§ 1. Источники международно-правового регулирования избежания двойного налогообложения

В теории права к категории «источник права» принято относить первоначальные понятия в виде следующего структурного ряда: «нормативно- правовой акт» - «договор (международно-правовой договор)» - «обычай» - «прецедент». С.В. Черниченко выделяет два пути, которые придают официальный характер источникам международного права: а) путь правотворчества, когда договоры одобрены субъектами международного права, содержание нормы права или рекомендации межправительственных организаций opinio juris; б) путь санкционирования, т.е. одобрение субъектами международного права обычных норм и придача им юридической силы^[181].

Таким образом, в формально-юридическом смысле источники права можно определить, во-первых, как способы, закрепляющие правила поведения и, во-вторых, как формы, выражающие правила, которым придается юридическая обязательность - правовая сила посредством властных функций, имеющихся у государства. Но наиболее существенной является «властная обеспеченность формы выражения права, т.е. государственные и правовые гарантии применения и соблюдения данных предписаний, содержащихся в

акте правотворчества» . Именно эти три элемента и составляют в принципе «остов» конструкции применительно к понятию «источник права» и его видам.

В правовом регулировании ИДН источники международного и внутригосударственного права объективно взаимодействуют друг с другом, поэтому логично рассматривать их совместно. Вообще для источников права характерно, с одной стороны, сочетание «формы» (внутригосударственного закона, международного договора и пр.) и «способа» придания поведенческим моделям юридической силы, т.е. в качестве образца поведения подразумевают обязательность, санкционированное государством, а с другой стороны, - их разграничение. Последнее подразумевает различия в механизме создания и формирования правил поведения, а также в процессах создания правовой нормы. Это и молчаливое признание правила как юридически обязательного (обычай), и согласование «государством своей воли с иными государствами или субъектами международного права (международный договор), и независимое, автономное изъявление государством своего веления (издание закона, нормативного акта и т.д.)» .

Во внутригосударственном праве, в качестве основного источника, всегда рассматривают основной закон, конституция, или совокупность законодательных актов, ее заменяющих (как это имеет место в Великобритании и Швеции). По общему правилу, они устанавливают, наряду с другими компетенциями государства, и основы налоговой деятельности. Кроме этого, может быть определено соотношение национального права с нормами, содержащимися в международных договорах^{[182] [183] [184]. Как второй по значимости источник выделяют конституционные («органические законы»). Однако в конституционных законах нормы налогового законодательства можно встретить нечасто, поэтому их удельный вес в регулировании налогообложения не так велик.}

Далее можно рассмотреть законы, представленные как основные источники национального налогового права. Они принимаются в соответствии с обычной процедурой представительными органами государства и, выполняя различные функции, зависят от особенности в правовом регулировании в каждом отдельно взятом государстве.

196

налоговый закон носит одноименное название .

Следующей частью в структуре системы источников внутригосударственного права являются подзаконные акты. Следует отметить, что по своему значению они могут составить конкуренцию судебной практике, и даже законодательным актам. Это скорее связано с тем, что инструкции фискальных и финансовых органов, разъясняющие вопросы налогового законодательства, принимаются в качестве подзаконных актов в рамках налогового права. Разъяснение положений закона может существовать как в строгом его соответствии, так и несколько отклоняясь от позиции законодателей. В результате, влияние подзаконных актов может быть как ^[185]

позитивным (содействовать упрочению того или иного положения в налоговом законе), так и негативным (полностью его нивелировать).

Рассматривая источники международного права, применительно к вопросам налогообложения как правило относят двусторонние и многосторонние международные договоры - общие и специальные^{[186] [187]: по налоговому сотрудничеству, соглашения по отдельным вопросам, к которым относятся и соглашения об ИДН, а также соглашения из других областей международного права, содержащие некоторые налоговые положения (в Венской конвенции о дипломатических сношениях (18 апреля 1961 г.) или Венской конвенции о консульских сношениях (24 апреля 1963 г.).}

В качестве отправной точки для переговоров по заключению международного налогового соглашения служат модельные налоговые конвенции, о которых подробно говорилось ранее. Значимость этих документов, как источников права в материальном смысле, достаточно велика, т.к. они экономят трудозатраты и значительно облегчают для договаривающихся сторон работу над составлением конкретного международного налогового соглашения, а содержащиеся в модельных налоговых конвенциях «основные положения об ИДН, унифицированные понятия и концептуальное единообразие позволяют одинаково

198

интерпретировать имеющиеся термины» .

