§ 2. Понятие двойного налогообложения. Избежание двойного налогообложения во внутригосударственном и международном праве.

Ранее уже приводились ссылки на присутствующие в доктрине тезисы о причинах, детерминирующих двойное налогообложение, которые, хотя и разнятся, но в большинстве своем все же сходятся в том, что их основа объективна: «международная экономическая деятельность создает условия для возникновения у ее участников налоговых обязанностей в различных государствах.

налогообложению, вбирающему в себя переплетение экономических,

- 79

политических, юридических и иных социальных отношении» .

Понятия «налогообложение», «двойное налогообложение», «избежание» или «устранение» двойного налогообложения и т.п. имманентно входят в научно-теоретические, нормативные и ориентированные на практику базовые «опоры» международного экономического и внутригосударственного налогового права. Для науки вообще крайне важной является проблема выработки надлежащего фундамента - основных понятий. В частности, А.В.Демин подчеркивает (правда, применительно к налоговому праву как отрасли внутригосударственного права): «Большое значение имеет единство понятийного аппарата внутри самого налогового права (внутренняя согласованность) и его соответствие дефинициям иных отраслей права (внешняя согласованность). Вновь принимаемые нормы-дефиниции не должны противоречить ранее принятым. Особое внимание сегодня должно уделяться согласованию понятийного аппарата налогового права с международно-правовыми источниками» . Данные соображения стоит всемерно поддержать, поскольку они не только абсолютно верны, но и обладают чрезвычайной актуальностью для многих направлений правоведения, в том числе и науки международного права, включая «международное налоговое право». К этому нужно непременно добавить, что с точки зрения объективного права (особенно в сфере действия международных соглашений в области ИДН) понятийный и, в частности, терминологический аспекты важны прежде всего в практическом плане.

В свете этого следует указать на появление в современном лексиконе и научном обороте относительно новых терминов (и обозначаемых ими понятий), которые в научном и практическом планах получают достаточно ^{[78] [79] большое распространение, но не всегда сопровождаются легальным определением. Речь идет о множестве категорий: «двойное экономическое» и «двойное юридическое» налогообложение, «международное налогообложение», «международное двойное налогообложение», - а также о других стыкующихся с ними разновидностях обозначения отдельных явлений. Глоссарий, изданный под эгидой ОЭСР, различает «внутреннее» и «международное двойное налогообложение». «Внутреннее налогообложение» возникает тогда, когда сравнимые налоги взимаются в пределах федеративного государства самостоятельными налоговыми органами равного уровня, обладающими полномочиями. Так называемое «международное» обложение упомянутый источник связывает с налогообложением в разных государствах: «международное двойное налогообложение» возникает в случаях взимания сравнимых налогов в двух или более государствах с одного и того же налогоплательщика в отношении того же облагаемого дохода или капитала, т.е. когда доход подлежит обложению налогом как в стране источника получения дохода, так и в стране, резиденства лица, получающего данный доход. Кроме того, двойное налогообложение является «юридическим», когда одно и то же лицо облагается налогом дважды по поводу того же самого дохода более, чем одним государством. Экономическое двойное налогообложение имеет место, если налог взимается более, чем с}

о і

одного лица в отношении одного и того же объекта .

Приведенные подходы и дефиниции оказались весьма востребованными доктриной и практикой. Соответствующие представления зарубежных и отечественных авторов (Н.П.Кучерявенко, Н.А.Соловьевой, В.В.Семенихина, А.В.Толкушкина, Л.В.Полежаровой, А.А.Шахмаметьева, А.А.Шакирьянова и др.) служат непосредственным подтверждением этого. В частности, ссылаясь на определение, бытующее в материалах ОЭСР, Н.А.Соловьева, обращаясь к ^[80]

«международному юридическому двойному налогообложению», квалифицирует его как обложение сравнимыми налогами в двух (или более) государствах одного и того же налогоплательщика в отношении одного и того же объекта за одинаковые периоды .

одновременное обложение одних и тех же доходов либо различными видами налогов в пределах одной страны, - так называемое экономическое двойное налогообложение, либо идентичным налогом в разных странах - международное двойное налогообложение» .

