 6 статьи 4 Соглашения об избежании двойного налогообложения между Швейцарией и Францией^[343], пункт а абзаца 5 статьи 4 Соглашения об избежании двойного налогообложения между Швейцарией и Италией^{[344] [345], а также пункт 1 абзаца 4 статьи 4 Соглашения об избежании двойного налогообложения между Швейцарией и Бельгией содержат положение, в соответствии с которым лицо не признаётся имеющим местонахождение в договаривающемся государстве, даже если формально критерии резидентства выполняются, если оно является лишь «видимым получателем» доходов, в то время как в действительности эти доходы (прямо или косвенно) поступают иному лицу через промежуточное/проводящее физическое или юридическое лицо, которое с точки зрения положений соглашения не признаётся в качестве лица, имеющего местонахождение в договаривающемся государстве. При этом, значение термина «видимый получатель» (scheinbarer Empfaenger) дохода лишь на первый взгляд соответствует термину “beneficial owner”, содержащемуся в статьях 10-12 Модельной конвенции ОЭСР, но в реальности «видимый получатель» является лишь кондуитной/проводящей структурой или агентом/доверительным собственником бенефициарного собственника дохода.}

В соответствии с Посланиями от 18 октября 1966 года швейцарского Федерального совета в отношении применения соглашения с Францией , а также от 5 мая 1976 года касательно применения соглашения с Италией^{[346] [347] [348] [349] [350] и 1 ноября 1978 года в отношении применения соглашения с Бельгией можно прийти к выводу, что позиция Швейцарии заключалась в том, что на льготы по соглашению может претендовать лишь конечный получатель дохода, но не доверительный собственник (vorgeschobene Empfaenger).}

Аналогичное положение содержится в абзаце 11 статьи 4 Соглашения об избежании двойного налогообложения между Швейцарией и Германией , в соответствии с которым лицо не признаётся имеющим местонахождение в договаривающемся государстве в отношении доходов и имущества, которые причитаются другому лицу. Федеральная налоговая служба Швейцарии также подтвердила, что абзац 11 статьи 4 Соглашения с Германией содержит общепризнанный принцип международного налогового права, что льготы по соглашению могут использоваться лишь лицами, имеющими право на доход, а не подставными лицами.

Федеральная налоговая служба Швейцарии в своём информационном сообщении также сослалась на требование наличия «фактического права на доход», закреплённое в Модельной конвенции ОЭСР, а также пришла к выводу, что абзац 11 статьи 4 Соглашения с Германией^[351] не предоставляет обоим договаривающимся государствам право неограниченного использования национальных правил, направленных на противодействие злоупотреблениям в указанной сфере^[352].

Таким образом, Федеральная налоговая служба Швейцарии рассматривает концепцию фактического права на доход как один из инструментов противодействия злоупотреблению правом в сфере применения международных налоговых договоров.

С точки зрения Федеральной налоговой службы Швейцарии, выраженной в Инструкции от 15 июля 2005 года в отношении абзаца 1 статьи 15 Соглашения между Швейцарией и Люксембургом касательно налогообложения процентных доходов, наличие фактического права на доход является общей предпосылкой для использования права на освобождение от налогообложения в соответствии с международными договорами^[353].

В решении от 28 февраля 2001 года, которое касалось толкования пунктов а и б абзаца 2 статьи 10 Соглашения об избежании двойного налогообложения между Швейцарией и Люксембургом от 1993 года в редакции от 2009 года^{[354] [355] [356] [357], а также в более позднем решении от 3 марта 2005 года в отношении толкования абзаца 1 статьи 10 Соглашения об избежании двойного налогообложения между Швейцарией и Данией , швейцарская комиссия по налоговым вопросам пришла к выводу, что швейцарская международная договорно-правовая практика исходит из того, что требование наличия фактического права на доход подразумевается присутствующим в каждом международном налоговом договоре, заключённом Швейцарией, и не требует явно выраженного упоминания .}

Ограничение использования кондуитных компаний в швейцарской международно-правовой договорной практике обеспечивается включением соответствующих статей в международный налоговый договор, например, ст. 21 Соглашения об избежании двойного налогообложения, заключённого с Колумбией от 2007 года^[358] и ст. 14 соглашения об избежании двойного налогообложения, заключённого с Францией от 1966 года в редакции от 2009 года^[359], содержат особые положения, направленные против использования кондуитных компаний.

Если лицо, постоянно находящееся в одном из договаривающихся государств, прямо или косвенно передаёт в любое время и в любой форме как минимум половину доходов, полученных из другого договаривающегося государства, одному или нескольким лицам, которые не имеют постоянного места нахождения в договаривающемся государстве, то к такой части дохода в соответствии с абзацем 1 статьи 21 Соглашения об избежании двойного налогообложения с Колумбией^[360] не применяются льготы, предусмотренные соглашением.