В отечественной науке разработано несколько классификаций различных видов соглашений об ИДН и уклонении от уплаты налогов. Наиболее традиционный вариант подобной классификации формулирует, например, И.И. Кучеров, выделяя в международных договорах по вопросам налогообложения, следующие три группы: «налоговые соглашения об ИДН доходов; специальные (ограниченные) соглашения по вопросам ИДН; соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения

199

налогового законодательства» .

Другой автор (Н. П. Кучерявенко) в качестве критерия для классификации международных соглашений об ИДН предлагает юридическую силу, выделяя «условно налоговые соглашения, общеналоговые соглашения, ограниченно- налоговые соглашения»^{[188] [189] [190]. В первой группе вопросы налогообложения регулируются вместе с вопросами, не являющиеся предметом налогового или финансового права. Во второй - все соглашения содержат общие (основные) проблемы в налогообложении между участниками договора (соглашения об УДН). Особого внимания, по мнению Н.П. Кучерявенко заслуживает последняя группа соглашений, т.к. именно в них оговаривают механизм налогообложения и конкретное применение (вид налога, плательщик или объект налогообложения). Конкретный вид налога или плательщика становится основой для определения ограниченно-налоговых соглашений. К этим соглашениям относятся, в частности, «соглашения об УДН в области перевозок и об УДН платежей по авторским правам» .}

Ю.М. Лермонтов различает международные договоры в области налогообложения трех основных типов: соглашения об ИДН (Конвенция от 13.04.2000 между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики об ИДН в отношении налогов на доходы и капитал); соглашения о взаимодействии в налоговой сфере (Соглашение о взаимодействии государств-участников Содружества Независимых Г осударств по сближению механизма налогообложения на железнодорожном транспорте от 10.03.2000); соглашения в области косвенного налогообложения (Договор о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014)^[191].

На наш взгляд, соглашения об ИДН могут быть сгруппированы следующим образом: соглашения об ИДН в отношении налогов на доходы и капитал (как пример, «Конвенция между правительством Российской Федерации и правительством Боливарианской Республики Венесуэла об ИДН и предотвращении уклонения налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» (Каракас, 22 декабря 2003 г.); соглашения об ИДН в отношении налогов на доходы и имущество (пример, «Конвенция между Правительством СССР и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об УДН в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества» (Лондон, 31 июля 1985 г.); соглашения об ИДН в отношении социальных налогов и взносов на социальное страхование («Соглашение между Правительством СССР и Правительством Финляндской республики о взаимном освобождении авиапредприятий и их персонала от налогообложения и взносов на социальное страхование» (Хельсинки, 05 мая 1972 г.); соглашения об ИДН в отдельных областях (в частности, транспорта - «Соглашение об УДН в области воздушного и морского транспорта между СССР и Францией» (Москва, 4 марта 1970 г.) или иных сферах. Кроме того, целям ИДН, несмотря на отсутствие в наименованиях договоров прямого указания на предмет - ИДН, - служат соглашения более общего спектра: о принципах сотрудничества в области налогообложения или налоговой политики, о взаимодействии в налоговой сфере и т.п.

Однако, как верно подчеркивает И.А. Ларютина, международные налоговые соглашения не создают новых налоговых законов, они лишь призваны обеспечить «мягкую» и надежную стыковку национальных

налоговых законодательств . Основное правило международных налоговых соглашений, по ее мнению, состоит в том, что они не могут дать каждой стране больше прав и преимуществ, чем это предусмотрено национальным законодательством. С этим мнением солидарен ряд исследователей, придающих большое значение прежде всего разработке и жесткому применению соответствующих правил и норм на уровне национального налогового законодательства. Они считают, что вполне можно обеспечить значительную, если не всю, часть необходимого регулирования, не прибегая к помощи налоговых соглашений, только за счет односторонних, национальных

