§ 2. Принципы международного экономического права в регулировании избежания двойного налогообложения
Для определения роли и места в международно-правовом регулировании ИДН принципов международного экономического права, нужно остановиться на понятии принципов как важнейшей составляющей правового регулирования в сфере налогообложения.
Термин «принцип» в словарях русского языка раскрывается как «основное, исходное положение какой-либо теории, учения, науки и т.п.», «убеждение, взгляд на вещи», «основная особенность в устройстве чего- нибудь» . По справедливому замечанию Л.П. Ануфриевой, юридическое значение категории «принцип», как никакое другое, вобрало в себя все оттенки смысла рассматриваемого термина. Основные принципы права - это «исходные, основополагающие начала системы права, синтезировано отражающие ее сущностные свойства как определенного социального феномена»[228] [229] [230]. В то же время, по мнению Э. А. Пушмина, «будучи закрепленными в определенной совокупности юридических норм как общезначимых, общепризнанных и общеобязательных требований и правил поведения, они отражают конкретное нормативное содержание данной системы права» . Принципы международного права составляют фундамент в системе современного международного права. На них базируется взаимодействие субъектов в процессе создания и реализации норм международного права. Они пронизывают содержание всех существующих 242 норм . Принципы заключают в себе устойчивое представление о справедливом и должном в правовом регулировании. Основные, или общепризнанные принципы, международного права являются обязательными как для государств, так и для всех иных участников международных отношений. В международном праве принципы выступают правовой абстракцией системообразующего порядка, следующей за объектом регулирования. По мнению Л.П. Ануфриевой, это утверждение вполне оправданно, поскольку «объект регулирования международного права во всех его отраслях и подотраслях один и тот же - международные междувластные отношения, так же как и метод регулирования, ибо он един для всех структурных подразделений международного права - координация волевого поведения субъектов, согласование их воль» . Изложенное свидетельствует не только о количественных результатах разработки теорией международного права вопроса о принципах вообще, но и о ее качественности, выражающейся прежде всего в основательности и всесторонности. В то же время состояние дел в области международного экономического права характеризуется прямо противоположным - по крайней мере разнообразие отраслевых принципов МЭП и перечней их составов, крупные расхождения в подходах исследователей к самому существу понятия «принцип» в МЭП, демонстрируемые в специальных публикациях, говорят именно об этом . Вместе с тем важно еще раз подчеркнуть, что в подходе к системе и специальным (отраслевым) принципам международного экономического права, равно как и к отдельным принципам каждой из его подотраслей или каждого из институтов контрпродуктивен, если он производится в отрыве материальной основы - объективного права[234] [235] [236]. Принципы международного экономического права, международного финансового права и международного налогового права, несомненно, не просто связаны с основными принципами международного права, но и являются производными от них, носят специальный характер, так как распространяют свое действие исключительно на сферу правового регулирования международных экономических отношений, оформляя в том числе международные финансовые и налоговые правоотношения. По определению Р.Л. Боброва, общепризнанные принципы международного права межгосударственных отношений представляют собой систему наиболее обобщенных императивных / или относительно императивных/ норм, которые характеризуются всеобщностью действия, следовательно, «призваны регулировать наиболее значимые межгосударственные экономические отношения и выполняют функцию внутриотраслевой организации 247 международного экономического права» . Вследствие происходящих в экономической сфере процессов, таких как глобализация, которые вызывают порою парадоксальные последствия, - принципы международного экономического права в свою очередь не могут выступать некими застывшими явлениями, обусловливающими стагнацию международных экономических отношений и их правовом регулировании. Они также развиваются и изменяются, охватывая различные его направления и наполняя новым содержанием. Так, например, к числу основополагающих элементов современных принципов международного права принадлежит справедливость, общечеловеческие интересы и т.