Аналогичное положение содержится в абзаце 1 статьи 14 Соглашения об избежании двойного налогообложения, заключённого с Францией^[361]. Данное положение, направленное против злоупотреблений, применяется не только к дивидендам, процентам и роялти, но распространяется на все аналогичные доходы.

В соответствии с п. d абзаца 1 статьи 3 швейцарского Соглашения об избежании двойного налогообложения, заключённого с Колумбией^[362], выражение «компания» означает юридическое лицо или иное корпоративное образование, которое приравнивается к юридическому лицу в целях налогообложения. При этом, в отличие от статьи 21 соглашения, заключённого с Колумбией^[363], ст. 14 соглашения с Францией^[364] распространяется не только на компании, но и на всех лиц в смысле п. е абзаца 1 статьи 3 соглашения, заключённого между Францией и Швейцарией^{[365] [366].}

Однако положение, направленное на борьбу с кондуитными компаниями, учитывает и добросовестные (bona fides) ситуации. Например, абзац 2 статьи 21 соглашения с Колумбией предусматривает, что оговорка против злоупотреблений не подлежит применению в том случае, если будет предоставлено доказательство того, что основной целью сделок не являлось получение налоговых льгот по соглашению. Это условие считается выполненным в том случае, если часть дохода 1) передаётся компанией с местонахождением в договаривающемся государстве одному или нескольким неаффилированным с ним лицам или 2) такие доходы подлежали аналогичному или более выгодному налогообложению в соответствии с соглашением, если бы они напрямую распределялись в пользу лица или лиц, которым они передаются лицом с местонахождением в договаривающемся государстве. При этом Послание

Федеральной налоговой службы Швейцарии в отношении применения соглашения с Колумбией обращает внимание на то, что если компания не может предоставить оба вышеупомянутых доказательства добросовестного использования соглашения, она всё-таки может предоставить иное доказательство того, что основная цель сделок не состояла в использовании льгот,

369

предусмотренных соглашением .

Аналогичная оговорка содержится в абзаце 2 статьи 14 соглашения с Францией от 1966 года в редакции 2009 года . Послание Федеральной налоговой службы Швейцарии в отношении применения соглашения с Францией также подтвердило, что компания может представить также иное доказательство того, что заключённые сделки не были преимущественно направлены на то, чтобы получить доступ ко льготам по соглашению об избежании двойного налогообложения . Абзац 3 статьи 14 соглашения с Францией прямо

устанавливает, что положение против применения кондуитных компаний не применяется, если запрашивается применение льгот на основании подп. i п. d абзаца 2 статьи 11 соглашения. Подп. i закрепляет нулевую ставку налога у источника при распределении дивидендов от квалифицированного участия, когда получатель дивидендов имеет на них фактическое право и прямо или косвенно владеет 10% капитала компании, выплачивающей дивиденды - к данной норме, в свою очередь, могут применяться положения против злоупотреблений, содержащиеся в п. b абзаца 2 статьи 11 соглашения с Францией, которые являются нормами leges speciales в отношении применения статьи 14 соглашения с Францией . ^{[367] [368] [369] [370] [371]}

Отметим, что общие положения против использования кондуитных компаний, содержащиеся в соглашениях Швейцарии с Колумбией и Францией практически идентичны оговоркам о противодействии применению кондуитных компаний, закреплённым в соглашении об избежании двойного налогообложения, заключённом Швейцарией с Великобританией от 1977 года в редакции 2007 года , а также в дополнительном протоколе к соглашению с Чили от 2008

375

года , при этом последние распространяются только на дивиденды, проценты и лицензионные платежи, а также иной аналогичный доход.

Ограничение применения льгот по соглашениям можно проследить на примере статьи 22 Соглашения об избежании двойного налогообложения между Швейцарией и США^{[372] [373] [374] [375]}, которая содержит комплекс положений, направленных на ограничение льгот по соглашениям об избежании двойного налогообложения (limitation of benefits). Цель ограничений состоит в том, чтобы исключить из сферы действия соглашения те юридические лица, которые зарегистрированы в стране-партнёре США по договору исключительно в целях налогового планирования.

Лицо, которое запрашивает применение льгот по соглашению с США, должно подтвердить наличие достаточной связи с государством места