204

мер

Однако, необходимо понимать, что это совсем не означает, что международный договор, превращаясь в акт национального права, утрачивает качество быть источником международного права, международного экономического права, международного налогового права. Нельзя полагать, что «частноправовые» международные договоры имеют обязывающую силу применительно к гражданам или юридическим лицам. Принимая на себя обязательства по международному договору, государства для выполнения их осуществляют необходимые действия со стороны компетентных органов и должностных лиц . В конечном счете, наибольшую выгоду от действия международных налоговых соглашений получает именно государство, а не налогоплательщик, поскольку данные соглашения нацелены так же и на предотвращение уклонений от уплаты налогов. Контроль государства за зарубежными доходами своих резидентов реализуется с помощью обмена информацией между налоговыми службами стран-источника дохода, при этом предоставляя возможность субъектам внешнеэкономической деятельности ^{[192] [193] [194]}

быть освобождеными от налога благодаря налоговым освобождениям или налоговым кредитам ^{[195] [196]}.

Немаловажным видом рассматриваемых нами в структурном ряду понятий категории «источник права», является «обычай», выступающий как старейшая форма внешнего выражения международно-правовых норм. Однако отношение различных правоведов к данной категории неоднозначен. Французские юристы считают его несколько устаревшим источником права, утратившим свое значение в следствие признания верховенства закона кодификации. Согласно законодательств Австрии и Италии применение обычая возможно, если к нему отсылает закон. Как два самостоятельных источника одного уровня закон и обычай рассматривается в ФРГ, Греции, Швейцарии, что говорит о значимости обычая в понимании закона в ряде случаев . В зарубежной теоретической литературе по международному праву высказывалось множество разнообразных позиций по особенностям такой формы права, как обычай^[197]. Таким образом, правило поведения становится обязательным для данного субъекта права, при условии согласия и признания его обязательности последнего.

Что касается международных отношений в сфере налогообложения международный обычай вряд ли можно рассматривать в качестве правового источника (хотя, некоторые ученые рассматривают его как источник международного таможенного права)^[198]. По мнению диссертанта,

международные обычаи затруднительно рассматривать в качестве обособленного источника международного права в сфере налогообложения в силу того, что налоговые отношения любого государства требуют четкого исчерпывающего регулирования. Поэтому, без легитимизации в других источниках международного или внутригосударственного права соответственно, сами по себе международные обычаи не обладают силой права, а значит и не могут применяться фактически, что позволяет исключить их из числа прямых источников международно-правового регулирования налогообложения и конкретно ИДН.

Следующим в числе источников выступает «судебный прецедент», влияние которого тесно взаимосвязано с формой правовой семьи соответствующего государства. В теории права признают судебным прецедентом такое решение суда по конкретному делу, обоснование которого становится правилом, обязательным для исполнения при решении аналогичных дел во всех судах той же или низшей инстанции.

Великобритания и другие страны, принадлежащие к англо-саксонской системе права (некоторые штаты США, ЮАР, Австралия, ряд провинций в Канаде, Новая Зеландия и др.), полагают судебный прецедент как равноправный источник налогового права наряду с законодательными актами. Определенную роль эта форма права играет и во многих странах континентальной Европы, а также в странах Латинской Америки . Однако в странах, где основой является романо-германская правовая семья, к которым можно отнести большинство государств ЕС, в том числе и Россию, в качестве источника налогового права рассматриваются только решения высших судебных органов. При этом решения же нижестоящих судов обязательны только для участников судебного процесса. Справедливости ради, все же следует отметить наметившуюся в последнее время в правоприменительной практике государств, тенденцию к росту значения подобных решений в сфере налогообложения. ^[199]

Впрочем, исследователи отмечают, что далеко не всякое решение суда можно определять как прецедент. Не создают прецеденты и квазисудебные органы. Например, в Великобритании решения, выносимые Палатой лордов, обязательны для нее самой и всех прочих судов; а вот, принятые Апелляционным судом, являются обязательными только для всех судов, исключая Палату лордов; и наконец, решения Высокого суда правосудия обязательны к исполнению судами низших инстанций. Для решения дел судами используется особый элемент - ratio decidendi (сущность решения), содержащийся в судебном преценденте и определяющийся английскими авторами как «правоположение, применяемое к правовым вопросам, возникающим в связи с установленными судом фактами, на которых основано решение»^{[200] [201].}

Согласно англо-американского права, судебный прецедент может отвергаться либо законом, либо вышестоящим судом. Сила прецедента не исчезает с течением времени, если только он не ошибочен или не противоречит действительности. В различных исследованиях категория «судебная практика» выступает как синоним «судебного прецедента», что в корне не верно, поскольку источником права в формально-юридическом отношении следует рассматривать только «судебный прецедент» - конкретную форму выражения норм права, получившее надлежащее одобрение со стороны государства и обеспеченная гарантиями соблюдения. По мнению профессора Л.П. Ануфриевой выражение «судебная практика - источник права» может быть принято лишь как условная формула объединения двух юридических понятий: источника права в объективном смысле и источника права в формальном значении .