п., получающие отражение в его нормах, в том числе и в действующих правилах международного сотрудничества по налогообложению. Последнее должно учитывать также и внутригосударственные принципы, и нормы налогового права. К ведущим из них относится однократность налогообложения, предполагающая, что один и тот же объект может облагаться налогом определенного вида только однажды в течение одного налогового периода в рамках налоговой системы государства. Как известно, на практике возникают ситуации, когда налогоплательщику предъявляются налоговые требования налоговых ведомств двух и более государств по уплате налогов с одного и того же дохода или прибыли, что в итоге и приводит к двойному, а иногда, и многократному налогообложению. Вследствие этого, поскольку фундаментальная основа международно-правового регулирования в идеале должна подчиняться указанным императивам, МЭП в целом и международное сотрудничество в области налогообложения, в частности, выработали инструмент соглашений об ИДН, выступающие средством реализации ряда принципов МЭП: принципа экономического сотрудничества, принципа уважения государственного суверенитета в организации собственной экономической (включая финансовую и налоговую) системы, принципа юридического равноправия в экономических отношениях и т.д. В этой связи является правомерным заключение, что исследование принципов правового регулирования ИДН целесообразно проводить с разных позиций, рассматривая принципы международного экономического права, международного финансового права и международного налогового права в совокупности. Такие отечественные авторы, как В.М. Шумилов, Г.М. Вельяминов, А.А. Шахмаметьев, А.А. Ковалев, И.И. Кучеров, выделяют основные (общие) и специальные принципы, которыми руководствуются субъекты международных экономических и международных налоговых правоотношений . При этом специалисты, исследующие принципы налогового права, ссылаются на принципы налогообложения, предложенные еще «классиками» экономической теории (в частности на Адама Смита, сформулировавшего и обосновавшего четыре принципа налоговой системы в демократическом государства: справедливость, определенность, удобство, эффективность). Пропорциональное налогообложение, соответствовавшее, по мнению Адама Смита, принципу справедливости (когда лицами, имеющими различный доход, вносится в бюджет равная доля своих доходов) было в то время частью социально-экономических условий[237] [238] [239]. С.Г. Пепеляевым выделяются, в зависимости от смысла решаемых задач и направленности действия, следующие группы основных принципов: «принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ конституционного строя; принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основных прав и свобод налогоплательщиков; принципы, обеспечивающие реализацию и Л ГЛ соблюдение начал федерализма» . По мнению Д.А. Смирнова, данная классификация имеет существенный недостаток . Определяя основания для градации принципов, автор сосредоточился на праве внутри государства, а концепции выстроил без учета «активизации взаимодействия международной и национальной правовых 252 систем» . Общепризнанные принципы международного права образуют фундамент международного общения, в том числе и в налоговой сфере, сближая правовые, финансовые и налоговые системы различных стран. Не разделяя в целом радикальных позиций, будто «налоговые отношения с иностранным элементом» формируют «особую ветвь налогового права» - международное налоговое право, все же можно утверждать, что именно международный аспект позволяет сформировать новый взгляд на принципы налогового права. Принцип суверенного равенства государств и уважения прав, базируется на наличии у государств как субъектов международного права качества суверенитета, а значит равенстве самих субъектов. Говоря о налоговом суверенитете государства, А.А. Шахмаметьев считает, что данный принцип, с одной стороны, носит императивный характер, т.к. в основе лежит принцип уважения государственного суверенитета, с другой - «конвенционный», поскольку вытекает из принципа самостоятельности определения своей экономической системы как специального принципа международного экономического права . В данном случае не существует оснований для противопоставления качеств «императивный» и «конвенционный», так как первое тоже может быть конвенционным, а второе бывает и императивным, и диспозитивным. Государства вправе сами определять субъектов и способы исполнения обязанностей по уплате налога, а так же основные элементы налогообложения. Однако в силу расширения политического, гуманитарного и экономического сотрудничества, участия государств в международном разделении труда и мирохозяйственных связях, принятия взаимных обязательств и т.п. реализация государствами своего налогового суверенитета совсем не означает неограниченности свободы действий. Некоторые авторы, исходя из этого, делают вывод о якобы наличии в современных условиях «ограниченного суверенитета», благодаря которому государство стремится увеличить эффективность экономического развития. В частности, А.