377

нахождения. Для этих целей ст. 22 соглашения между Швейцарией и США предусматривает необходимость выполнения целого ряда критериев. В первом абзаце описывается круг лиц, имеющих постоянное местонахождение в договаривающихся государствах, которые вправе претендовать на получение льгот по соглашению в случае выполнения ряда критериев, а именно: теста на активную деятельность, теста на место расположения штаб-квартиры, биржевого теста, теста на преобладающий интерес. В соответствии со вторым абзацем соглашения пенсионные фонды и общества взаимного финансирования могут претендовать на получение льгот по соглашению только в том случае, если половина участников таких лиц имеет право на льготы по соглашению. Абзац третий также определяет возможность применения льгот в случае распределения дивидендов, процентов и роялти в пользу лиц, которые не уполномочены на получение льгот по соглашению в том случае, если между страной нахождения таких лиц и договаривающимся государством заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, предусматривающее аналогичную или более высокую ставку налога у источника, в том случае, если такое неуполномоченное лицо владеет не менее чем 30% долей в капитале лица, распределяющего дивиденды проценты или роялти. Абзац 4 соглашения исключает применение льгот к тем доходам, которое получает лицо из договаривающегося государства, но которое подлежит отнесению к доходам отделения такого лица, расположенного в третьем государстве, если налоговая нагрузка в третьем государстве и месте постоянного нахождения лица составляет менее 60% от той нагрузки, которой бы такие доходы подлежали бы, если бы были извлечены в таком договаривающемся государстве и не подлежали бы отнесению к доходам отделения. В соответствии с абзацем 6 компетентные органы страны источника дохода вправе по итогам консультаций с компетентными органами другого договаривающегося государства предоставить

378

льготы в соответствии с 22 статьёй соглашения между Швейцарией и США лицу, не имеющему право на получение льгот, в том случае если полностью исключается возможность того, что лицо проживает в договаривающемся государстве исключительно в целях получения льгот по соглашению.

Швейцария и США также по итогам взаимосогласительной процедуры согласились с возможностью предоставления льгот холдинговым компаниям, 95% акций которых принадлежат более семи лицам, постоянно проживающим в государствах, с которыми договаривающееся государство заключило соглашение ^[376] об избежании двойного налогообложения, предусматривающее как минимум возможность предоставления аналогичных льгот.

Подобное положение также было включено в статью 22А соглашения об избежании двойного налогообложения между Швейцарией и Японией от 1971 года в редакции от 21.05.2010, которое связано с другими мерами, направленными против злоупотреблений, закреплёнными в соглашении с Японией в редакции от 21.05.2010^{[377] [378]}.

Ряд международных налоговых договоров Швейцарии содержит положения, аналогичные Решению Федерального Совета Швейцарии от 1962 . В

частности, ст. 23 соглашения об избежании двойного налогообложения с Италией от 1976 года^{[379] [380] [381]} и ст. 22 соглашения об избежании двойного налогообложения с

382

Бельгией от 1978 года содержат договорные положения аналогичные по своей сути положениям Решения Федерального Совета Швейцарии от 1962 года . Указанные положения соглашений являются lex specialis и распространяют своё действие на выплату дивидендов, процентов и роялти, а также частично на доходы от отчуждения имущества и дополнительно ссылаются на возможность применения односторонних национальных правил, направленных против злоупотребления правом.

Данные договорные положения содержат нормы, применяемые против злоупотреблений, которые призваны противодействовать использованию кондуитных и базисных юридических лиц. Также в указанных соглашениях содержатся положения относительно транспарентности, которые в основном применимы к выплате дивидендов, процентов и роялти, которые перечисляются в пользу семейного фонда, зарегистрированного в Швейцарии, при этом по

соглашению с Германией от 1971 года данные положения о транспарентности также распространяются на доходы от отчуждения имущества.

385

В соответствии с абзацем 3 статьи 5 соглашения с Чили от 2008 года термин постоянное представительство включает в себя строительную площадку, монтажную или сборочную деятельность, если срок такой деятельности превышает 6 месяцев, а также оказание услуг, включая консалтинговые услуги, оказываемые через работника юридического лица или через другой персонал, нанятый для этих целей юридическим лицом, если такая деятельность в договаривающемся государстве осуществляется в течение более чем 183 дней на протяжении 12 месяцев. Пункт 2 абзаца 3 статьи 5 протокола к соглашению с Чили от 2008 года содержит особое положение, цель которого заключается в воспрепятствовании злоупотреблениям в процессе применения статей 5 и статей 7 соглашения. Если предприятие осуществляет деятельность в другом договаривающемся государстве в тесном сотрудничестве с иным связанным предприятием, которое постоянно не зарегистрировано в данном государстве, то срок деятельности такого предприятия может суммироваться со сроком действия первого предприятия, если между обоими предприятиями существует тесная связь в процессе деятельности в указанном государстве. При совместной деятельности нескольких предприятий суммирование срока деятельности осуществляется лишь однажды.

Юридические лица являются связанными в том случае, если одно юридическое лицо прямо или косвенно участвует в другом юридическом лице либо если оба юридических лица прямо или косвенно контролируются третьим лицом.

Оговорки об искусственных схемах также присутствуют в международных налоговых договорах, заключённых Швейцарией и другими государствами. ^{[382] [383] [384]}

Например, пункт 8 протокола к соглашению с Нидерландами от 2010 года и пункт 1 (b) протокола к соглашению с Катаром содержит так называемые оговорки об искусственных схемах.