Относительно решений международных судов, следует отметить фактическое отсутствие в настоящее время международных судебных органов, которые обладали бы правами рассматривать налоговые споры между различными государствами (исключения составляют лишь третейские суды (арбитражи) и Орган по разрешению споров ВТО, которые иногда сталкиваются с налоговыми аспектами спорных отношений, а также Суд ЕС, имеющий полномочия рассматривать трансграничные налоговые споры, но только в части, касающейся применения права Европейского союза, ранее - Европейских сообществ). Судебные органы, создаваемые в рамках интеграционных объединений, такие как, например, Экономический Суд СНГ, СУД ЕАЭС так же потенциально вправе рассматривать экономические споры с налоговыми аспектами.

Однако следует отметить и отрицательную оценку некоторых исследователей роли Суда ЕС в урегулировании налоговых споров, связанных с ИДН. Отмечается, что Судом ЕС подрывается финансовая автономия государств, а его решения становятся препятствием для использования налоговых стимулов в развитии экономики . Вместе с тем, при рассмотрении трансграничных налоговых споров, межгосударственные соглашения, служащие как основа для создания и функционирования подобных судов, не имеют права на их разрешение, если только основным предметом спора не являются хозяйственные отношения, которые среди прочего могут включать и налоговую составляющую.

Существует мнение, что одним из источников регулирования международных отношений по налогообложению являются принципы международного права, общие руководящие правила поведения субъектов международных налоговых отношений, возникающие как результат установившейся мировой практики. К ним относят, в частности, принцип налоговой недискриминации, принцип распределения прав по налогообложению между государством резидентства и государством - источником, принцип налогового суверенитета, принцип о предоставлении ^[202] освобождения в отношении иностранного налога, принцип сотрудничества в налоговой cфepe^[203].

Следует высказать некоторые возражения против подобной позиции, так как названные принципы, несомненно, оказывают влияние на содержание международных налоговых договоров, но в качестве собственно источников международного права применительно к рассматриваемым отношениям не выступают, так как правовую силу они приобретают только после их инкорпорации в международные налоговые договоры, а затем в национальное право отдельных государств. Кроме того, принцип в международном праве - это и есть сама норма, причем основополагающая, вследствие чего он не может быть формально-юридическим «источником» норм.

В качестве источников, носящих рекомендательный характер, можно выделить акты, выраженные в виде резолюций международных организаций и/или международных конференций. Специфика таких источников заключается в их ненормативном характере. Но в рамках рассматриваемого нами предмета - международного экономического права - данная категория обладает определенным значением, т.к. содержит принципы, детерминирующие все развитие международных торговых отношений и торговой политики. В качестве подтверждения следует указать на свод «женевских принципов», принятых Конференцией по торговле и развитию ООН на первой сессии ЮНКТАД в 1964 г.

Наконец, в некоторых государствах в довольно ограниченных масштабах источником национального законодательства в области налогообложения можно рассматривать доктрину, но только при условии недостаточности регуляторов для соответствующих отношений в рамках других правовых источников и общественного признания за авторами научных разработок уровня ведущих экспертов в данной области. В качестве примера подобного рода можно сослаться на решение Апелляционного суда Гонконга от 3 декабря 1999 г. по делу «Yick Fung Estates Ltd. v. CIR», в котором при интерпретации п.2А CT.18D Ордонанса «О внутреннем доходе» стороны исходили из действия данного пункта, сформулированного в одной из работ известного специалиста в области налогообложения Д. Флакса «Налогообложение в Гонконге»^[204].