В. Демин солидаризируется с И.А. Кривых, которая, анализируя систему источников налогового права России, пришла к выводу, что в случаях, когда участники международных организаций на основании заключенных международных договоров устанавливают обязательность решений, принятых в рамках деятельности организации, имеет место ограничение суверенитета государства в результате подчинения правилам международной организации[244] [245]. Понятно, что с этим ни в коем случае нельзя согласиться - наоборот, речь идет о полноте реализации государствами своего суверенного права, поскольку они осуществляют указанное, располагая всей полнотой усмотрения, соответствует ли подобное их интересам и следует ли брать на себя определенные обязательства, вытекающие из устава организации или иных соглашений. С.Д. Смирнов полагает, что наиболее полно данный принцип проявляется в нормах международных договоров. Это суждение в своей основе справедливо, так как именно в них закрепляется «объем» налогового суверенитета страны, соотношение налоговых систем договаривающихся сторон и доля участия в национальных налоговых правоотношениях иностранного государства . В то же время «принцип» не может «проявиться» в нормах международного права, так как любой принцип - это и есть норма. Более точным было бы сказать: «принцип закрепляется в соглашениях» либо «одна из сторон данного общего принципа проявляется в нормах соглашения». Подтверждением же существа главного тезиса в этом плане, а именно констатации фактического закрепления международно-договорным путем рассматриваемого принципа налогообложения являются сами положения международных соглашений об ИДН, в которых содержатся формулировки, полностью отвечающие принципам уважения государственного суверенитета и равноправия, суверенного равенства сторон . Пример не является единственным - как указывалось ранее, Российская Федерация имеет более 80 подобного рода соглашений , которые базируются на модели ОЭСР, что обусловливает наличие в них типичных предписаний. [246] [247] [248] Особенность принципа сотрудничества государств и других субъектов международного права заключается в том, что он представляет собой прежде всего обязанность, нежели право[249]. Принцип сотрудничества в сфере налогообложения подразумевает справедливую и взаимовыгодную основу, при этом предусматривается для разрешения спорных проблем двойного налогообложения возможность применения финансовых законов, а также обмен информацией в целях борьбы с уклонением от уплаты налогов[250]. Исполнение соответствующей международно-правовой обязанности, предусмотренной в специальных положениях международных соглашений, обеспечивается государством на основе правил национального налогового и иного законодательства. А.А. Шахмаметьев предлагает рассматривать данный принцип как противовес «доминированию принципа налогового суверенитета». Подобный ракурс представляет определенный интерес в рамках настоящей темы, поскольку связан с рядом направлений исследования, в том числе с проблемой межгосударственного взаимодействия в налоговой области, включая устранение многократности налогообложения. В то же время следует сразу оговориться, что, во-первых, противопоставление принципа сотрудничества и принципа уважения государственного суверенитета (а именно из него вытекает так называемый «налоговый суверенитет») как основных принципов международного права контрпродуктивно; во-вторых, международное право не устанавливает иерархии своих основных принципов, следовательно, разговор о «доминировании» принципа налогового суверенитета, вытекающего из принципа уважения суверенитета государств, вести не приходится. Кроме того, исходя из Декларации о принципах международного права (24 октября 1970 г.), все принципы международного права, базирующиеся на Уставе ООН, взаимосвязаны и не имеют преимуществ один за счет другого. Приведенное можно проиллюстрировать договорными положениями[251]. Данные нормы безусловно свидетельствуют о реализации принципа сотрудничества. В этом же духе действуют и нормы об обмене информацией, содержащиеся практически во всех «налоговых» соглашениях[252]. В качестве одного из краеугольных выступает принцип налоговой недискриминации, поскольку утверждает недопустимость установления в отношении налогоплательщиков различных условий для налогообложения объектов в зависимости от происхождения их владельца. Принцип запрета экономической дискриминации вообще является специальным (отраслевым) принципом международного экономического права и соответственно имеет действие во всех его подотраслях, институтах и субинститутах. Нормы о недискриминации закреплены и в Хартии экономических прав и обязанностей государств 1974 г., в вышеупомянутой Декларации принципов 1970 г., в Г АТТ, Г АТС и других международных соглашениях, а также