Суть подобных оговорок заключается в том, например, что освобождение от налога у источника при выплате дивидендов предоставляется в том случае, если отношения между двумя юридическими лицами не были специально организованы в целях получения налоговых льгот по соглашениям и обеспечения возмещения налога у источника.

Льготы по выплате дивидендов, предусмотренные соглашением с Нидерландами , были предметом рассмотрения Федеральным судом Швейцарии в решении от 9 ноября 1984 года^{[385] [386] [387] [388]. Юридическое лицо в форме общества с ограниченной ответственностью (BV) было зарегистрировано в Амстердаме с объявленным капиталом в 250.000 гульденов, из которых 100.000 гульденов было выпущено. BV являлась дочерней компанией акционерного общества (NV), зарегистрированного на территории Кюрасао, которое, в свою очередь, принадлежало юридическому лицу S.A., зарегистрированному в Лихтенштейне. Нидерландской компании в форме B.V. принадлежало 3 747 акций AG, зарегистрированного в кантоне Цуг, в котором 1 248 акций также имела компания Inc., зарегистрированная на территории США. Компания AG была зарегистрирована в целях осуществления сделки по продаже грузовиков марки Z в Саудовскую Аравию. Эти грузовики производились компанией Inc. (США). B.V. получила 20 июня 1980 года первый транш дивидендов по своим акциям в AG, с которых в Швейцарии был удержан налог у источника. На основании соглашения об избежании двойного налогообложения с Нидерландами BV запросила полный возврат налога у источника. Федеральная налоговая служба Швейцарии возместила лишь 20% налога у источника, оставшиеся 15% были удержаны}

Федеральной налоговой службой Швейцарии со ссылкой на то, что отношения между швейцарской дочерней и голландской материнской компанией были созданы, в первую очередь, с целью возврата налога у источника, поскольку с экономической точки зрения было бы более очевидным прямое участие лихтенштейнской компании S.A. в швейцарской AG.

С точки зрения Федерального суда Швейцарии основополагающим фактором при принятии решения должно быть выяснение наличия субъективного намерения осуществить злоупотребление правом. Наличие такого намерения трудно доказуемо в том случае, если бы голландская компания вела бы аналогичную предпринимательскую (торговую) деятельность, но голландская компания осуществляла лишь холдинговую деятельность, а её основные акционеры на постоянной основе находились за пределами Нидерландов. Верховный суд Швейцарии в своём решении подчеркнул, что дополнительным доказательством того, что отношения между швейцарской и нидерландской компаниями были созданы, в первую очередь, с намерением обеспечить возврат швейцарского налога у источника является то, что сама голландская компания не осуществляла никакой эффективной деятельности в Нидерландах, а также управление самой голландской компанией осуществлялось извне. Соответственно такая голландская компания имела в Нидерландах лишь формальное резидентство и, с точки зрения положений соглашения об избежании двойного налогообложения, такому юридическому лицу следовало отказать в возмещении налога у источника. Федеральный суд Швейцарии также установил, что голландская компания не располагала в Нидерландах ни собственным офисом, ни собственным персоналом, а директоры компании состояли в трудовых отношениях с лихтенштейнской компанией S.A. Доходы компании также состоял исключительно из дивидендов, получаемых от швейцарской AG, таким образом, данная голландская компания выполняла лишь кондуитные функции. К тому же с выпущенным капиталом в 100 000 гульденов она не могла себе позволить приобрести 100% акций в швейцарской компании с капиталом в размере 3 750 000 швейцарских франков. Федеральный суд Швейцарии принял во внимание тот краткий промежуток времени, который разделял между собой дату регистрации швейцарской и голландской компаний. Таким образом, суд пришёл к выводу, что основной, если не единственной целью регистрации голландской компании, было обеспечение возврата налога у источника.

Вопрос отсутствия у голландской компании правоспособности для швейцарских налоговых целей Верховный суд Швейцарии не исследовал даже учитывая то обстоятельство, что BV представляла собой лишь компанию- почтовый ящик, поскольку для признания отсутствия правоспособности в швейцарских налоговых целях недостаточно лишь наличия признаков компании-

391

«почтового ящика» .

Соглашение между США и Швейцарией от 1951 года (в настоящее время не применяется в виду подписания нового соглашения от 1996 года ) было предметом решения Верховного суда Швейцарии от 16 августа 1996 года по делу AG . Пониженная ставка налога у источника на дивиденды в соответствии с указанным соглашением составляла 5%, если отношения между двумя лицами не были созданы, в первую очередь, с намерением обеспечить возмещение налога у источника. Компания AG занималась экспортно-импортными операциями. До конца 1980-х годов её акции полностью находились в собственности двух юридических лиц, зарегистрированных на территории США W Co. (60%) and Q Co. (40%). В свою очередь, эти два юридических лица принадлежали американской компании C Co., которая 5 октября 1989 года обратилась в Федеральную налоговую службу Швейцарии с заявлением, что к выплате ею дивидендов должна применяться пониженная ставка в размере 5%, но Федеральная налоговая служба Швейцарии отклонила указанное заявление. На 1 января 1991 года компания С Co. приобрела 100% акций AG у своих дочерних компаний W.Co. и Q Co. Поскольку AG настаивала на применении пониженной ^{[389] [390] [391] ставки в 5% Федеральная налоговая служба Швейцарии на основании формального решения отклонила это требование по состоянию на 31 декабря 1989 года. Также, изучив реструктуризацию холдинга по состоянию на 1 января 1991 года и возникшие в связи с этим налоговые привилегии, Федеральная налоговая служба Швейцарии приняла в связи с этим решение, что накопленные AG до этого момента резервы подлежат налогу у источника в полном размере по ставке 35%.}