Позиция Л. В. Полежаровой также лежит в этом русле: «Международное двойное налогообложение - это взимание сопоставимых налогов в двух (или более) государствах с одного и того же налогоплательщика в отношении одного и того же объекта и за одинаковые периоды» . «Основная цель договоров об избежании двойного налогообложения, - пишет она, - способствовать международной торговле и инвестированию путем уменьшения налоговых барьеров, препятствующих свободному международному обмену товарами и услугами. Облегчение налогового бремени стимулирует развитие торговли и инвестирования. При этом каждое государство, вовлеченное в международную торговлю, с точки зрения налогообложения выступает в двух качествах: в одних ситуациях государство осуществляет налогообложение доходов как страна местопребывания налогоплательщика, в других же ситуациях оно облагает налогом доходы как ^{[81] [82] [83]}

54

71

государство - источник дохода, получаемого нерезидентом» . «Комбинированный» и схожий по сути, хотя и выраженный внешне чуть иначе, подход к определению, находим у А.В. Толкушкина: «Двойное налогообложение (международное) - термин международного налогового права, означающий ситуацию, когда одновременно в двух или более странах одно и то же лицо рассматривается налоговым законодательством в качестве налогоплательщика или один и тот же объект рассматривается в качестве объекта налогообложения»^{[84] [85] [86] [87]. Однако поставленное в скобки прилагательное «международный» вряд ли меняет существо изложенного взгляда в сторону внесения каких-либо отличий.}

87

органами разных стран .

В российской и зарубежной правовой доктрине стал распространяться подход к понятию «международное налогообложение», основанный на дифференциации его смысла, - узкого или широкого . В первом варианте речь идет об отношениях, связанных с обложением и взиманием государством налогов и иных аналогичных безвозмездных обязательных платежей с лиц, подпадающих под налоговую юрисдикцию данного государства. Это распространяется как на доходы иностранных физических и юридических лиц, временно находящихся на его территории государства, так и на доходы, получаемые гражданами и резидентами указанного государства из источников за его пределами.

Говоря о широком восприятии так называемого «международного налогообложения», помимо обозначенной ранее его сути, в него включается также взаимодействие налоговых органов в различных государствах, обмен информацией, противодействие международному уклонению от налогообложения и сотрудничество в налоговой сфере по другим вопросам, урегулированным двусторонними и многосторонними международными договорами . Есть исследователи, которые узкий и широкий смысл «международного налогообложения» воспринимают иначе - через призму источников национального налогового права, регулирующих «налоговые правоотношения, осложненные иностранным элементом»^{[88] [89]. При этом «международное налоговое право» провозглашается «полисистемным комплексом»[90]. В данном случае мы не будем останавливаться на возражениях, которые вызывают приведенные констатации в части «регулирования правоотношений» или объединения «источников» и «норм», а также противопоставлении «внутригосударственных» и «коллизионных» норм, как будто последние - в предлагаемом контексте - не могут являться правилами поведения, содержащимися в источниках внутригосударственного права.}

Таким образом, повсюду в определениях присутствуют ссылки на налогообложение «более, чем одним государством», «двумя или более странами». Именно этот фактор составляет основу категории «двойное налогообложение» в юридическом плане, который, однако, в большинстве случаев преподносится как «международное двойное налогообложение». Данное обстоятельство, несомненно, требует пояснений. Учет изложенных выше положений о разграничении трактовок «двойного налогообложения» с точки зрения внутреннего и внешнего факторов, равно как и отличий их сущности в национальном и международном праве, безусловно, важен. Тем не менее явление «международности» в любом случае предполагает выход за рамки внутреннего правопорядка и экономики одного государства, и гипотетическое существование «международного» налогообложения должно было бы означать обложение налогами в самой международной сфере - взимание «международных» платежей, чего в реальности не происходит.

В свете этого прилагательное «международное» в выражении «международное двойное налогообложение» является лишним - ведь речь идет о таких особых ситуациях в области налогообложения, которые, хотя и возникают в связи с международной деятельностью, требуя межгосударственного согласования с целью их урегулирования нормами международного права, но являются результатом реализации государствами своих суверенных функций и подпадают под действие национального налогового законодательства. Суть же явления, выраженного в повышенном налоговом бремени в результате осуществления международных операций в сочетании с функционированием различных правопорядков и налоговых систем государств, от числа фактов налоговых обложений не меняется.

рассматриваемого предмета. Отрицание указания «международное» в словосочетании «двойное налогообложение» имеет собственное значение постольку, поскольку двойное налогообложение, хоть и вытекает из международного сотрудничества, но не присутствует в международной жизни, будучи элементом внутригосударственной практики каждого государства. Следовательно, его включение в обозначаемое понятие не выглядит оправданным ни с какой точки зрения. К слову сказать, критикуемое включение прилагательного «международный» в соответствующее обозначение и весьма частое оперирование словосочетанием «международное двойное налогообложение» стало характерным лишь в последние годы и, думается, не без влияния документов ОЭСР. Во всяком случае текст Типовой конвенции ООН об ИДН в отношениях между развитыми и развивающимися странами и комментариев к ней не содержит подобного словосочетания^[91].

