§ 3. Особенности норм, регулирующих избежание двойного налогообложения

Отличительные особенности любых видов юридических норм обусловливаются спецификой регулируемых отношений. Как уже указывалось ранее, сущность двойного налогообложения выражает ситуация, когда один и тот же субъект облагается сопоставимыми налогами относительно одного и того же объекта в двух и более государствах за один и тот же период времени.

налогообложения в международных отношениях, российские и зарубежные ученые исследуют различные ситуации.

В частности, К. Оберсон выявляет ряд типичных случаев, которые могут стать причинами возникновения двойного (многократного) налогообложения:

- конфликт так называемых «неограниченных» налоговых обязанностей (например, если два государства одновременно признают одно и то же лицо налоговым резидентом);

- конфликт «неограниченных» и «ограниченных» налоговых обязанностей (например, один и тот же доход облагается налогами в государстве резидентства его получателя и в стране, на территории которой он получен, т.е. в государстве-источнике);

- конфликт «ограниченных» налоговых обязанностей (например, резидент одного государства имеет экономические связи с территориями других стран, и в силу этого последними на него возлагаются налоговые обязательства по уплате налогов с одних и тех же объектов) .

Как видно, в качестве оснований возникновения двойного

налогообложения автор называет конфликт налоговых обязанностей, возникающий при осуществлении деятельности, получении дохода одним лицом на территории нескольких государств. Однако одни налоговые обязанности называются «ограниченными», а другие «неограниченными», не раскрывая критериев деления. Тем не менее автор исходит из приоритета принципов налогового права, которыми руководствуются субъекты правоотношений при возникновении ситуаций, в результате которых возникает двойное налогообложение.

291

См.: Oberson X. Precis de droit fiscal international. Berne: Staempfli Editions SA. 2001.

налогообложению по объекту, который возникает у налогоплательщика в этих

292

государствах» .

Предложенные соображения по своей сути практически повторяют типичные ситуации, обозначенные К. Оберсоном, и сводятся к отсутствию гармоничности как в национальном налоговом законодательстве государств- участников, так и в межгосударственных правоотношениях по вопросам урегулирования многократного налогообложения.

Изложенный перечень оснований не является исчерпывающим. Помимо указанных, имеется достаточное количество коллизий налоговых юрисдикций по двойному налогообложению, которые дают возможность расширить указанный спектр причин его возникновения. К ним относятся, например, такие, как: существование различных подходов к содержанию терминов, клаузул, относящихся к сути понятий «налог» и «налогообложение» (субъект, объект налогообложения, база налогообложения и др.); доминирование национального закона в системе внутригосударственного правового регулирования налогообложения; различия в трактовке статуса лица как налогоплательщика национальным законодательством; несоответствие принципов резидентства и налогообложения у источника; применение для определения источника получения дохода с целью налогообложения различных норм; уплата налога и подача декларации в различных государствах; расхождения в толковании самого понятия «резидент».

~ ~ 293

как при двойном резидентстве, так и при двойном нерезидентстве .

В этом плане характерной нормативной иллюстрацией выступают положения конкретного международного договора. В частности, Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Специального административного района Гонконг Китайской Народной ^{[269] [270]}

Республики об ИДН и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (18 января 2016 года) непосредственно предусматривается, что оно «распространяется на лиц, которые являются резидентами одной или обеих Договаривающихся Сторон» (ст. 1). Заметим, что данное соглашение представляет собой образец международного договора в рассматриваемой области, относящийся к новейшему этапу, вследствие чего его нормативное содержание вобрало в себя практически все традиционные юридические средства, а также новеллы, свойственные предмету регулирования. Обращает на себя внимание факт, что понятие «резидент» в данном договоре трактуется очень широко . Нет сомнений в том, что чем шире в международном договоре определяется критерий «резидентства» применительно к обоим договаривающимся государствам, тем чаще следует ожидать возникновения «двойного резидентства» (следовательно, в потенциальном измерении и двойного налогообложения даже в условиях наличия соглашения). В свете этого не случайно, что анализируемый акт в своем содержании предусмотрел даже возможности выхода из ^[271] затруднительных ситуаций резидентства лица (для обеих договаривающихся сторон)^[272].

Для субъектов права, не относящихся согласно п. 1 данной статьи к физическим лицам, которые являются резидентами обеих Договаривающихся Сторон, действует особое правило: лицо признается резидентом той Стороны, в которой расположено место его фактического управления (пп. 2 и 3 ст. 4). В связи с подробным рассмотрением положений упомянутого соглашения нельзя не подчеркнуть, что, к сожалению, несовершенства создаваемого регулирования оборачиваются минусами для субъектов налогообложения: норма, закрепляющая положение о том, что «если компетентные органы не смогут достичь согласия, такое лицо не будет иметь права на любые налоговые льготы, предоставляемые настоящим Соглашением» не дает возможности сделать какой- либо другой вывод.