в национальном законодательстве. В свою очередь Декларация принципов международного права 1970 г. как документ еще более общего спектра действия устанавливает и обязанность государств содействовать свободному от дискриминации международному сотрудничеству. Налоговый кодекс РФ предусматривает, что «налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев» (абз. 1 п. 2 ст. 3), а также подлежит запрету установление дифференцированных ставок налогов и сборов и налоговых льгот для физических лиц, имеющих другое гражданство, независимо от формы собственности или места происхождения капитала (абз. 2 п. 2 ст. 3). Данные нормы имеют общую направленность. Как специальный международный договор вызывает интерес Мадридская многосторонняя Конвенция об ИДН выплат авторского вознаграждения 1979 года, в которой раздел II содержит «руководящие принципы деятельности», направленной против двойного налогообложения выплат авторского вознаграждения. Данный раздел объединяет нормы, регламентирующие «Налоговый суверенитет и равенство прав государств», «Недопущение налоговой дискриминации», «Обмен информацией»[253]. В связи с этим стоит отметить, что в рамках судебной практики национальных судов различных государств именно через призму данного принципа рассматриваются дела, в которых сторона делает ссылку на применение положений международного договора об ИДН. В российских судах зачастую вопрос ставится в плоскость недопущения дискриминации отечественных налогоплательщиков[254]. К числу этих правил относится в том числе и пункт 2 статьи 269 Кодекса, вводящий ограничения для налогоплательщиков - российских организаций - при учете ими процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика - российской организации. В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда РФ от 15.02.2011 № 09АП-33603/2010-АК по делу № А40-78837/10-118-408 (дело ЗАО «Промлизинг») также трактуются правила международного договора - Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" от 5 декабря 1998 года., - которое не допускает дискриминацию применительно к любым предприятиям, зарегистрированным в Российской Федерации, капитал которых как полностью, так и частично контролируется резидентами Республики Кипр[255]. Нелишне подчеркнуть, что арбитражный суд сослался на нормы статьи 24 Соглашения, повторяющие положения статьи 24 Модельной конвенции ОЭСР. В международных соглашениях об ИДН устанавливаются более конкретные нормы о недискриминации в налоговых отношениях, возникающих в связи с международной экономической деятельностью. В наиболее широком масштабе формулировки по поводу запрета дискриминации получили распространение в теории и практике УДН в связи с международным сотрудничеством благодаря соглашениям об ИДН[256] [257]. Как наиболее яркий пример недискриминационных положений международно-правовых актов по налоговым вопросам представляет собой ст. 23 Договора между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об ИДН и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал 1992г . Документ выделяет три взаимосвязанных аспекта. Прежде всего недискриминация в налоговой сфере запрещает ухудшение налогового режима для лиц какого-либо государства по сравнению с существующими общими условиями, предоставленными в этой области. Предоставление условий, сравнимых с уже предоставленным режимом третьим государствам, квалифицируется как наибольшее благоприятствование (п. 1 ст. 23). В имеющихся доктринальных разработках выдвигаются и другие принципы международного налогового права в дополнение приведенным. Так, А.А. Шахмаметьев предлагает следующие: - принцип формального равенства перед законом резидентов и нерезидентов. Полагается, что данный принцип отнюдь не означает уравнительности, а может приводить к возложению на резидентов и нерезидентов разных объемов налоговых обязанностей. Речь в случае установления содержания данного принципа идет о юридическом равенстве субъектов и равном обращении. - принцип взаимности находит выражение во взаимном признании определенных прав и обязанностей, а также в паритетном предоставлении различных льгот и привилегий; - принцип справедливости и нейтральности налогообложения является основой правового механизма устранения многократного международного налогообложения, предотвращения возможности уклонения от уплаты налогов и дискриминации налогоплательщиков; - принцип предотвращения ущерба налогоплательщику вследствие применения международных соглашений исключает увеличение налоговой нагрузки; - принцип резидентства (налогового домицилия), который служит для установления налогового статуса лиц и определения объема налоговых обязанностей; - принцип территориальности, который применим для установления налоговых обязанностей применительно к объектам налогообложения и источникам их возникновения[258]. Не все позиции в приведенном перечне - явления одного порядка и могут квалифицироваться как принципы международного налогового права. В частности, первый пункт явно представляет собой принцип собственно внутригосударственного налогового права конкретного государства; второй - принцип международного экономического права, хотя и применимый в налоговых отношениях. Что касается третьей и четвертой позиций, а также принципов резидентства и территориальности, то они являются скорее основами регулирования ИДН, будучи его инструментами в механизме реализации (начал справедливости, равенства, однократности, эффективности и т.