Стоит заметить в этой связи, что в статье 232 Налогового кодекса Российской Федерации и конкретизирующих ее иных разделах НК и прочих актах России фигурирует только термин «двойное налогообложение» и ничто иное. Так, указанная статья, озаглавленная, между прочим, «Устранение двойного налогообложения», формулирует положения относительно устранения двойного налогообложения налогом на доходы физических лиц и не использует понятий «международное налогообложение» либо «международное двойное налогообложение»^[92].

«Большой юридический словарь» под «двойным налогообложением» понимает ситуацию, возникающую «в результате применения разными государствами различных систем налогообложения, при которой, например,

заграничный доход многонациональной компании облагается налогом как в

94

стране - источнике дохода, так и по месту юридического адреса компании» . Другими словами, в основу данного явления закладывается факт наличия множества налоговых систем, существующих в различных государствах, с разными принципами налогообложения. В этом плане теорией выработаны соответствующие уточнения: «Важно учитывать, что двойное

налогообложение всегда касается противоречий, складывающихся в однотипных налоговых механизмах (в системе прямых или в рамках косвенных налогов), но не при налогообложении объектов различных по типу налогов ...»^{[93] [94] [95]. В частности, Н.П. Кучерявенко пишет: «Важно учитывать, что двойное налогообложение всегда касается противоречий, складывающихся в однотипных налоговых механизмах (в системе прямых или в рамках косвенных налогов), но не при налогообложении объектов различных по типу}

96

налогов ...» .

Само понятие «налогообложение» (taxation) трактуется как «обложение налогом (налогами)», «взимание налогов»^{[96] [97]. Толковый словарь русского языка под редакцией Д. В. Дмитриева определяет «налогообложение» как «установленный законодательством государства или международными соглашениями порядок взимания налогов» . Энциклопедический словарь экономики и права к «порядку взимания» добавляет еще и «процесс установления и взимания налогов в стране», «определение величины налогов и их ставок», а также «круг юридических и физических лиц, облагаемых налогами»[98]. «Юридический энциклопедический словарь», следуя за «Большой советской энциклопедией», термин «налогообложение» не приводит, а «налоги» определяет как «обязательные платежи, взимаемые государством с граждан и юридических лиц, для финансирования его расходов по выполнению задач и функций государства»[99]. Однако в этом содержится несколько односторонний взгляд, так как налогообложение понимается как право государства в лице центральных или местных органов власти на обязательное взимание налогов. Нелишне добавить, что в понятие «налогообложение» входят и факторы, порождающие взимание налогов, и сами процедуры осуществления денежных платежей в виде процента от доходов или оценки имущества либо фиксированной суммы. Таким образом, «налогообложение» - это широкое понятие, в котором совокупно учитываются не только налоги как инструмент и предмет управления, но и налоговые отношения в обществе, контроль за сбором налогов и финансовоналоговый аппарат.}

Поскольку, как указывалось ранее, в современной литературе и практике бытует подразделение налогообложения на «внутреннее» (внутригосударственное) и «международное», представляется все-таки целесообразным детальнее присмотреться к содержанию понятия «международное налогообложение». Авторы, не оспаривающие в принципе суть этого понятия, сосредоточиваются на общие подходах к дефиниции: так, А.И. Погорлецкий считает наиболее удачным определение термина как «финансовые (налоговые) последствия внешнеэкономической деятельности физических и/или юридических лиц, так и национальное законодательство, регулирующее внешнеэкономические операции»^{[100] [101] [102]. Акцент, как видно, ставится именно на внешнеэкономической деятельности. Подобной позиции придерживаются и зарубежные ученые (Р. Марта, К. ван Раад, Р. Дернберг, который на первый план выводит раздел национального налогового законодательства, касающийся внешнеэкономических операций резидентов данной страны) .}

Буквальное прочтение обозначение «международное налогообложение», если подходить к нему строго, подразумевает прежде всего наличие неких «международных налогов». По мнению А. И. Погорлецкого, в данном словосочетании встречаются два взаимоисключающих понятия

«международный» и «налоги» . Ранее было показано, что понятие «налоги» свойственно национальным экономике и правовой системе.