В настоящее время, когда экономические отношения вышли за рамки торговых связей, а, значит и отношения, регулируемые международным экономическим правом, претерпели определенные изменения, в сферу действия его норм включаются совместное производственное и инвестиционное сотрудничество, в связи с чем актуализировались проблемы налогообложения ТНК. Надо отметить, что МНК ОЭСР (в редакции 1977 г., с последующими дополнениями и изменениями) отвечает в первую очередь интересам развитых стран - юрисдикций ТНК и стран-экспортеров капитала. По мнению Н. М. Телюк, следуя логике МНК ОЭСР, ТНК - резиденты, осуществляющие деятельность в развивающихся государствах, должны преимущественно облагаться у себя на родине (налоговые системы построены на принципе резидентства), что ущемляет интересы развивающихся государств в сборе налогов на своей территории (налоговые системы построены на приоритете принципа удержания налога у источника образования дохода). О несправедливости в отношении развивающихся стран - импортеров капитала, свидетельствуют и положения ОЭСР, определяющие добровольное ограничение страной-источником, импортером-капитала своей налоговой юрисдикции в отношении иностранных инвесторов^[205]. Как своеобразную компенсацию данной несправедливости можно считать Модельную конвенцию 1980 г. (ред. 2011 г.), рекомендуемую к заключению между развитыми и развивающимися странами. Она исключает метод налоговых освобождений и отдает приоритет налоговым кредитам, которые использует страна резидентства экспортеров капитала.

Таким образом, в рамках международного экономического права, для развивающихся стран УДН не имеет большого значения, по сравнению с развитыми, т.к. их резиденты имеют относительно незначительную налогооблагаемую деятельность во внешней экономике. А значит, напрашивается вывод об отсутствии взаимного интереса между развитыми и развивающимися странами в сфере УДН, а, следовательно, и принципы ОЭСР

217

не годятся в данном случае .

Практически все исследователи в качестве универсальных источников международного экономического права выделяют международный договор и обычай, в которых выражены правила поведения государств в их взаимных отношениях и отношениях с другими субъектами международного права. В различной литературе по МЭП можно найти несколько классификаций международных договоров, которые квалифицируются источниками МЭП. Например, В.М. Шумилов выделяет: «договоры-законы» (или

«правоустанавливающие» договоры) и «договоры-сделки» (или

«самоисполнимые договоры») ; «общеполитические и общеэкономические» договоры, а в рамках экономических договоров - специальные . К последним относятся и договоры по вопросам налоговых отношений (входящих в категорию «финансовых - «платежные, валютные, кредитные, долговые»)^{[206] [207] [208] [209].}

Для сравнения целесообразно привести взгляд на виды международных экономических договоров М.М.Богуславского, который среди критериев для классификаций по предметному признаку выделяет характер содержащихся в договорах правил («общие, рассчитанные на длительное и неоднократное применение») и различает вследствие этого «общенормативные договоры» и «содержащие конкретные обязательства» (оказать содействие в строительстве определенного объекта и т.п.) . Налоговые соглашения относятся, по мнению

автора, к первой группе договоров.

Иногда встречаются довольно эклектичные «наборы» видов международных соглашений. В частности, дифференциация на «договоры- законы» и «договоры-сделки», дополняется делением на виды, учитывая уровень сторон договора (межгосударственные, межправительственные и межведомственные)^{[210] [211].}

Вызывает сожаление в этой связи, что в научных исследованиях по соответствующей тематике классификации распределения на виды международных договоров, применяемых в регулировании международных экономических отношений, зачастую не подвергаются критическому взгляду и, по существу, «фотографически» переносятся в тексты диссертаций или иных работ. Между тем, несомненно, что при создании классификации и разграничении видов международных договоров нужны стройность, логичность и точность выстраивания соответствующих видовых и понятийных рядов. Нельзя добиться видового отличия, скажем, «многосторонних договоров», если не противопоставить их двусторонним соглашениям. В представленном же виде многосторонние соглашения занимают отдельное место после «учредительных» или различных договоров, оформляющих конкретные области сотрудничества (отношения в зависимости от их предмета: торговли, финансов, инвестиций и т.д.), в то время как все они

могут быть и двусторонними, и многосторонними. Можно предъявить немало упреков и в адрес деления договоров на так называемые «договоры-законы» и «договоры-сделки». Критика необоснованности подобного подхода ведет свое начало еще из советского периода отечественного правоведения, так что нет смысла воспроизводить ее снова. Достаточно сказать, что авторами, разделяющими указанный подход, могли бы быть сформулированы новые аргументы в его защиту, однако этого нет, а вместо них просто повторяются конечные мнения о якобы существовании такого разграничения как объективного явления.