п.). Принцип резидентства опосредствует между плательщиком налога и государством, осуществляющим налоговую юрисдикцию, некую правовую связь, характеризующуюся наличием базы налоговых поступлений, сформированной из общего объема накоплений, и безразличием к источнику возникновения доходов. Содержание данного принципа характеризуется требованиями к наличию периода времени, определяющего возможность применения его основных положений, и реализации права резидента на льготы как налогоплательщика. В числе особенностей, относящихся к данному принципу, следует отметить присутствие различных трактовок определения и сроков резидентства, а также разные перечни налогов. Кроме того, существует внутривидовое разнообразие в рамках понятия «резиденства». Так, например, законодательство Великобритании различает президентство» и «обычное резидентство». Имеет место упоминание также термина «потенциальный резидент», который выражает возможность быть объявленным резидентом, даже если лицо постоянно не проживало «в той или иной стране, но посещало данное государство в течение 2-х лет подряд, проводя на ее территории по 3 месяца каждый год» . В налоговом законодательстве Франции и Люксембурга понятие «налоговый домицилий» фактически заменяет термин «резидент» при определении налогового 271 резидентства физических лиц . В ряде случаев в доктрине отождествляются понятия «принцип резидентства» и «принцип «способность платить». Так, Б. Арнольд сформулировал последнее «как перераспределение правительством налогового бремени среди потенциальных налогоплательщиков в государстве соразмерно их возможностям отчислять средства в размере налогового платежа» . Однако даже наличие общего объема накоплений, позволяющих начислять налог, не позволяет принципу «способность платить» предусматривать какой-либо срок для возникновения налогообложения, а [259] [260] следовательно и не допускает льготный режим. Применение же критерия резидентства подразумевает право налогоплательщика на определенные налоговые льготы (например, возможность вычета из общего объема налогооблагаемого дохода затрат). На практике различные концепции определения содержания и присущие этим двум принципам особенности приводят к конфликтам в области налогообложения. Классическим является пример, когда одно государство использует принцип территориальности, а другое применяет принцип резидентства. Например, индонезийскому предприятию был предоставлен кредит в США; в Индонезии проценты, подлежащие уплате должником, облагаются налогом ввиду применения принципа налогообложения у источника; тогда как в США по принципу резидентства . Как отмечается в литературе, «налог территориален», поскольку за счет основополагающего свойства суверенности и, следовательно, верховенства государства в пределах собственной (государственной) территории может «затрагивать: имущество, расположенное на фискальной территории государства; операции (доходы), совершаемые (полученные) на ней; лиц, которые живут в этом государстве или являются резидентами; факты потребления или использования имущества на территории данного 274 государства» . Как уже указывалось, принцип территориальности определяет налогообложение, как взимание налогов с доходов, полученных на территории данных стран, не учитывая место постоянного пребывания лиц, получивших эти доходы, и распространяется на принцип налогообложения у источника в национальном законодательстве (например, в отношении дивидендов; на проценты; доходы от аренды). Здесь необходимо учитывать и место нахождения субъекта налогообложения (должника), место осуществления 273 274 275 См.: International income taxation.-NY., 1995. P.12. См.: C. Rosier. L’impot. P.: Fernand Aubier. Editions Montaigne. 1936. P. 55. См.: Скачков Н.