Энциклопедические издания США и Великобритании трактуют «налог» как «обязательные и регулярные платежи, денежные обязательства со стороны физических и юридических лиц по отношению к правительству»^[103]. Действующее международное право не закрепляет ограничений в части национальной налоговой юрисдикции. Более того, согласно принципу уважения государственного суверенитета, любое государство вправе выбирать наиболее соответствующую экономике налоговую систему, проводить свою налоговую политику, защищая свой суверенитет в налоговой сфере от посягательств других субъектов международного права. Именно поэтому, несмотря на происходящие процессы «глобализации», «интеграции» и других форм международного экономического сотрудничества, «налог» все еще остается категорией национального права^[104]. В свете приведенных соображений нет оснований, как уже подчеркивалось выше, категорию «международное налогообложение» считать приемлемой, хотя при этом не устраняется постановка вопроса о многократности налогообложения, порождаемой международной экономической деятельностью. В этой области в целом и в сфере двойного налогообложения, в частности, накоплена довольно серьезная база научных исследований благодаря не только отечественным, но и зарубежным разработкам^{[105] [106]. Последние появились значительно раньше, чем в Советском Союзе, и тем более в Российской Федерации , как самостоятельном субъекте международного права, возникшем в новейшее время. Лингвистическое разнообразие в источниках, освещающих признаки двойного налогообложения, повлекло за собой множество вариантов обозначений, терминов и понятий. При этом даже в рамках одной страны специалисты оперируют разными представлениями о различных предметах, что привело к значительным расхождениям в содержании терминологии, относящейся к данному явлению. В научной литературе для обозначения действий, направленных на решение проблем и последствий двойного налогообложения, используется ряд терминов: «избежание», «устранение», «предотвращение», уклонение и др. Вместе с тем, несмотря на то, что так или иначе все они направлены на преодоление негативных последствий столкновения индивидуальных интересов нескольких государств, их смысловая нагрузка дифференцируется. Так, «избежание» рассматривается как общее обозначение мер государств и их результатов по отношению к более частным понятиям «устранение» и «предотвращение». Избежание двойного налогообложения - это явление, для реализации которого необходим определенный механизм и прежде всего специальное правовое регулирование. Ввиду этого в настоящем исследовании за основу в качестве предмета взято именно явление «избежание». «Устранение» сообразуется в большей степени с мерами по ликвидации уже имеющихся условий и последствий двойного налогообложения, хотя порою в международных договорах имеет место сочетание всех аспектов: целей избежания и устранения двойного налогообложения, предмета того и другого, а также самих терминов. В частности, в статье 22 «Методы УДН» Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Специального административного района Г онконг Китайской Народной Республики об ИДН и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 18 января 2016 года устанавливается: «Применительно к Специальному административному району Гонконг двойное налогообложение устраняется следующим образом...». Аналогичны приведенному и положения российско-китайского, российско-казахского, российско-латвийского, российско-швейцарского, российско-кипрского и многих других договоров, что объясняется, собственно, наличием подобной клаузулы в модельной конвенции ОЭСР, воспринятой РФ и государствами-партнерами по налоговым соглашениям.}

Понятие «предотвращение» признано целесообразным использовать, когда речь идет о превентивных условиях, позволяющих установить необходимые и достаточные механизмы межгосударственного правового

решения данной проблемы. Кроме того, в настоящее время в соглашениях

108

стал ставиться вопрос и о «предотвращении» уклонения от уплаты налогов . Безусловно, налогоплательщик вправе вести свои дела так, чтобы правомерно получить максимальную выгоду и производственную экономию, в том числе и за счет налогов^{[107] [108]; при этом в обязанность государства и его судебных учреждений вменяется признание законности таких действий налогоплательщика, а также соответствующих налоговых последствий. Здесь важно разграничивать такие понятия, как «уклонение от уплаты налогов» (tax evasion), «обход налогов» (tax avoidance) и «налоговое планирование» (tax planning), которые различаются прежде всего с позиций противоправности или правомерности поведения. При этом получает распространение категория «налоговое планирование». С.Г. Пепеляев определяет «сущность налогового планирования как признание за каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые законами средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств»[109]. По мнению В.А. Кашина, «оно означает выбор между различными вариантами деятельности юридического лица и размещения его активов для достижения возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств»[110].}

Как подчеркивается правоведами, в работах которых затрагивается анализ возникновения принципов налогообложения и налогового права, появления инструментов так называемого «налогового планирования», а также практики иностранных судов в этой области, «защита налогоплательщиками собственности оправдана как основными правовыми принципами (такими, как неприкосновенность частной собственности), так и политикой в этой области большинства государств». В качестве подтверждения используются ссылки на принципиальную позицию Верховного суда США, сформулированную в 1935 году: «...право налогоплательщиков избегать налогов... с использованием всех разрешенных законами средств никем не может быть оспорено...». Как указывает С.Г. Пепеляев: «...чуть позже, в деле «Служба внутренних доходов против Герцога Вестминстерского», рассмотренном в 1936 году Палатой лордов Великобритании, суд постановил, что «любое лицо вправе организовать свои дела таким образом, чтобы налоги, взимаемые в соответствии с законодательством, оказались бы меньше, чем они были бы в обычной ситуации...». Тем самым «выводы суда» легли в основу «традиционного», или «вестминстерского», подхода к планированию налогов^[111]. Налоговые органы, согласно данной доктрины, вправе взыскать налоги с налогоплательщика, исходя как из формы действий, предпринятых налогоплательщиком (например, формы сделок), так и их правовых последствий. Подробно излагая суть «вестминстерского подхода», автор весьма «бесстрастен» и просто воспроизводит доводы английского суда, который полагает, что необходимо