Международный договор занимает первостепенное место как источник правового регулирования в рамах самых разных институтов международного экономического права, так или иначе связанных или затрагивающих вопросы международного налогового сотрудничества: международного финансового, международного инвестиционного, «международного административного», международного налогового, международного таможенного права.

Что касается такой формы права, как международный обычай, то в рамках международного экономического права к их примерам относят «общепризнанные принципы и нормы международного права». Большинство ученых констатируют, что в ч. 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации, например, речь идет о международном обычае. По мнению Л.Н. Галенской, регулятивное значение норм международных обычаев, которые закрепляют основные (общепризнанные) принципы в международном праве, проявляется на первом уровне международных экономических отношений (автор определяет их как межгосударственные) . Между тем положение дел в использовании международно-правового обычая как источника права при регулировании межгосударственных налоговых отношений не столь однозначно, как в случае с международными договорами. В качестве инструментов упорядочения межгосударственных налоговых отношений и ^[212]

конкретно - отношений по ИДН, - имеющих, во-первых, строго публичный, а, во-вторых, как правило, двусторонний характер, международные обычаи не вполне пригодны для регулирования, поскольку правила об ИДН (как результат согласования) представляют собой закрепление своего рода исключений из фундаментального положения, установленного обычноправовой нормой общего международного права о суверенитете государства и учреждающего соответственно принцип уважения суверенного равенства, государственного суверенитета. Международный договор в таком случае санкционирует отказ суверенов от обычных притязаний единолично определять основы своей налоговой политики и систему налогообложения в пользу совместной выработки моделей поведения. В подобного рода сотрудничестве в отсутствие международного договора, допустим, нельзя потребовать соблюдения взаимности как обычно-правовой нормы, хотя она и является весьма распространенным правилом в международных

экономических отношениях.

Вместе с тем полное отрицание роли международно-правового обычая в области налогообложения также было бы неверным. Порою именно обычно - правовые предписания способствуют уяснению содержания тех или иных положений международных договоров (особенно многосторонних). Трудно обойтись без них и при толковании типовых международных конвенций. Необходимо подчеркнуть, что с учетом современных тенденций в международном нормотворчестве, когда обычно-правовые правила нередко создаются путем многократного повторения (следования) нормам

рекомендательных актов (типовых, модельных соглашений и т.п.), последние могут составить сначала базу для формирования соответствующего обычая (или ряда обычаев), а в дальнейшем - договора как источника «писаного права». Во всяком случае нельзя не отметить значение, в частности, Комментариев к Типовой (Модельной) конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития^{[213] [214] не только для применения международных налоговых соглашений и их толкования международными органами, но и для внутригосударственной судебной практики, выступающей «рупором» государственной позиции в вопросе принятия или непринятия того или иного правила поведения в области экономических отношений. Можно констатировать, что подобное есть частный случай воздействия так называемого «мягкого права» на формирование соответствующего регулирования уже на ином уровне, в рамках его антипода - «твердого права».}

Так, Комментарии к МНК ОЭСР представляют собой, как указывается в Письме Минфина России от 09.04.2014 № 03-00-РЗ/16236 «О применении льгот, предусмотренных международными соглашениями об ИДН», «официальный комментарий к содержащимся в Модельной конвенции ОЭСР положениям и их толкование». В письме подчеркивается, что «в сочетании с Модельной конвенцией Комментарии выступают основой международных соглашений об ИДН Российской Федерации и других государств». Примечательно, что в положениях Типовой конвенции ООН об ИДН между развитиями и развивающимися странами прямо указано, что «Комментарии к статьям считаются составной частью Типовой конвенции Организации Объединенных Наций вместе с самими статьями» (п.20 раздела D «Комментарии).