Ранее указывалось, что многократность налогообложения первоначально «проявила» себя как внутригосударственная проблема и связана непосредственно с генезисом национальных фискальных систем, на ранних этапах развития которых взимание налогов с одного и того же плательщика было распространенной практикой^[273]. В результате развития международной экономической деятельности данное явление стало объектом исследований в области международного экономического права, его подотраслей и институтов (международного финансового права, международного налогового права), а также других (иначе квалифицируемых и обозначаемых) формирований норм в международном праве (например, «международного административного права»).

Государства осознали, что для практической реализации избежания двойного налогообложения необходимо взаимодействие большинства государств в поиске совместного решения данной проблемы и реализация его с помощью юридических мер с облечением в правовые формы - международных договоров. В качестве препятствий выделяются следующие факторы и обстоятельства: конфликт интересов, как на международном уровне, так и внутригосударственном; необходимость ограничения государствами налоговых претензий; многоступенчатая процедура принятия мер; поиск компромиссов; обоснование целесообразности и необходимости устранения двойного налогообложения; сложности юридико-технического характера, разница в экономическом развитии стран . Из числа внутригосударственных конфликтов называется коллизия между национальной налоговой юрисдикцией и налогоплательщиком, который, используя либеральные условия ведения международной экономической деятельности, предоставленные в какой-то стране, получает возможность свободного выбора для ее территориальной локализации и использования именно этой юрисдикции. При этом государство, признав, что у другой страны есть исключительные права по взиманию налогов от деятельности на своей территории, с одной стороны, лишает себя возможности получения дохода, а, с другой стороны, создавая благоприятные условия для осуществления экономической деятельности на своей территории путем предоставления соответствующих налоговых льгот, оно сокращает свои доходы.

компромисс национальных интересов государства и интересов субъектов экономической деятельности.

Вместе с тем, формулируя подобные тезисы, необходимо особо отметить, что при наличии между определенными странами соответствующего международного соглашения налогоплательщики лишены права

самостоятельно определять, в какой юрисдикции они будут подлежать налогообложению. Так, в комментариях к Налоговому кодексу Российской Федерации справедливо подчеркивается: «... налогоплательщик НДФЛ не вправе выбирать по желанию государство в целях уплаты налога, а должен руководствоваться нормами национального и международного

законодательства в области налогообложения» . Данное утверждение с теми поправками, о которых было сказано, не противоречит позиции официальных

299

органов .

Правовое регулирование налогообложения международной экономической деятельности характеризуется тесной взаимосвязью и взаимным учетом содержания международных и внутригосударственных правил. В свою очередь специфика налогового регулирования отдельных стран может состоять в придании исходящей из международной правовой системы норме особые черты, адекватные конкретной национальной правовой среде. При этом тесная связь международного и национального права создает определенные затруднения в их строгом разграничении при рассмотрении ^{[275] [276] конкретных правовых ситуаций и институтов[277]. Здесь стоит всемерно подчеркнуть важность в любом случае недопущения в ходе этого смешения двух систем права, имея в виду международное и внутригосударственное право.}

Таким образом, в результате увязки («стыковки») и взаимного влияния правовых систем в сфере налогообложения и интенсивного экономического сотрудничества, принятые государством в согласовании с другими субъектами международного права правовые нормы, относящиеся к налоговой сфере, и предписания его внутреннего законодательства, регулирующие налоговые отношения, в том числе рассчитанные и на таковые с участием иностранных физических и юридических лиц, образуют общую основу правового регулирования налогообложения в рамках международного экономического права.

Прежде чем выделить некоторые особенности норм, регулирующих ИДН в международной практике, не в последнюю очередь обусловливающие их обособление, нужно уточнить, что понимается под категорией «норма

270

271

97;

281

184.

293

права». Теоретики права (С.С. Алексеев) считают, что «норма права» - это «исходящее от государства и охраняемое общеобязательное, формально определенное правило поведения (непосредственно или в сочетании с другими нормами права) предоставляет участникам общественного отношения данного вида субъективные юридические права и налагает на них субъективные юридические обязанности» . Нормы национального налогового права в самом общем виде формулируются как «установленные государством и муниципальными образованиями общеобязательные правила поведения, порождающие налоговые правоотношения, за нарушения которых

302

предусмотрены меры государственного принуждения» .