оценивать не только существо, но и форму действий (сделок), предпринятых налогоплательщиком. Между тем несомненно, здесь содержится немало оснований для сомнений. Само по себе выделение «формы сделок» (либо действий) как критерия налогового планирования вызывает возражения с точки зрения способности данного института, имеющего определенное содержание, служить искомым средством: вряд ли можно согласиться, что, скажем, устная или письменная форма сделки кардинально влияет на квалификацию поведения налогоплательщика, осуществляющего «налоговое планирование». Хотя автор и не сопровождает критикой указанную позицию суда, его итоговая констатация несколько нивелирует общее положение: «... в последнее время признано недопустимым безоговорочное применение вестминстерского подхода. Основываясь на данном подходе, налогоплательщик может добиваться в суде признания налоговых последствий сделки, являющейся лишь отдельным элементом спланированной схемы. Если же рассматривать схему в целом, то можно обнаружить, что действия предприняты налогоплательщиком не для достижения хозяйственного результата, а исключительно в целях минимизации налогов. Такое поведение считается неприемлемым. Поэтому, оценивая существо и форму сделок, суды рассматривают преследуемые налогоплательщиком цели. Если налоговая экономия сопутствует хозяйственному результату, то налоговые последствия определяются исходя из формы сделки. В другом случае применяются особые судебные доктрины» .

Далеко не всякая деятельность подпадает под «налоговое планирование». Недействительными могут быть признаны операции, когда налогоплательщик совершает действия или сделки исключительно только для получения налоговых льгот или иных преимуществ в налогах без всякой хозяйственной деятельности. Именно поэтому порой в зарубежной литературе

113

Указ. соч. Там же.

понятие «уклонение от уплаты налогов без нарушения закона» (tax avoidance) упоминается как равное понятию «налоговое планирование» (tax planning)^[112].

Таким образом, наличие у государства суверенитета, а, следовательно, и налоговой юрисдикции, в силу которых в разных странах действует свое законодательство и имеет место несовпадение налоговых норм, неизбежно приводит к юридическим коллизиям, порожденным отличающимися принципами построения налоговых систем, условиями взимания налогов, несходством видов налогов и неодинаковыми налоговыми ставками. Их следствием и является двойное (многократное) налогообложение. Подобный конфликт требует урегулирования именно международно-правовыми средствами, а, значит, это - область международного права. Таким образом, «международное налогообложение» суть не «налогообложение», а правовая надстройка над отношениями сотрудничества государств и иных субъектов международного права по налоговым вопросам в целях устранения негативных последствий расхождений в национальных налоговых системах.

Возвращаясь к предмету исследования в настоящем - избежанию «двойного налогообложения», - стоит отметить, что, как правило, дискуссию вызывает сам термин «двойное». Часто встречается синтез терминов «двойное», «многократное» и «множественное». В англо-русских словарях наряду с термином «duplicate taxation» (амер. «двукратное налогообложение») присутствует и обозначение «multiple taxation» («множественное налогообложение") в противовес «двойному» - «double taxation». Так, М. Боскин считает, что термин «двойное» позволяет толковать это явление только как увеличение в два раза размера налогового платежа, объема налоговой ставки^[113]. Это буквальное прочтение термина и, конечно, составляет упрощение ситуации.

Подробный анализ мнений (прежде всего во французской и английской литературе) относительно многократности налогообложения в 20-е годы прошлого века представлен в работах Н. А. Падейского. В них отмечается, что "терминологически принято под двойным обложением понимать не только однократное повторение обложения, но и многократное или множественное обложение"^{[114] [115]. Эту точку зрения активно поддерживает А. А. Шахмаметьев, утверждая, что «для обозначения ситуаций, связанных с обязанностью уплаты с одного и того же объекта сопоставимых налогов более одного раза, предпочтительным видится термин «многократное налогообложение» . С этим утверждением трудно не согласиться. Использование же термина «международное двойное налогообложение» А. А. Шахмаметьев допускает, только если речь идет исключительно о двусторонних отношениях государств по вопросам налогообложения. При употреблении в других ситуациях предпочтение отдается термину «международное многократное налогообложение». Мотивируется это, с одной стороны, усложнением в структуре и географии международной экономической деятельности, с другой, - закономерно создающимся благоприятными условиями «множественности (многократности)» в различных государствах, на территории налоговой юрисдикции которых получены такие доходы, либо совершены данные операции или с территорией которых связано лицо, несущее обязанность по уплате налогов вследствие получения этих доходов (совершения указанных операций)»[116].}