Г. Указ. соч. С. 67. платежа, так и место нахождения организации, в которую были вложены деньги. Н. Г. Скачков выделяет две тенденции, связанные с принципом территориальности: установление государством такого режима налогообложения прибыли у источника ее получения, который позволил бы охватить как можно большее число групп прибылей, что в свою очередь порождает новые виды налогов; и сокращение числа налогов, взимаемых у источника, путем «сведения их к налогу на общий объем удержанного капитала и налогу на чистый доход»276. Данные виды налогов наиболее приемлемы для обложения дохода, полученного в государстве - источнике, в том числе прибыли, возникшей от косвенных инвестиций или от случайного, единичного факта деятельности в государстве-источнике. Специалисты не однозначно оценивали возможность применения данных налогов. Сторонником их применения выступал Т. Менк, оппонентом был А. Фигероу. Т. Менк утверждал, что понятие «объект налогообложения», может охватывать и налоговые платежи (такие как: проценты, дивиденды, арендная плата, доходы от недвижимого имущества, полученные в государстве-источнике, но подлежащие выплате иностранному лицу), носящие международный характер. Помимо этого, Т. Менк выделял «простоту их взимания и начисления, исходя из технических и административных сторон данного процесса» . В свою очередь А. Фигероу, не отвергая возможности использовать налог на чистый доход в подобных целях, категорически «возражал против использования налога на общий объем удержанной прибыли в качестве основного налога на доходы у источника» . Справедливости ради, стоит отметить, что несмотря на наличие у данных налогов индивидуальных особенностей, однако для реализации заложенных в 276 277 278 См.: Скачков Н.Г. Там же. С. 68. См.: Menk.T. Tax treaties and withholding taxes. Paris. OECD. P. 83. См.: Figueroa A. Tax treaties and international investment flows. Paris.OECD. 1995. P. них позитивных аспектов, необходимо их комплексное совместное использование. Среди дополнительных преимуществ, рассматриваемых видов налогов, упомянутый автор перечисляет меньший объем налогового бремени при налоге на чистый доход за счет структуры налоговой базы, что повышает его эффективность, а также возможность применения очень невысокой ставки (нулевой) для налога на общий объем удержанного дохода. Отмечается также «очевидная значимость налога на общий объем удержанной прибыли для бюджета государства, в особенности развивающегося, поскольку этот налог выступает важным инструментом для получения справедливой доли доходов от перераспределения прибыли»279. Таким образом, реализация принципа территориальности определяется сочетанием юридических и экономических критериев: экономической деятельности, создающей доход, с одной стороны, и права государства на налоговую юрисдикцию в отношении ее результатов - взимания налога, - с другой. О том, какой же принцип предпочтительнее, среди специалистов ведется дискуссия. В частности, М. Боскин считает, что «критерий резидентства имеет существенное преимущество - он справедлив для налогоплательщика, поскольку только страна постоянного места пребывания может всецело оценить его материальное положение, социальные условия получения облагаемого дохода и, таким образом, правильно обложить налогом чистый доход субъекта» . Данная концепция вполне оправданна. Однако следует отметить, что критерий справедливости подхода к налогоплательщику зависит от опыта конкретного государства, исходя из уровня его социального и экономического развития. Часть исследователей отдает предпочтение принципу территориальности. Например, Х. Курода считает, что «его последовательное применение позволило бы налоговым органам упорядочить контроль за уплатой налогов в одной стране, независимо См.: Скачков Н.Г. Указ. соч. С. 68. См.: Cf. Boskin M. Tax reform and developing countries.- ICN Press, 1992. P. 54. от места постоянного пребывания налогоплательщиков, и в силу этого, свести до минимума случаи уклонения от налогообложения» . В результате следует отметить, что принцип резидентства при применении его к доходам, полученным за рубежом, более целесообразен и надежен для налогоплательщика, так как позволяет учесть все элементы материального и социального положения. Принцип же территориальности, напротив, более приемлем для государства, особенно с точки зрения пресечения уклонения от уплаты налогов. На практике большая эффективность при регулировании ИДН достигается сочетанием этих двух принципов, что закреплено в международных соглашениях. Статьи, содержащие нормы, регламентирующие понятия «резидент» и «постоянное представительство», являются обязательной составляющей содержания во 282 всех соглашениях . [261] [262] Характеризуя юридическое содержание, а также эволюцию и прогрессивное развитие принципов международного сотрудничества в области налогообложения и, в частности, ИДН, нельзя не сказать о том, что результаты их действия далеко не всегда приближаются к заложенным в них идеалам. Так, принцип справедливости, скажем, должен предусматривать, что в случае заключения соглашения об УДН налогоплательщик будет свободен от излишнего (сверх однократного) бремени уплаты налогов. Тем не менее в реальной жизни это предположение выглядит иначе. Примером может