Федеральный суд Швейцарии в своём решении пришёл к выводу, что реструктуризация была предпринята преимущественно с целью сокращения налоговых обязательств. Также суд пришёл к выводу, что предпринятая на 1 января 1991 года реструктуризация не представляла собой ни злоупотребление правом, ни уклонение от налогообложения. Однако суд обратил внимание на намерение, направленное против цели соглашения, которое было осуществлено преимущественно с целью налоговой экономии. Верховный суд подтвердил обоснованность решения Федеральной налоговой службы Швейцарии, поскольку предпринятая реструктуризация осуществлялась преимущественно с целью налоговой экономии.

Необходимо упомянуть, что одна из последних редакций оговорки об искусственной схеме содержится в п.1 стА протокола к соглашению об избежании двойного налогообложения Швейцарии с Катаром (2009)^[392], в соответствии с которой статьи 10 и 11 соглашения не подлежат применению в том случае, если лицо приобретает акции, права требования или иные аналогичные юридические инструменты, по которым выплачиваются дивиденды или проценты, преимущественно с целью использования льгот по международному налоговому договору. Таким образом, в соответствии со швейцарским подходом цель создания юридической структуры сделки имеет определяющее значение при решении вопроса о наличии или отсутствии факта злоупотребления положениями международного налогового договора.

Применение концепции фактического права на доход в международных налоговых договорах, применяемых Швейцарией, также не является редкостью. Впервые условие о наличии фактического права на доход было сформулировано в абзаце 3 и 4 соглашения об избежании двойного налогообложения между Великобританией и Швейцарией в отношении льготного режима распределения дивидендов. Позднее это условие было сформулировано в статье 10-12 модельной конвенции ОЭСР в редакции 1977 года. Начиная с семидесятых годов двадцатого века, требование о наличии фактического права на доход всё чаще и чаще включается в международные налоговые договоры, которые заключает Швейцария.

В соответствии с позицией Федеральной налоговой службы Швейцарии, выраженной в Циркулярном письме от 15 июля 2005 года в отношении абзаца 1 статьи 15 Соглашения между Швейцарией и ЕС о налогообложении процентных доходов^{[393] [394] [395], наличие фактического права на доход является общей предпосылкой в целях получения доступа к льготам, предусмотренным международными налоговыми договорами. Федеральная налоговая служба Швейцарии при принятии решения в отношении наличия (отсутствия) фактического права на доход исходит из критериев, закреплённых в Отчёте ОЭСР о кондуитных (промежуточных) компаниях от 1986 года , в соответствии с которым льготы по международным налоговым договорам не подлежат применению в том случае, если выгоду от их использования получает третье лицо, не имеющее права на получение таких льгот, путём использования кондуитной компании. Концепция, изложенная в отчёте ОЭСР от 1986 года, также распространяется на те случаи, когда лицо заключает договоры или принимает обязательства, действуя в качестве представителя или агента.}

Кроме того, в решении по делу компании S.A. швейцарская комиссия по налоговым вопросам обратила внимание на тот факт, что в соответствии с абзацем 1 статьи 31 Венской Конвенции «О праве международных договоров» при толковании положений международного соглашения необходимо учитывать предмет и цели заключения соглашения. Целью заключаемых Швейцарией международных налоговых договоров является, в первую очередь, избежание двойного налогообложения в международных отношениях. Положения международных налоговых договоров распространяют своё действие на лиц, имеющих постоянное местонахождение в договаривающихся государствах. Международные налоговые договоры не заключаются с той целью, чтобы позволить третьим лицам получить доступ ко льготам, предусмотренным договором, путём использования кондуитных (промежуточных) компаний- «почтовых ящиков». Далее швейцарской комиссией по налоговым вопросам было указано, что в соответствии с абзацем 1 статьи 31 Венской конвенции «О праве международных договоров» международно-договорное понятие подлежит толкованию во взаимосвязи с иными положениями международного соглашения.