Правовая норма, регулирующая налогообложение, являясь разновидностью юридических норм, обладает всеми общими чертами правовой нормы, а именно: являются правилами поведения,

гарантированными государством; возлагают на участников отношений юридические обязанности и предоставляют им субъективные права; имеют общеобязательный характер, т. е. обращены ко всем участникам регулируемых ими общественных отношений, а не к конкретным индивидам; налоговая норма всегда представлена либо в нормативном правовом акте, принятом компетентным государственным органом или органом местного самоуправления, либо в международном соглашении. Правда, в данном случае стоит сделать некоторую оговорку. Собственно «налоговые нормы» (налоговые нормы в узком смысле, или своего рода «первичные» нормы налогообложения), т.е. устанавливающие субъекты, объекты, объекты налогообложения, налоги, их ставки и т.п., в международных соглашениях (тем более в соглашениях об ИДН) не содержатся. В международных договорах стороны устанавливают по согласованию лишь пределы ^{[278] [279]}

301

302

собственной суверенной налоговой власти и разграничение налоговых юрисдикций.

В юридической литературе распространена следующая классификация налоговых норм: 1) в зависимости от содержания: материальные (закрепляющие права и обязанности участников налоговых правоотношений) и процессуальные (устанавливающие порядок применения и действия норм материального права); 2) по характеру воздействия на участников налоговых правоотношений: обязывающие (регулирующие такое поведение субъектов, при котором определенные действия предписывается совершать в категорической форме, например, налогоплательщик обязан самостоятельно уплатить налог), уполномочивающие (предоставляющие возможность самостоятельно принимать решения, но строго в установленных границах) и запрещающие (регулируют пассивное поведение субъектов и предписывают не нарушать законность); 3) в зависимости от функций подразделяются на регулятивные (регулирующие правоотношения путем предоставления участникам прав и возлагая на них определенные обязанности) и охранительные (предусматривающие государственное принуждение за налоговые правонарушения); 4) в зависимости от вида нормативно-правового акта - нормы законов и нормы подзаконных актов; 5) по территории действия; 6) по сроку действия: общие (на неопределенный срок) и временные.

Вместе с тем нормы налогового права имеют и свои особенности, обусловленные их принадлежностью к нему как подотрасли финансового права . Отличие обусловлено, во-первых, целевым назначением норм; во- вторых, тем, что они являются средством реализации сочетания публичных и ^[280] частных интересов; в-третьих, их нестабильностью, хотя и отмечается, что нормы-принципы налогового права, напротив, обладают устойчивостью^{[281] [282].}

Целевое назначение определяется предметом правового регулирования, т.е. отношениями, возникающими в процессе налогообложения. Нестабильность норм объясняется тем, что отношения являются экономическими, а значит, подвержены различным колебаниям в экономике, что приводит к отмене устаревших норм, изменению существующих и появлению новых. Налоговые нормы, как разновидность финансово-правовых норм, прежде всего, являются средством реализации публичных, а не частных интересов. Другими словами, -средством реализации интересов всего общества, государства, муниципальных образований, в отличие от норм частного права (гражданского, семейного и др.), служащих инструментом обеспечения отдельных интересов юридических и физических лиц. Данный момент представляется необходимым подчеркнуть особо: при рассмотрении элементов содержания и целевых характеристик налоговых правил поведения как правовых норм в целях вычленения их особенностей следует проводить разграничение между «частными и публичными интересами», которые отражаются в нормах и защищаются ими, с одной стороны, и квалификацией таких норм в качестве публичных, а не частных, - с другой.

Чрезвычайная актуальность данного аспекта для ведения международной экономической деятельности, а также принципиальности вопроса о точности квалификации природы налоговых отношений и норм, регулирующих их, была продемонстрирована в нашумевшем деле по отмене государственным судом Нидерландов решений, вынесенных третейскими судами (арбитражем) в Гааге по делу акционеров компании «Юкос» против

Российской Федерации^{[283] [284]. В экспертных заключениях российских ведущих специалистов-юристов, запрошенных судом, обосновывалась как раз та позиция, что и была заложена в фундамент ходатайства об отмене окружным судом Гааги арбитражных решений об отсутствии юрисдикции третейского суда по рассмотрению дел, во-первых, потому что по Договору к Энергетической хартии, который РФ подписала, но не ратифицировала, осуществляя, однако временное его применение, налоговые вопросы изъяты из компетенции арбитражных трибуналов государства (ст.26) (экспроприированы). Во-вторых, налоговые отношения имеют публичноправовой характер, вследствие чего в большинстве государств они не обладают арбитрабильностью (т.е. способностью быть рассмотренными в третейских судах) . При этом не должно быть заблуждения и смешения в основополагающем моменте: налогообложению подлежат доходы (прибыль), имущество и т.п. физических и юридических лиц, получаемые ими в результате международной экономической деятельности (включая и трудовую), представляющей частноправовые отношения. Иными словами, налогом облагаются результаты подобного рода отношений. Однако сами по себе налоговые отношения между государством и налогоплательщиком несомненно есть разновидность публично-правовых отношений, хотя в конечном итоге последние и являются экономическими.}