служить дело, рассмотренное российским судом . Статья 232 НК РФ [263] содержит конкретные положения относительно УДН налогом на доходы физических лиц . В итоге уплата налоговым резидентом РФ налога в иностранном государстве, рассчитанного от суммы дохода, полученного в договаривающейся стороне международного договора при наличии документа о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденного компетентным налоговым органом другого государства, сопровождаемая притязанием на зачет налога, уплаченного в иностранном государстве, все равно не является адекватным устранением двойного или хотя бы повышенного налогообложения, поскольку существует условие о зачете лишь в пределах суммы налога, подлежащего уплате с сумм соответствующего дохода в соответствии с НК РФ. Таким образом, если в иностранном государстве ставки налога на определенный доход превышают аналогичные ставки в РФ, то повышенное бремя, которое должен будет нести лицо как налогоплательщик, определяется размером указанной разницы между суммами налогов, рассчитанных по соответствующим ставкам. Особым предметом внимания в современных научных исследованиях в области решения проблемы двойного налогообложения выступают такие [264] специальные принципы налогообложения международной экономической деятельности, как: «принцип налоговой нейтральности» (в отношении экспорта и импорта капитала), «принцип предотвращения ущерба налогоплательщику» и «принцип национальной беспристрастности» . Действительно, государство, руководствуясь принципом предотвращения ущерба налогоплательщику вследствие применения международных соглашений, посредством своей налоговой системы не должно вынуждать налогоплательщиков делать выбор: либо вкладывать средства внутри данного государства, либо осуществлять предпринимательскую и инвестиционную деятельность в других государствах. Соблюдение принципа недискриминации в отношении экспорта капитала устанавливает равное налогообложение доходов, полученных от вложения капитала, как на своей территории, так и в других странах, и препятствует усилению налоговой нагрузки на него. Именно как следствие этого государство реализует принцип налоговой нейтральности. Кроме того, принцип национальной беспристрастности обязывает каждую страну устанавливать налоги и категории лиц - налогоплательщиков, независимо от того, могут или должны данные лица быть привлечены к уплате (или [265] освобождены от налоговых обязанностей) тождественных или иных налогов в любой другой стране. Рассмотренные специальные принципы, регулирующие избежание двойного налогообложения, не являются исчерпывающими. В частности, Л. В. Полежарова предлагает более широкий их список. К «налоговому нейтралитету», который она подразделяет на экспортный, национальный, импортный, добавляются принцип «налогового статуса коммерческой деятельности», принцип «налогообложения у источника образования доходов» и принцип «налогового статуса налогоплательщика» . В основу принципа «налогового статуса коммерческой деятельности» автор закладывает три разных режима, связанных с ее осуществлением на территории данной страны: деятельность через «деловое учреждение», «независимого агента» и по «контрактам с местными фирмами». В этом плане представляется важным четкое определение статуса постоянного представительства. В странах Западной Европы, чья юрисдикция основывается на критерии «делового обзаведения (учреждения)» (etablissement, etablissement commercial), отсутсвует предпочтение признака «места продажи товаров», вследствие чего объектом обложения может быть любая деятельность, если она квалифицируется таковой. Это характерно и для большинства развивающихся стран, которые рассматривают как потенциальный объект для налогообложения любую деятельность иностранных предприятий и компаний на своей территории. Данный принцип достаточен для определения режима налогообложения прибылей от торговли, промышленной и других видов коммерческой деятельности. Принцип «налогообложения у источника образования доходов» подразумевает порядок определения категории «источник дохода», для чего обычно применяется подход «по месту нахождения покупателя товара или потребителя услуги», по «месту заключения сделки», по «месту передачи См.: Полежарова Л.В. Указ. соч. С. 20. товара или осуществления услуги». Стоит предостеречь против отождествления указанного с юридическими принципами налогообложения. Предложенное больше напоминает «коллизионные принципы» (критерии), используемые в МЧП для определения компетентного правопорядка (применимого права). Здесь же фактически речь идет о признаках, способствующих установлению «источника дохода» применительно к реализации принципа «взимания налога у источника доходов», который дополняет предыдущий, так как касается прибылей от инвестиций, т.