Тем не менее в научном плане юридическая природа комментариев к МНК ОЭСР продолжает вызывать дискуссии. Судебная практика российских судебных учреждений также не предлагает единообразия в трактовке их статуса для целей правоприменения. Был период, когда возможность их применения полностью отрицалась . Между тем ныне появляется все больше судебных актов, оперирующих данным документом, и публикаций на эту тему в юридической литературе^{[215] [216]. Как отмечается исследователями, вопрос привлекает к себе внимание не только в связи с планируемым вступлением России в ОЭСР, но и вследствие имеющейся практики толкования налоговых соглашений Министерством финансов РФ, все чаще обращающегося к Комментариям ОЭСР к Модели Конвенции . Указанные и другие публикации отечественных юристов по поводу применения в российской правовой системе Комментариев МК ОЭСР демонстрируют очевидную неясность в оценке как природы документа, так и правового основания для обращения к нему российских судов. Высказываются идеи, состоящие в том, что фактическое применение Комментариев для обоснования судебного решения «можно считать судебной доктриной», с другой же стороны, - «не может быть оставлен без внимания факт идентичности текста аргумента суда с}

текстом Комментариев» , т.е. фактического использования их в качестве источника права.

Вместе с тем можно различить их «прямое» и «косвенное» применение. Так, если имеются в мотивировочной части решений и постановлений судов указания и ссылки на реквизиты документа и основания обращения к нему, - это прямое применение. В случаях же, когда судебный акт повторяет положения Комментариев, хотя и не содержит в отношении него конкретных упоминаний или указаний на основания обращения, есть повод признать это

229

«косвенным» применением .

Основание применения обсуждаемых Комментариев составляет центральный юридически значимый момент, характеризующий квалификацию их правовой природы да и в целом рекомендательных актов международных организаций. К.К.Токарева приводит дело "Нарьянмарнефтегаз", в котором суд указал при толковании российско-американского соглашения об ИДН для применения Комментариев такое основание, как принцип «идентичности толкования и понимания международно-правового договора", основываясь на ^{[217] [218]}

Л1А

обязательности Комментариев ОЭСР для США в силу их членства в ОЭСР . Однако практика российских судов отчетливо показывает, как видно из предшествующего материала, что этот фактор должен считаться чуждым отечественному правоприменителю, так как Российская Федерация до сих пор не является членом данной организации. Между тем и западные исследования подтверждают, что конечно вопрос применения Комментариев актуален в этих странах, но членство в ОЭСР не может являться безусловным основанием

231

для этого .

В этом плане нет единообразия и в позиции высших судебных инстанций России. В ряде случаев, в которых, например, ВАС РФ в мотивировочной части акта прибегал напрямую к положениям Комментариев (подпункту "b" пункта 3 комментария к статье 9) в связи с выбором применимых правоположений и толкованием норм двух международных Соглашений: об ИДН в отношении налогов на доходы и капитал, заключенного между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией от 15 ноября 1995 г. (Соглашения от 15.11.1995), и об ИДН в отношении налогов на доходы и капитал, заключенного между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр 5 декабря 1998 г. (Соглашения от 05.12.1998) для целей обоснования применения норм национального ^{[219] [220] [221]}

законодательства (статьи 269 и других НК РФ) , а не правил международных соглашений, он оценил правовое значение Модельной конвенции ОЭСР, признав ее документом, имеющим рамочный характер, «устанавливающим общие принципы и подходы к УДН», однако не сформулировал причин для использования Комментариев. Кроме того, в силу каких-то обстоятельств ВАС РФ сослался лишь на один указанный ранее пункт Комментариев, оставив в стороне другие, в том числе и к статье 24. В связи с этим стоит высказать еще одно соображение: ВАС РФ заложил в основу своих выводов отсутствие расхождений между нормами НК РФ и соответствующих международных соглашений, как предпосылку неприменения положений международных договоров, что обусловлено ч. 4 ст. 15 Конституции РФ. Следовательно, если нет расхождений, значит, содержание норм как тех, так и других актов идентично, поэтому конечные результаты должны быть одинаковыми. Вместе с тем ВАС, не согласившись с заключениями низших инстанций, которые основывались на положениях международных соглашений об ИДН, отменил их решения, отказал в удовлетворении требований стороны и тем самым оформил противоположный исход дела, подтвердив, таким образом, те самые несовпадения норм национального закона и положений международных договоров.