Специфическими чертами налоговых норм как норм финансового права, являются: регулирование не всех, а только части отношений, возникающих в процессе финансовой деятельности государства и муниципальных образований , а именно по поводу собирания денежных средств, а также особый порядок их действия во времени. Последнее начинается с момента вступления в силу содержащего ее нормативного акта. Норму международных налоговых соглашений отличает еще и причастность к международному праву, а значит, к ней в полной мере относятся все черты, характеризующие нормы международного права. По определению И.И. Лукашука, «норма международного права - это созданное соглашением субъектов, формально определенное правило, устанавливающее для них права, обязанности и

308

обеспечиваемое юридическим механизмом» .

Особую роль в регулировании международных экономических отношений играют так называемые единообразные (типовые) законы и иные модели, разрабатываемые международными органами и организациями, которые затем принимаются государствами (например, Типовой закон ЮНСИТРАЛ о международном торговом арбитраже 1985 г., Типовой закон об электронных подписях, принятый 5 июля 2001 г. на 34-ой сессии ЮНСИТРАЛ, Типовой закон ЮНСИТРАЛ о трансграничной несостоятельности^{[285] [286] [287], принятый в г. Вене 30.05.1997 на 30-ой сессии ЮНСИТРАЛ, Принципы трансграничного гражданского процесса 2004 г., рекомендованные Международным институтом унификации частного права , Типовой закон ЮНСИТРАЛ о международной коммерческой согласительной процедуре 2002 г., а также в Руководство по его принятию и}

применению , Типовой закон о конкуренции ЮНКТАД, предназначенный служить моделью национально-правовых актов в области антимонопольного законодательства и ограничительной практики и др. . Многими юристами

³¹¹ Типовой закон Комиссии Организации Объединенных Наций по праву международной торговли о международной коммерческой согласительной процедуре" (вместе с "Руководством по принятию и применению..."), принят в г. Нью-Йорке 24.06.2002 на 35-ой сессии ЮНСИТРАЛ//СПС КонсультантПлюс.

³¹² См.: URL: http://unctad.org/ru/docs/tdrbpconf5d7rev3 ru.pdf. (дата последнего обращения 1.10.2016); см. также: Гриб В.В., Егорова М.А. Понятие "экономическая концентрация" в глобальном правовом пространстве (на примере Типового закона о конкуренции ЮНКТАД) // Юрист. 2015, № 24. С. 21 - 27. Любопытно сравнить положения данного документа с действующими актами в некоторых странах, к примеру, с регламентом Совета ЕС №139/2004 (см.: Council Regulation (EC) N 139/2004 of 20 January 2004 on the control of concentrations between undertakings (the EC Merger Regulation)) // Official Journal of the European Union. L 24/1. 29.1.2004). См. также иные документы, относящиеся к антимонопольному законодательству (см.: Restrictive business practices that have an effect in more than one country, in particular developing and other countries, with overall conclusions regarding the issues raised by these cases (UNCTAD TD/RBP/CONF.4/6).