Не вполне точным, но по другим основаниям, считает термин «международное двойное налогообложение» и А. И. Погорлецкий. По его мнению, за понятием двойного налогообложения скрывается многосторонность отношений налогоплательщика и налоговых органов во

всех странах, где ведется внешнеэкономическая деятельность (включая страну резиденства). В связи с этим он полагает, что «международное двойное налогообложение» по своей сути означает «международное многократное налогообложение»¹¹⁹. Вместе с тем, как видно, принципиальная возможность использования понятия «международное налогообложение» обоими упомянутыми авторами отнюдь не отрицается.

Двойное (многократное) налогообложение устраняется (или минимизируется) на основе механизмов облегчения финансового бремени резидентов, которые предусмотрены национальным налоговым законодательством. Если они не снимают конфликтной ситуации, то вопрос решается посредством соответствующих способов минимизации совокупной налоговой ответственности налогоплательщика во всех странах извлечения доходов, включая и собственную юрисдикцию государства резидентства, содержащиеся в международных соглашениях. Решение подобных вопросов решается преимущественно посредством заключения двусторонних международных налоговых соглашений. Ввиду этого о системах и методах урегулирования фактов многократного налогообложения уместнее говорить как о «международном сотрудничестве в налогообложении», а не о «международном двойном налогообложении». С юридической точки зрения, ИДН - это результат позитивного взаимодействия национальных правовых систем (и в их рамках налоговых юрисдикций) и международно-правовой системы. Представляется, что именно это и составляет одну из отправных точек, из которых следует исходить при анализе данной проблематики.

После рассмотрения взглядов в отношении термина «международное двойное налогообложение» последовательность требует остановиться еще на одном аспекте, обусловленном предметом обсуждения. Часто наблюдается дискуссия о том, какая точка зрения (экономическая или юридическая) наиболее точно выражает сущность явления. Одни утверждают существование «юридического двойного налогообложения» (Д. Лэмер), другие (например, С. Миллер) говорят о существовании еще и «экономического двойного налогообложения». Анализируя труды зарубежных и отечественных авторов, нельзя не отметить различия во взглядах и подходах, как к сущности определений «юридическое двойное налогообложение» и «экономическое двойное налогообложение», так и к самим терминам. В частности, С. А. Баев в своей работе делает ссылку на определение, данное А. В. Перовым, двойного экономического налогообложения, которое трактуется как «ситуация, когда с одного и того же дохода налог уплачивают несколько его последовательных получателей» . В то же время А. А. Шахмаметьев упоминает данное определение того же автора, но уже в юридическом аспекте: «Под двойным юридическим налогообложением понимается ситуация, когда один и тот же налогоплательщик облагается в отношении одного и того же дохода одинаковыми или сопоставимыми налогами два или более раз за один период»^{[117] [118].}

Возвращаясь к определению А. А. Погорлецкого, находим, что автор считает «международное двойное юридическое налогообложение» результатом «посягательства нескольких фискальных суверенитетов друг на друга, когда различные национальные налоговые администрации облагают идентичными либо аналогичными по способу взимания налогами один и тот же объект и одного и того же субъекта налоговых отношений»^[119]. При этом он уравнивает термин «международное двойное» и «двойное юридическое налогообложение». Поскольку речь идет о фискальных органах и национальных налоговых администрациях, то присутствие в термине уточнения «юридическое» может быть вполне оправдано.

В. В. Полякова и С. П. Котляренко полагают под «международным экономическим многократным налогообложением» «обложение сопоставимыми налогами разных лиц одной и той же налоговой базы» . Цель и назначение включения в определение прилагательного «экономический» никак не раскрыто и ничем не подкреплено, так как их дефиниция ничем не отличается от приведенных выше. А. А. Шакирьянов предлагает следующие различия между «юридическим» и «экономическим» двойным налогообложением: «Возникновение юридического двойного налогообложения может быть связано с несовершенством внутреннего налогового законодательства, а экономического - с несогласованностью в сфере международного налогового права и различием доктринальных положений в некоторых странах. Поэтому в последнем случае один и тот же объект обложения подпадает под налоговую юрисдикцию более чем одной страны» . Иначе говоря, «юридическое двойное налогообложение» порождено внутригосударственным налогообложением, а «экономическое двойное налогообложение» объясняется причинами, лежащими в международной сфере. Нельзя не заметить, что высказанные соображения прямо противоположны утверждениям других авторов, которые цитировались ранее.