Соглашение с Люксембургом^{[396] [397] подлежит толкованию, учитывая положения Директивы ЕС «О дочерних и материнских компаниях». В соответствии с абзацем 2 статьи 1 Директивы ЕС «О дочерних и материнских компаниях» (1990) государство вправе применять национальные правила и концепции, направленные на противодействие уклонению от налогообложения и иным злоупотреблениям в области налогообложения. На этом основании, швейцарская комиссия по налоговым вопросам пришла к выводу, что Швейцария вправе применять свои национальные концепции, направленные на противодействие злоупотреблениям в налоговой сфере, и в отношении применения соглашения об избежании двойного налогообложения с}

Люксембургом^{[398] [399]}. В соответствии с абзацем 2 статьи 21 швейцарского Закона «О

401

налоге у источника» возмещение налога у источника не должно осуществляться в том случае, если это привело бы к уклонению от налогообложения. В связи с изложенными обстоятельствами, швейцарская комиссия по налоговым вопросам приняла решение отказать в возмещении налога у источника по делу S.A^[400]. У «компании-почтового ящика», как правило, отсутствует экономическая связь с государством регистрации, но подобная компания с юридической и экономической точки зрения может иметь право на дивиденды, получаемые от дочерней компании и концепция фактического присутствия в юрисдикции (substance) может не играть, вопреки распространённому мнению, роли при определении фактического права на доход. Отказ в признании наличия фактического права на доход должен базироваться на экономическом уровне фактически реализованных обстоятельств, а именно корпоративных и договорноправовых отношений, которые делают «компанию-почтовый ящик» лишь представителем или агентом лица, которое в дальнейшем фактически получает и распоряжается дивидендами. В частности, в упомянутом деле швейцарской комиссией по налоговым вопросам не был установлен тот факт, что обязанность компании S.A. в отношении выплаты процентов была бы прекращена, если бы компания не получила бы дивиденды от дочерней компании.

В своей международно-правовой практике Швейцария также применяет специальные оговорки, направленные на противодействие транзиту доходов третьим неуполномоченным лицам, а, следовательно, препятствует применению кондуитных компаний. Например, подобные оговорки, имеющие своим истоком британскую договорную практику (a main purpose-test), распространяющие своё действие на дивиденды, проценты и роялти, были включены в швейцарские соглашения об избежании двойного налогообложения с Великобританией^[401] и Чили^[402]. Данные оговорки содержат две объективные предпосылки: 1) выполнение теста на наличие кондуитной “схемы” и 2) выполнение теста на выявление основной “схемы”. В соответствии со швейцарской практикой лица, требующие возмещения налога у источника в Швейцарии, обязаны предоставить швейцарской Федеральной налоговой службе всю информацию, необходимую для принятия решения. Причём, как правило, Федеральная налоговая служба Швейцарии требует предоставления информации до конечного бенефициара. Применение специальных оговорок ограничено теми случаями, когда намерение получить доступ ко льготам по международному налоговому договору является основной целью гражданско-правовых сделок. Необходимо отметить, что указанные оговорки также были включены в соглашения об избежании двойного налогообложения, заключённые с Мексикой^[403], Индией^[404] и Японией^[405].

Также в швейцарской договорной практике можно выделить применение оговорок о транспарентности. Например, такая оговорка была включена в абзац второй статьи 11 Соглашения с Францией^[406], гласящая, что льготы при выплате дивидендов лицу с квалифицированным участием не подлежат применению в том случае, если прямыми или косвенными акционерами такого лица являются лица, проживающие не в обоих договаривающихся государствах или другом государстве ЕС, если данное юридическое лицо не докажет, что приобретение таких акций не было направлено на получение доступа ко льготам по соглашению. Подобная оговорка о транспарентности также была включена в соглашение об избежании двойного налогообложения, заключённое с

Испанией^[407]. При этом соглашением предусмотрено три случая,

свидетельствующих о добросовестности намерений сторон: 1) лицо получающее дивиденды осуществляет деятельность, связанную с деятельностью лица, выплачивающего дивиденды; 2) основной вид деятельности лица, получающего дивиденды, заключается в управлении лицом, выплачивающим дивиденды, и первое лицо имеет для этого соответствующие возможности (имущественные и кадровые ресурсы); 3) лицо, получающее дивиденды, докажет, что оно было создано по соответствующим экономическим причинам, а не лишь в целях получения доступа к льготам. Всё большее количество международных налоговых договоров, заключённых Швейцарией, содержит оговорку о минимальном сроке владения акциями/долями.

Так, например, абзац второй статьи 10 соглашения об избежании двойного налогообложения с Нидерландами^[408] устанавливает, что освобождение от налога у источника при выплате дивидендов предоставляется в том случае, если компания, получающая дивиденды, непрерывно до даты выплаты дивидендов в течение двух лет прямо владеет не менее, чем 25% в капитале лица, выплачивающего дивиденды.