³¹³ В ряде международных объединений разработка модельных актов получила чрезвычайно широкую практику. Соответствующий пример составляет Содружество Независимых Государств (см.: "Модельный закон о публично-частном партнерстве" (принят в г. Санкт-Петербурге 28.11.2014 Постановлением 41-9 на 41-ом пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств-участников СНГ); "Модельный закон о защите конкуренции" (принят г. Санкт-Петербурге 28.11.2014 Постановлением 41-11 на 41-ом пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств-участников СНГ); "Модельный закон о противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, финансированию терроризма и финансированию распространения оружия массового уничтожения" (принят в г. Санкт-Петербурге 28.11.2014 Постановлением 41-16 на 41 -ом пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств-участников СНГ); "Модельный закон об электронном документе" (принят в г. Санкт-Петербурге 29.11.2013 Постановлением 39-18 на 39-ом пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств-участников СНГ); "Модельный закон о регулировании транспортных тарифов" (принят в г. Санкт-Петербурге 23.11.2012 Постановлением 38-14 на 38-ом пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств-участников СНГ); "Модельный закон об основах регулирования Интернета" (принят в г. Санкт-Петербурге 16.05.2011 Постановлением 36-9 на 36-ом пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств-участников СНГ); "Модельный закон о специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мерах при импорте товаров" (принят в г. Санкт- Петербурге 16.05.2011 Постановлением 36-10 на 36-ом пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств-участников СНГ); "Модельный закон об электронной торговле" (принят в г. Санкт-Петербурге 25.11.2008 Постановлением 31-12 на 31-ом пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств-участников СНГ); "Модельный закон о государственном финансовом контроле" (принят в г. Санкт- Петербурге 04.12.2004 Постановлением 24-11 на 24-ом пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств-участников СНГ); "Модельный закон о валютном регулировании и валютном контроле" (принят в г. Санкт-Петербурге 26.03.2002 Постановлением 19-6 на 19-ом пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств-участников СНГ); "Модельный закон о международном информационном подчеркивается существо таких документов - «международная природа, закрепление единообразных положений, рассчитанных на применение в целом или с изменениями в национальном законодательном акте, факультативный характер»^{[288] [289] [290]. Главное - это отсутствие в них юридически обязательной силы. Однако изначально будучи рекомендательными, нормы, содержащиеся в подобного рода документах, могут в силу соответствующих действий со стороны государств получить обязательность.}

В свете этого заметны изменения в нормативной основе сотрудничества: постоянное расширение практики подготовки международных документов, регулирующих международные коммерческие связи прежде всего невластного характера. Подобные регуляторы получили статус квазиправовых или, как пишет С.В. Бахин, «субправо» . Однако стоит отметить, что «правом», в его традиционном понимании, подобные правила можно именовать только условно или хотя бы с некоторой долей условности, - утверждает он. С одной стороны, содержащаяся в них модель регулирования определенных отношений сближает их с правовыми нормами по форме (краткие и четкие формулы, описывающие надлежащий порядок действий). С другой стороны, рассматриваемые правила отличаются от собственно «права» тем, что они действуют в рамках установленного правопорядка (без санкции государства (государств), поскольку само государство допускает использование подобных правил в рамках своей юрисдикции, устанавливая при этом принципы свободы договора и автономии воли сторон. А значит, возникает «некий правовой компромисс, позволяющий считать справедливыми оба изложенных

утверждения о «властном» характере типовых договоров»^{[291] [292] [293]}. Вместе с тем формально-юридические критерии понятия «право», выраженные в общей теории права, не дают оснований для усмотрения в типовых законах или модельных соглашениях необходимых для таких констатаций качеств, присущих праву.

Подобная борьба о преимуществе тех или иных норм, регулирующих международные экономические отношения («спонтанными» или сознательно создаваемыми), вполне укладывается в русло дискуссии о нормах «мягкого права». Так наряду со всеми видами нормативных инструментов, И.И. Лукашук признает за неправовыми инструментами регулирования

- 317

международных экономических отношений исключительно важную роль . Специалистами, анализирующих эту проблему, выделяются три нормативных систем: международное право, политические нормы, моралью. Однако при наличии в экономических связях норм практики, организационных, технических и иных норм (достаточно вспомнить «jus mercatoria»), которым принадлежит большая роль, подобное сведение всего многообразия норм лишь к трем системам является упрощением.

Между тем, предлагается все многообразие инструментов, регулирующих трансграничные экономические отношения, объединить понятием «международная экономическая нормативная система». И.И. Лукашук полагает, что междyнaродная нормативная система в области регулирования экономических отношений необходимо рассматривать как подсистему международной нормативной системы, наряду с такими основными подсистемами как международное право, политические нормы и мораль . Подобная «вертикальная» структуризация выстраивается автором на характере и природе норм, объединяемых в систему. Не исключается в рамках международной нормативной системы и возможность «горизонтальной» структуризации если взять за основу объект регулирования. Например, международная экономическая система вполне может стать необходимым системообразующим фактором для регулирования этой нормативной системой. Так же возможно применение как системообразующих факторов таких категорий как «общие цели» и «принципы».

Таким образом, межгосударственные экономические отношения наряду с другими являются разновидностью современных международных отношений, которые существуют в международной системе и нуждаются в упорядочении. Регуляторами международных экономических отношений соответственно выступают юридические нормы, входящие в определенный

- ~ 319

компонент подсистемы международной экономической системы , - регулятивный, образующий международную нормативную систему, куда входит и международное экономическое право. Однако в регулятивный компонент в качестве структурных элементов наряду с международноправовыми и другими юридическими предписаниями включаются и неюридические правила поведения (нормы морали, нравственности, этики, религии, корпоративные предписания и т.п.), также представляющие собой разновидности регуляторов международных экономических отношений, которые объединены в единую систему, в которой за основу общности взят предмет регулирования.