Есть свидетельства того, что и международные судебные органы используют правила Комментариев к МНК ОЭСР в своем судопроизводстве. В частности, Экономический суд СНГ в Решении от 15 сентября 1998 г. N 01- 1/3-98 по делу о толковании термина "прямые налоги" обратился к ним для разрешения вопроса, причем вне связи с применением соглашения об ИДН . ^{[222] [223]}

Статья 2 Типовой конвенции ОЭСР 1977 года предусматривает ее распространение на любые "идентичные или аналогичные по существу налоги, которые могут быть введены сторонами после заключения конвенции в дополнение к существующим налогам или вместо них"». Существенно важной для юридических аспектов рассматриваемого вопроса является констатация целесообразности использования единого подхода, присутствующая в цитируемом решении Экономического Суда СНГ, в связи с еще одним пунктом Комментариев, из чего следует заключить, что последний формируется именно Комментариями к модели налоговой конвенции ОЭСР.

Резюмируя обзор научных позиций, а также судебной практики государств, прежде всего Российской Федерации, допускающей применение Комментариев к МК ОЭСР, предстоит ответить на вопрос об их правовом значении. Констатируя отсутствие у них договорной или собственно обычноправовой природы, нужно признать тем самым отсутствие у них юридической обязательности. В то же время в качестве «официального комментария» к Модельной конвенции ОЭСР они представляют собой акт международной организации, который в совокупности с Конвенцией образует общепризнанную основу для заключения двусторонних международных соглашений об ИДН. Сказать, что в силу этого в Комментариях неким образом усматривается договорная природа, было бы ошибкой. Вместе с тем невозможно и отрицание нормативности анализируемого документа, которая, однако, является не прямой, а опосредствуемой - через стадии «рекомендательности», «мягкого права», состояния «преднормы» и, наконец через формирование обычая и/или зарождающихся предпосылок для создания

договорной нормы . Известна концепция трактовки постепенного преобразования рекомендательных актов, содержащих необязательные правила поведения, в обычно-правовую форму, что в результате определенных процессов с течением времени ведет к формированию юридически обязательных норм^{[224] [225] [226] [227].}

В.М.Шумилов в этом плане утверждает, что во внутригосударственном праве политические (рекомендательные) находят закрепления прежде всего нормы, имеющие «высокую обязательную силу морально-политического характера». Нормы такого рода получили название «мягкого права» . Кроме того, в рекомендательных актах он видит «новые принципы и нормы, которые в результате согласия государств (opinio juris), без продолжительной практики

238

и прецедентов стали обычными нормами МП/МЭП» . Именно это обстоятельство, по мнению автора и придает резолюциям международных организаций характер специального источника международного права. С этим можно согласиться лишь отчасти. Согласие государств с содержанием акта международной организации выражается либо голосованием, либо консенсусом, которые не делают его обязательным и оставляют факультативной его природу. В то же время opinio juris формирует согласие субъектов международного права с тем, что данное правило (или правила) поведения признаются в качестве нормы/норм права, а. значит, и юридической обязательности. Продолжительность следования таким правилам, действительно, может и не иметь значения, однако, осознание, что это именно правовая норма, лежащее в основе элемента opinio juris, обладает конституирующим характером.

В результате изложенного представляется возможным сформулировать некоторые выводы. На сегодняшний день фактически бесспорными источниками международного права в части ИДН являются двусторонние и многосторонние договоры, тогда как другие источники права в формальноюридическом смысле, признаваемые в качестве таковых международным публичным правом, в рассматриваемой части регулирования оказываются мало применимыми или неприменимыми вообще. Следовательно, специфика регулируемых общественных отношений влияет не только на юридическое содержание норм, имеющихся для их регламентации, но и на используемые формы права, в которые такие нормы облекаются (объективируются).

Юридические особенности норм, регулирующих ИДН, которые закреплены в международных договорах, проявляются по-разному: в формулировках, характере устанавливаемых предписаний, используемой юридической техники в ходе создания норм. Характерными чертами указанных норм выступает высокая доля использования сравнительноправовых приемов в формулировании предписаний, что обусловлено объективностью стоящих целей - адаптировать регламентацию к задачам разграничения налоговых правовых систем и юрисдикций по крайней мере двух (в многосторонних соглашениях - большего числа) государств. Закономерно, что в юридическое содержание положений международных

соглашений об ИДН с одной стороны, закладываются результаты учета национально-правового регулирования и сопоставления правил национального законодательства договаривающихся сторон, а с другой - достижения компромисса между двумя договаривающимися сторонами (в нашем случае -государствами).