Под влиянием налогового права ЕС оговорки о минимальном сроке владения акциями/долями были включены в статью 10 соглашения с Испанией^{[409] [410], статью 10 соглашения с Польшей . В соответствии с новой договорной политикой Швейцарии соглашение с Люксембургом[411] предусмотрело более низкий минимальный процент участия в капитале выплачивающей дивиденды компании в размере 10%. В соответствии со статьёй 10 соглашения при существенном участии в капитале налог у источника подлежит удержанию в размере 5%, которые подлежат возмещению по заявлению в случае последующего соблюдения двухлетнего срока владения акциями/долями в капитале юридического лица, выплачивающего дивиденды.}

Кроме того, в швейцарской договорной практике применяются специальные оговорки о налогообложении, цель которых состоит в создании препятствий для двойного неналогообложения, в частности, п.5 статьи 10 и ст. 11 дополнительного протокола к соглашению с Венесуэлой^[412] содержат оговорку о налогообложении дивидендов и процентов. В том случае, если распределяемые дивиденды и проценты, не подлежат налогообложению в Швейцарии в соответствии с положениями соглашения об избежании двойного налогообложения, а также при этом не облагаются налогом в Венесуэле как полученные из иностранных источников, то такие дивиденды и проценты могут подлежать налогообложению в Швейцарии в соответствии со швейцарскими внутренними ставками.

Соглашение с Венесуэлой также содержит описание ситуаций, подразумевающих добросовестность сторон, когда могли бы применяться положения п.5 статьи 10 и статьи 11, а именно: когда лицо, имеющее право на доходы, является физическим лицом, либо правительством Республики Венесуэла, одним из субъектов Республики Венесуэла, а также, при определённых обстоятельствах, публичным или частным обществом, имеющим постоянное место нахождения в Венесуэле. Примечательно, что абзац 7 статьи 12 Соглашения об избежании двойного налогообложения между Швейцарией и Испанией от 1966 года в редакции от 29.06.2006 года^[413] устанавливает, что выплата роялти между связанными сторонами подлежит освобождению от налога у источника в том случае, если все юридические лица подлежат обложению корпоративным налогом на прибыль, в том числе в отношении доходов в виде роялти.

Данное положение основывается на абзаце 2 статьи 15 Соглашения между Швейцарией и ЕС о налогообложении процентных доходов^{[414] [415], который предусматривает, что юридические лица должны без ограничений подлежать обложению корпоративным налогом на прибыль в отношении доходов, получаемых в виде процентов и роялти. При пересмотре положений Соглашения об избежании двойного налогообложения с Мексикой мексиканская сторона потребовала от швейцарской стороны внесения в п.6 протокола к соглашению с Мексикой от 1993 года в редакции от 18.09.2009 включения оговорки о налогообложении, которая ограничивает применение льгот в отношении юридических лиц, имеющих льготный статус налогообложения. Это договорное положение, направленное против злоупотреблений, применяется в отношении юридических лиц, зарегистрированных в одном договаривающемся государстве, в которых лица, постоянно находящиеся в другом государстве, прямо или косвенно имеют существенное участие. Подобные юридические лица могут претендовать на получение льгот лишь в том случае, если они подлежат обложению налогом на прибыль, а также если они не вправе применять любые виды налоговых льгот, которые недоступны другим юридическим лицам в этом договаривающемся государстве.}

В целях противодействия злоупотреблениям при осуществлении пенсионных выплат в швейцарской договорной практике был введён принцип обложения налогом у источника пенсионных выплат. Одним из поводов для этого стал так называемый «трюк пилотов», когда пилоты накануне выплаты причитающихся им средств меняли место жительства и заявляли о том, что они постоянно проживают в государстве, договор с которым не позволял производить удержания налога у источника.

В соответствии с принципами международного налогового права, право государств вводить налогообложение у источника выплаты в отношении средств, выплачиваемых в целях пенсионного обеспечения, существенно ограничено: на основании статьи 18 Модельной конвенции ОЭСР пенсии и подобные выплаты, которые выплачиваются лицу с местопребыванием в договаривающемся государстве за работу по найму, за исключением абзаца 2 статьи 19 Модельной конвенции ОЭСР (государственная служба), подлежат налогообложению исключительно в стране места нахождения получателя дохода. Таким образом, лицо, проживающее в договаривающемся государстве, заключившем соглашение об избежании двойного налогообложения со Швейцарией, вправе потребовать от кантона, в котором находится лицо, выплачивающее содержание, возврата налога у источника. Получатель платежа должен доказать путём заполнения специальных формуляров, что налоговым органам страны места нахождения получателя дохода известно о данной выплате дохода. При этом наличие самого факта налогообложения в иностранном государстве не является необходимым.

Новая договорная политика Швейцарии в отношении противодействия злоупотреблениям в указанной сфере заключается в том, что международные налоговые догвоворы однозначно закрепляют право страны, где находится лицо, выплачивающее доходы, удерживать налог у источника в целях исключения ситуаций, когда подобный доход не облагается налогом ни в одном государстве. Речь в данном случае идёт о таких средствах противодействия злоупотреблениям, которые направлены против недобросовестного изменения одной из сторон страны своего постоянного места жительства. Подобные средства позволяют при смене страны постоянного места жительства добиться того, что выплаты могут подлежать также налогообложению в той стране, где подлежали налогообложению предыдущие выплаты.