Система норм международного права достаточно неоднородна, однако, как отмечал Н.Г. Скачков, существует ряд инструментов, при отсутствии

320

которых эта система существовать не может . Среди важнейших из них ^{[294] [295] выделяется международный договор (соглашение), основная функция которого состоит в объективировании международно-правовых норм (международного финансового, налогового и т.д.), т.е. доказательства принадлежности к категориям «право», «источник права», «норма права».}

Международные соглашения об ИДН результат процессов нормотворчества отражают напрямую. Главное внимание концентрирует на себе основная часть договора, хотя это ни в коем случае не означает, что его преамбула или заключительные положения не являются юридически значимыми и не должны приниматься в расчет. Основная часть соглашений содержит статьи общего и специального порядка. В них стороны принимают на себя обязательства по вопросам предмета договора и установления порядка исполнения договора, а также срок действия.

Особым значением в нормативном массиве ИДН обладают положения, которые предназначены для обеспечения унификации норм национального права в области налогообложения. Они являются предписаниями, которые играют различную роль в регулировании соответствующих общественных отношений. Во-первых, с их помощью устанавливаются соответствующие принципы сотрудничества в ходе реализации межгосударственных отношений. Во-вторых, такие нормы закладывают предусмотренные соглашениями определенные налоговые режимы в договаривающихся государствах. В-третьих, согласованные унифицированные нормы приводят к единообразию национального права участвующих в договорах государств. Наконец, материально-правовые нормы, представляют собой унифицированные международными соглашениями правила поведения, содержащиеся в положениях договора, которые непосредственно

~ 321

применяются для регулирования отношений по существу . ^[296]

Нет смысла останавливаться на общей характеристике содержания норм международных соглашений, регулирующих ИДН, которая довольно подробно раскрыта в работах отечественных авторов , а также многочисленными зарубежными учеными, исследующими типовые конвенции ОЭСР, ООН и США. Г оворя о формировании самостоятельного субинститута ИДН, следует отметить наличие разнообразия и многочисленность норм в рассматриваемой области, обладающих собственной спецификой, квалифицировать их адекватным образом с точки зрения их места в международном экономическом праве, систематизируя и выделяя в них конкретные группы, которые в настоящее время уже сложились в обособленные подразделения предписаний. Последние составляют объективный фон для прослеживания тенденций и результатов формирования субинститута ИДН в рамках международного экономического права.

Основные особенности норм, регулирующих ИДН, относятся прежде всего к предмету, содержанию, характеру установленных правил; мерам ответственности за нарушение предусмотренных норм; способам защиты прав участников правоотношений. Зачастую подобные особенности касаются установления статуса лиц, к которым применяются соглашения, и характера их прав и обязанностей; видов доходов и налогов, на которые распространяются соглашения; общих определений и понятий; порядка налогообложения, а также механизма УДН; исключений и изъятий.

Приведенный список демонстрирует направления в распределении предписаний международных договоров по ИДН на группы. В первую группу, выделенную по признаку предмета регулирования, включены нормы, определяющие сферу действия налоговых соглашений на основе принципа территориальности, а также по кругу лиц, в том числе раскрывающих понятие постоянного представительства, являющегося для договаривающихся государств основным критерием разграничения налоговой юрисдикции.

322

См.: Баев С.А. Указ. соч.; Полежарова Л.В. Указ. соч.

Во вторую группу входят положения статей по перечню доходов и налогов, поименованных в соглашениях, квалифицируемых «конвенционными», и порядку их налогообложения. Такие нормы лежат в основе разграничения видов отношений по ИДН и недискриминации при взимании налогов.

По кругу налогов нормы международных договоров об ИДН не могут не корреспондировать национально-правовому регулированию налоговых отношений и включают в себя разнообразный перечень видов налогов: налоги на доходы (например, индивидуальный подоходный налог); налог на прибыль корпораций, доходы от капитала и доходы на капитал. В частности, статья 2 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики об ИДН в отношении налогов на доходы и капитал (13 апреля 2000 г.) в качестве налогов, на которые она распространяется, называет: a) в Австрии - подоходный налог; корпоративный налог; земельный налог; налог на сельскохозяйственные и лесные предприятия; и налог на стоимость неосвоенных строительных участков; b) в Российской Федерации - налог на прибыль предприятий и организаций; подоходный налог с физических лиц; налог на имущество предприятий; и налог на имущество физических лиц (п.3). Целесообразно произвести сравнение с другим международным договором - Соглашением между Правительством РФ и Правительством Австралии «Об ИДН и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» (7 сентября 2000 г.), которое содержит менее широкий спектр налогов: а) в Австралии - подоходный налог и рентный налог на ресурсы в отношении офшорных проектов, связанных с разведкой или разработкой нефтяных ресурсов, взимаемые в соответствии с федеральным законодательством Австралии; (b) в

323

Бюллетень международных договоров. 2003, № 4.