Понятия двойного налогообложения в «юридическом» и «экономическом» смыслах разграничивает и А. А. Шахмаметьев: «Первое возникает, когда в силу формальных (установленных налоговым законодательством) оснований у одного и того же лица в отношении одного и того же объекта налогообложения возникает обязанность по уплате сопоставимых налогов более одного раза за один и тот же период». При этом автор отдает предпочтение «экономическому двойному налогообложению» ^{[120] [121] как наиболее широкому понятию, в котором основное внимание обращено на фактическую сторону проблемы аккумуляции налоговой нагрузки и ее последствий. Автор предлагает следующую формулировку «экономического двойного налогообложения»: «последовательное налогообложение одного и того же (с экономической точки зрения) объекта у разных налогоплательщиков»[122].}

В свою очередь С. А. Баев находит отличие «экономического двойного налогообложения» от «юридического» в том, что первое «осуществляется в отношении доходов разных субъектов - налогоплательщиков, но с одной экономической базы». При этом отстаивается позиция, согласно которой «двойное экономическое налогообложение» в налогово-правовом смысле отсутствует. Можно заметить, что деление двойного налогообложения на «юридическое» и «экономическое» связывается с разностью субъектов и объектов налогообложения^[123]. В результате дискуссии прослеживается наличие некоего противопоставления экономической и юридической составляющей определения налогообложения. Так, различают «международное экономическое двойное налогообложение» (два различных субъекта облагаются налогом в отношении одного и того же дохода) и «международное юридическое двойное налогообложение» (один и тот же доход одного и того же субъекта облагается более, чем одним государством). В связи с этим наиболее выверенной кажется позиция Н. Г. Скачкова, утверждающая наличие явного сходства определений в концептуальном отношении. Автор находит, что в обоих случаях усматривается факт увеличения налогового бремени: «В случае юридического двойного налогообложения, увеличенное налоговое бремя сопряжено с субъектом. А при экономическом двойном налогообложении - с объектом налогообложения». При этом Н. Г. Скачков предлагает свою дефиницию «международного двойного налогообложения», в силу которой речь идет о ситуации, «когда один и тот же субъект облагается сопоставимыми налогами относительно одного и того же объекта в двух и более государствах за один и

127

тот же период времени» .

Резюмируя проведенный анализ, предлагается определение, обозначающее двойное (многократное) налогообложение с точки зрения науки международного экономического права: это взимание с одного и того же налогоплательщика в результате осуществления им международной экономической деятельности сопоставимых налогов в двух и более государствах в отношении одного и того же объекта за один и тот же период времени, которое возникает вследствие несовпадения налоговых систем и правопорядков двух и более стран. Такое определение уточняет, во-первых, причины, порождающие анализируемое явление, во-вторых, отражает наличие различных стадий регулирования двойного налогообложения, а, в-третьих, подразумевает разнообразие способов решения данной проблемы, применяемых в разных государствах мира, в том числе с помощью международных договоров об ИДН.

Каждый участник дискуссии вполне аргументированно использует тот или иной термин при рассмотрении проблем двойного налогообложения, в зависимости от темы своего исследования. Таким образом, в настоящей работе в отношении двойного налогообложения в рамках международного экономического права как комплекса международных экономических, юридических, финансовых, правовых отношений более оправданно употребление термина «двойное (многократное) налогообложение», что ^[124]

вполне адекватно отражает все существенные характеристики

рассматриваемого явления.

Для исследования ситуации двойного налогообложения в международном экономическом обороте важно также четко определять такие понятия, как: «объект налогообложения» и «субъект налогообложения», «территорию распространения налоговой юрисдикции», «период

налогообложения», а также причину возникновения того или иного налогового бремени. Под «объектом налогообложения» будем понимать прибыль, доход, имущество, операцию, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, наличие которого является одним из оснований возникновения обязанности по уплате налога.

«Субъектами налогообложения», как уже упоминалось ранее, являются лица как физические, так и юридические (налогоплательщики), имеющие правовую связь с двумя или более странами (резиденты и нерезиденты). «Налоговая обязанность» субъектов различается в зависимости от действующих принципов налогообложения. «Неограниченная обязанность» подразумевает необходимость граждан и юридических лиц, учрежденных (внесенных в реестр либо имеющих штаб-квартиру) в данном государстве, платить налоги с совокупного дохода и (или) со всего имущества. «Ограниченная налоговая» обязанность означает, что налогами облагается только имущество (в том случае, если существует налог на имущество) или происходящие из этого государства доходы. Юрисдикция в отношении физического лица, в работах западных авторов преподносится как «аналитически сходная» с юрисдикцией на основании территориальности, т.к. в обоих случаях имеется связь лица со страной, которая в случае национальной принадлежности носит юридический характер (гражданство

99

2000.