е. пассивных доходов. Пассивные доходы включают в себя процентные доходы, дивиденды, лицензионные платежи, арендную плату, платежи по авторским правам, страховые премии, гонорары. Спектр таких доходов достаточно широк и отличается от коммерческих прибылей твердым и фиксированным характером платежей, выплачиваемых регулярно в пределах согласованного сторонами периода. К тому же подобного рода доходы облагаются специальным налогом, взимаемым у источника. Надо отметить, что в последнее время как развивающиеся, так и некоторые развитые страны, все больше используют данную форму не только в сфере пассивных налогов для защиты собственных налоговых интересов, но и для обложения доходов от коммерческой деятельности (при выполнении иностранными компаниями строительно-монтажных, проектных, изыскательских, инженерных видов работ и оказания технических услуг). Пожалуй, только Типовая конвенция США предоставляет право получателю дохода от недвижимого имущества уплачивать в его отношении налог "у источника" по ставкам, установленным для доходов подобного вида, либо по ставкам, предусмотренным для налогообложения доходов постоянного представительства. Другими словами, право налогоплательщика по своему усмотрению выбрать оптимальный режим налогообложения указанных доходов реализуется более полно. Единственное исключение состоит в том, что, получатель дохода лишается права его изменять самостоятельно (если уже однажды выбрал способ уплаты налогов), а только по завершении соответствующего налогового периода и исключительно с согласия 287 налогового органа . Не все присутствующие в литературе классификации и перечни принципов могут снискать одобрение. Некоторые из них эклектичны, непоследовательны, характеризуются узостью, однобокостью и смешением не только различных систем права, но и неразграничением отдельных понятий, 288 оперирующих термином «принцип права» . Обобщая сказанное, подчеркнем, что принципы международноправового регулирования ИДН являются краеугольной составляющей механизма взаимодействия государств в экономической и налоговой областях и служат основными правилами поведения субъектов международного права в их сотрудничестве друг с другом, ориентирующими как внутреннюю фискальную политику государств, так и реализацию участниками международной экономической деятельности прав, свобод и обязательств. Следовательно, система принципов, положенных в основу регулирования отношений ИДН, должна рассматриваться как последовательность «от общего к частному»: основные принципы международного права - специальные (отраслевые) принципы МЭП - принципы международного налогового права как института МЭП - конкретные принципы ИДН (принципы субинститута). Согласно указанному подходу система принципов, направленная на единство регулирования ИДН как субинститута международного экономического права, имеет следующие компоненты: [266] [267] - основные принципы международного права (принципы уважения государственного суверенитета, суверенного равенства, невмешательства во внутренние дела, неприменения силы и угрозы силой, pacta sunt servanda, мирного разрешения споров, сотрудничества, уважения прав человека, самоопределения народов и наций, территориальной целостности и нерушимости границ); - отраслевые принципы международного экономического права: принцип самостоятельности государств в организации собственной экономической системы, принципы взаимной выгоды, недискриминации, наиболее благоприятствуемой нации, национального режима, взаимности, свободы торговли и мореплавания и др.; - конкретные принципы-регуляторы избежания двойного налогообложения: принцип территориальности; принцип резидентства; принцип «налогообложения у источника образования доходов», принцип налогообложения результатов коммерческой деятельности, принцип «налогового статуса налогоплательщика». Специфические черты принципов международно-правового регулирования ИДН в ряде ситуаций могут складываться за счет особенностей регламентации, сложившихся в рамках интеграционных объединений (принципы верховенства права ЕС в сфере налоговых отношений) . Принципы межгосударственного сотрудничества сочетаются с принципами внутригосударственного налогового права, закрепляемыми в национально-правовых системах отдельных государств: «принципами верховенства федерального права, взимания налогов в публичных целях, справедливого налогообложения, запрета обратной силы закона в области [268] налогообложения, установления налога путем принятия налогового акта представительным органом (парламентом) и др.»290 Таким образом, представленное образует целостную систему общих и специальных принципов правового регулирования избежания/устранения двойного налогообложения. В настоящее время представляется оправданным говорить о становлении принципов и системы в целом, поскольку процессы их нормативного закрепления еще не завершены.