России: (i) налог на прибыль (доходы) предприятий и организаций; и (ii) подоходный налог с физических лиц^[297].

При обращении к предписаниям международных договоров об ИДН возникает немало сложностей - в частности, в связи с идентификацией разных видов налогов, действующих в договаривающихся государствах. К тому же соглашения зачастую содержат положения, что оно будет применяться также к аналогичным налогам, которые могут быть установлены в будущем. Например, российско-австралийское соглашение устанавливает: «Настоящее Соглашение применяется также к любым идентичным или по существу аналогичным налогам, которые взимаются в соответствии с федеральным законодательством России или федеральным законодательством Австралии в дополнение к существующим налогам либо вместо них после даты подписания настоящего Соглашения» (п. 2 ст. 2). В некоторых международноправовых актах присутствуют общие положения, которые тем не менее являются принципиальными, поскольку способствуют толкованию при идентификации вновь возникающих налогов: «Налогами на доходы и капитал считаются все налоги, взимаемые с общей суммы дохода, общей суммы капитала или с отдельных элементов дохода или капитала, включая налоги на доходы от отчуждения движимого или недвижимого имущества, налоги на заработную плату, выплачиваемую предприятиями, а также налоги на прирост стоимости капитала» (п.2 ст. 2 российско-австрийской Конвенции).

Понятие и правовая природа норм, регулирующих постоянное представительство, были проанализированы ранее. Для квалификации среди факторов, определяющих возникновение постоянного представительства, предлагается предпринимательская деятельность (материальная, вспомогательная или агентская). Применительно к материальной деятельности, как правило, особое внимание уделяется факту образования постоянного представительства посредством организации строительной площадки или монтажного объекта. Из диссертационного исследования С.А.

Баева, где приводятся примеры налоговых соглашений, заключенных сначала между государствами ЕС и Советским Союзом, а затем и с Россией, весьма отчетливо явствует, как происходило постепенное преобразование условий реализации постоянного представительства в этой форме: от продолжительных сроков (причем неоправданно) существования строительных объектов вне рамок налогового режима (для соглашений с СССР), к срокам в действующих договорах (в соответствии с рекомендованными Типовой конвенцией ОЭСР) .

Нормы о недискриминации при взимании налогов имеют некоторые отличия в налоговых и торговых соглашениях при сопоставлении с режимом недискриминации в рамках ГАТТ, ГАТС и других соглашений ВТО (Марракеш, 15 апреля 1994 г.), в учредительных договорах Европейских Сообществ^{[298] [299] [300]. Они напрямую связаны с понятием постоянного}

представительства. Как правило, отмечаются «особые обстоятельства», в связи с нормами, например, испанского и португальского законодательства о так называемой «тонкой капитализации» . Соответствующая категория норм конкретизирует порядок УДН, а также взаимодействие налоговых органов в данной сфере. Реализация данных норм происходит при использовании основных механизмов, среди которых - разграничение по определенным доходам налоговой юрисдикции и недопущение неограниченного обложения

316

317

С. 131.

318

324

налогами одного и того же дохода в обоих договаривающихся государствах . Нелишне отметить, что Типовая конвенция ООН, является единственной универсальной моделью налоговых конвенций, допускающая факт налогообложения указанных доходов в обоих государствах, вне зависимости от учреждения постоянного представительства.

Недопущение неограниченного обложения налогами одного и того же дохода в обоих договаривающихся государствах происходит в форме зачета уплаченных за рубежом налогов с применением либо метода налогового кредита, либо полного налогового освобождения. В большинстве государств ЕС в отношении доходов резидентов используется комбинирование налогового освобождения (большинство доходов), а также, кредитование (дивиденды, роялти, проценты). Как свидетельствует юридическая литература, использование подобной комбинации позволяет, наряду с большей налоговой детализацией администрирования доходов, ввести упрощение контроля над доходами, имеющих прозрачное налогообложение^{[301] [302].}

Особого внимания заслуживает ИДН и/или УДН в области косвенного налогообложения. Присоединение все большего количества государств, в условиях глобализации и развития международной торговли, к «пакету соглашений» Всемирной торговой организации способствует распространению правил о разграничении юрисдикции государств в области косвенного налогообложения на основе принципа страны назначения, что предполагает устранение двойного налогообложения . Действительно, установление объективно единственного и, таким образом, однозначно понимаемого критерия для целей налогообложения способно реально решить проблему ИДН. В большинстве стран наблюдается освобождение экспорта товаров от внутренних косвенных налогов и обложение импорта косвенными налогами, аналогичными внутренним (пограничные уравнительные налоги). Таким образом, для УДН может оказаться достаточным применения во внутреннем законодательстве метода налогового освобождения и презумпции места реализации услуг.