Так, например, в соответствии с абзацем 2 статьи 18 соглашения об избежании двойного налогообложения с Великобританией от 1977 года в редакции от 26.06.2007 года Швейцария вправе удерживать налог у источника с рентных выплат в пользу лиц, постоянно проживающих в Великобритании, ^[416] независимо от того, изменили ли эти лица своё место жительства со Швейцарии на Великобританию до или после даты осуществления рентного платежа.

Подобные положения, устанавливающие исключительное право страны- источника выплаты взимать налог у источника в отношении рентных выплат, были также включены в статью 18 соглашения об избежании двойного налогообложения с Катаром от 2009 года (в редакции протокола, вступившего в силу с 15.12.2010)^[417], статью 18 соглашения об избежании двойного налогообложения с Норвегией в редакции от 31.08.2009^[418] и статью 18 соглашения об избежании двойного налогообложения с Данией в редакции от 21.08.2009^[419].

Следует отметить, что территориальная налоговая система Уругвая благоприятствует переселению в эту страну иностранных пенсионеров, которые не подлежат налогообложению в отношении пенсионных/рентных выплат, получаемых из-за рубежа. Уругвай в процессе переговоров о заключении соглашения об избежании двойного налогообложения со Швейцарией^[420] настаивал на включении положения о том, что рентные доходы подлежат налогообложению лишь на территории страны постоянного места нахождения получателя дохода. Это требование Уругвая могло привести к тому, что подобные доходы не подлежали бы налогообложению ни в Швейцарии, ни на территории Уругвая. В связи с этим, Швейцария настояла на включении п. 4 в статьи 18 протокола к соглашению положения о том, что Швейцария сохраняет за собой право удержания налога у источника в отношении таких выплат в той мере, в какой рентные выплаты не подлежат эффективному налогообложению в Уругвае, а также в связи с тем, что налоговое право Уругвая не знакомо с институтом налогообложения всемирного дохода.

Особое место среди средств противодействия злоупотреблениям в швейцарской практике применения международных налоговых договоров занимает так называемая система квалифицированных посредников. Её применение было инициировано Службой внутренних доходов США в связи с злоупотреблениями при получении освобождения от налога у источника при выплате дивидендов в Швейцарию, когда для получения освобождения было достаточно указать адрес швейцарского банка, в котором у получателя платежа был открыт счёт. Таким образом, для получения льгот по соглашению об избежании двойного налогообложения было достаточно формального наличия адреса в договаривающемся государстве.

Для упорядочения данной практики Служба внутренних доходов США начала заключать Соглашения с квалифицированными посредниками, а именно с банками и клиринговыми организациями, расположенными не на территории США. При этом Служба внутренних доходов США преследовала две цели: - налогоплательщики США более не должны были осуществлять инвестиции в экономику США без декларирования данных инвестиций; - предусмотренные соглашениями об избежании двойного налогообложения льготы в отношении освобождения от налога у источника должны применяться только к лицам, имеющим на это право в соответствии с соглашением. Соглашение с квалифицированным посредником, по сути, переносит обязанность определения того, имеет ли получатель платежа право на льготы, на иностранный банковский институт, в котором открыт счёт получателя платежа с территории США.

Резюмируя, можно выделить следующие особые способы противодействия злоупотреблениям: 1) ограничения, связанные с искусственным изменением места жительства физического лица; 2) ограничения, связанные с недобросовестным изменением места нахождения/места управления юридического лица: 3) особые положения против кондуитных компаний при условии выплаты более половины доходов третьим неуполномоченным лицам; 4) оговорки об «искусственных схемах»; 5) признание двойного резидентства юридических лиц только в результате взаимосогласительной процедуры; 6) предоставление льгот при условии выполнения дополнительных требований, например, remittance basis; 7) непредоставление льгот пенсионерам при использовании специальных режимов; 8) использование общего принципа обложения дохода налогом у источника пенсионных выплат; - отказ в предоставлении льгот «видимому получателю» ((scheinbarer Empfaenger); 9) применение LOB по соглашению с США; 10) использование критерия основной цели создания “схемы”; 11) использование концепции фактического права на доход; 12) использование концепции фактического присутствия (substance); 13) применение оговорок, направленных на противодействие транзиту доходов с помощью кондуитных компаний; применение оговорок о транспарентности; 14) использование оговорок о минимальном сроке владения акциями/долями; 15) использование специальных оговорок о налогообложении, цель которых состоит в создании препятствий для двойного неналогообложения; 16) использование понятия «квалифицированного посредника» во взаимоотношениях с США^[421].