111

91.

115

Международные

2

или регистрация), а во втором случае связь является фактической . Вместе с тем в праве, как известно, в вопросе юрисдикции имеет место четкое разграничение на материальную (ratione materiae), персональную (ratione personae) и территориальную юрисдикции. Таким образом, территориальная юрисдикция не покрывается персональной и наоборот. Точно так же обстоят дела и с «парой» «материальная» и «персональная» юрисдикции.

Налоговые системы государств различаются по типам даже в зависимости от уровня экономического развития. Развивающиеся страны опираются на начала налогообложения по признаку территориальности - подвергают обложению налогом лиц, осуществляющих деятельность на данной территории благодаря принципу «взимание налога у источника». Развитые страны, будучи преимущественными экспортерами капитала и инвестиций, закономерно заинтересованы в применении «принципа гражданства налогообложения». В то же время в последние десятилетия риски увеличения «многократного налогообложения» в немалой степени повышаются благодаря тому, что в налоговой политике и деятельности государств наблюдается тенденция сочетания двух принципов: обложение "своих" национальных физических и юридических лиц по всей совокупности их доходов на основе «неограниченной налоговой ответственности» и любых доходов и деятельность иностранных физических и юридических лиц, если эти доходы и деятельность реализуются на их территории, на основе «ограниченной налоговой ответственности» . Например, налоговое право Франции устанавливает, что иностранные компании подлежат

налогообложению в отношении их доходов "от деятельности на территории Франции". При этом понятие деятельности определяется следующими ^{[125] [126]}

критериями: "деловое обзаведение", "полный коммерческий цикл", или использование "представителей" и "зависимых агентов".

Трудности вызываются не только несовпадениями терминов, но и расхождениями в содержании одних и тех же терминов. Особое распространение в международной практике экономических отношений понятия «постоянное представительство», которое появилось в результате перевода английского термина «permanent establishment», также не способствует фактическому уменьшению объемов двойного налогообложения. Термин «представительство» наиболее далек от существа обозначаемого им предмета, поскольку под постоянным представительством в целях налогообложения, как правило, понимается способ осуществления иностранным лицом предпринимательской деятельности на территории другого государства. Согласно нормам «права ВТО» категория «постоянного представительства» включена в расшифровку способов поставки услуг («коммерческое присутствие»). Между тем в законодательстве ряда государств и прежде всего России, собственно «представительство» иностранного юридического лица, открываемое на территории другого государства в целях подготовки, налаживания и эвентуального осуществления в будущем координационных, информационных, кооперационных, рекламных и прочих связей с местными предпринимательскими кругами, не наделяется правом вести хозяйственную (коммерческую) деятельность.

Таким образом, понятийный аппарат в налоговых соглашениях имеет свои особенности, вследствие чего в них содержатся специальные указания, в том числе способствующие уточнению содержания при их толковании посредством обращения к национальному праву сторон. Например, в п. 2 ст. 3 Соглашения между Правительством Исландии и Правительством Республики Индия об ИДН и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доход (Нью-Дели, 23 ноября 2007 г.) предусмотрено, что при

75

применении Соглашения договаривающимся государством любой термин, не определенный в нем, имеет то значение, которое придается ему законодательством этого государства в отношении налогов, на которые распространяется соглашение, если из контекста не вытекает иное. Аналогичная оговорка включена в п. 2 ст. 3 Конвенции между Королевством Таиланд и Правительством США об ИДН и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доход (Бангкок, 26 ноября 1996 г.). В ее п. 2 ст. 6 указано, что термин «недвижимое имущество» имеет то значение, которое оно имеет в соответствии с законодательством договаривающегося государства, в котором находится данное имущество. Это лишний раз демонстрирует не просто тесное взаимодействие международных налоговых правил и национальных норм в сфере формирования понятийного аппарата, относящегося к ИДН, но и использование наиболее приемлемых для данного вида сотрудничества особых форм их согласования друг с другом (в частности, отсылки).

Таким образом, неоднозначная природа двойного налогообложения как современного явления, совмещающего экономическую и юридическую составляющую, присутствие в международных документах термина «международное двойное налогообложение», во многом обеспечившее его распространение в науке и практике регулирования налоговых отношений, обусловили необходимость анализа понятийного аппарата в сфере налогообложения, который позволил выявить различные оценки и подходы к понятиям «международное двойное налогообложение» и «двойное (многократное) налогообложение» и вскрыть неосновательность применения термина «международное двойное налогообложение» как противоречащего реальной сути обозначаемого им предмета по причине отсутствия в действительности какого-либо обложения налогами в международной сфере.