Объяснение в практике и регулировании косвенного налогообложения в рамках международной торговли необходимо искать в документах ВТО (а ранее в ГАТТ). В них проявляются особенности, формирующие также и недостатки: различия в концепции, предусматривающей приоритет норм внутригосударственного права над международным либо наоборот. Между тем международный договор не способен во всех случаях устранить двойное налогообложение по ряду причин: во-первых, ввиду неравномерного соотношения норм национального и международного права; во-вторых, в силу большого разнообразия заключаемых соглашений об ИДН; в-третьих, из-за последствий неточностей формулировок, расхождений в содержании отдельных понятий и пробелов в отношении налогообложения целого ряда отдельных видов доходов. В настоящее время остро стоят многие вопросы налогообложения в связи с некоторыми сферами реализации международных экономических отношений: например, оказания услуг; осуществления прямых инвестиций и связанного с этим налогообложения дивидендов (установление доли в уставном капитале - количества и стоимости акций в зависимости от размера и стоимости, либо ее отсутствие, освобождение от налогообложения или наоборот, - включение в налогооблагаемую базу); трансфертного ^[303]

ценообразования, корректировки налоговой базы в отношении ассоциированных (аффилированных) предприятий; налогообложение транснациональных корпораций (компаний) - ТНК.

Комплекс экономических, юридических проблем в деятельности ТНК, не урегулированных национальным законодательством, требует разработки и внедрения целого комплекса юридических норм, способных устранить правовой пробел в регулировании ИДН в рамках международного экономического права. Решение проблем, связанных с ТНК, особенно актуально для России, так как налоговое законодательство до сих пор не может найти оптимальные варианты налогообложения не только для международного бизнеса (внешнеэкономической деятельности), но и для стандартных «внутренних» форм предпринимательства. Ныне единственным нормативным актом, регулирующим деятельность транснациональных корпораций в странах СНГ, является Конвенция от 6 марта 1998 года «О транснациональных корпорациях» , подписанная Российской Федерацией наряду с Арменией, Белоруссией, Киргизией, Молдавией, Таджикистаном и Украиной. Однако Российская Федерация не ратифицировала данный международный договор, а 10 июля 2003 г. уведомила депозитария Конвенции о том, что она намерена не стать участником Конвенции . Таким образом, для нашего государства документ не является действующим международным договором РФ и источником правового регулирования деятельности (в том числе в сфере налоговых отношений) ТНК в РФ. Вследствие этого необходимо опираться на наличие внутригосударственных нормативноправовых актов. На принятие вышеуказанного решения о неучастии в договоре повлияли не только обстоятельства, связанные с дублированием ^{[304] [305] регулирования в нескольких международных соглашениях одних и тех же отношений, но и причины другого порядка, а именно наличие в определенной степени недочетов в содержании данного документа: закрепление самых общих положений, относительно деятельности транснациональных корпораций.}

Функционирование положений о противодействия злоупотреблениям при применении налоговых соглашений составляет специфическую часть норм субинститута ИДН. В нее входят положения, корректирующие доходы, о предоставлении налоговых льгот только для получателей дохода, регламентирующие взаимодействие налоговых органов договаривающихся государств и обмен информацией (подобные механизмы как правило, предусмотрены в статье 26 «Обмен информацией» модели ОЭСР или в дополнительных протоколах). Соответствующие ограничения большей частью как правило связаны с наличием в национальных законодательствах конкретного государства норм о защите персональных данных и коммерческой информации.

Таким образом, проведенное исследование позволило выделить «опорные точки» ИДН как субинститута в системе международного экономического права: основные начала (принципы), вокруг которых строится и развивается его система - определение понятия резидентства; постоянное представительство; ограничение налоговой юрисдикции государств ^[306] (недискриминация); методы УДН; налогообложение ТНК; сотрудничество по вопросам налогообложения; особенности норм по регулированию ИДН. Все это свидетельствует о наличии целостной теоретической и практической конструкции субинститута ИДН.