§ 1. Система и структура международного экономического права.

Следует подчеркнуть, что в науке международного экономического права вопросы его системы, структуры, составных частей представляют собой мало разработанный массив, в силу чего даже перечень подотраслей и их институтов, содержание и т.д. не имеют сегодня окончательного решения, а попытки сделать это нередко сопровождаются серьезными юридическими просчетами. Это касается и международного финансового права, и международного налогового права, и других подразделений норм МЭП.

Так, говоря о международном финансовом праве как подотрасли права, Г.В. Петрова отмечает, что такие субъекты международного финансового права как отношения между государственными органами, международными, многонациональными и иностранными организациями, прежде всего носят имущественный, денежный характер, и менее всего выступают как отношения международного публичного общения. Это связано с тем, что являясь участниками финансового оборота различных стран, субъекты выступают в качестве юридических лиц, а значит и споры по таким отношениям рассматриваются национальными арбитражными судами или коммерческими арбитражами при торговых палатах одной из участвующих стран . Таким образом, по ее мнению, частноправовые отношения по финансовым операциям иностранных хозяйственных организаций входят скорее в сферу международного финансового права (которое тесно переплетается с международным частным правом), а не международного публичного права, но и само международное финансовое право не является публично-правовым образованием. Это рождает определенную проблему соотношения публичных норм административного, налогового, бюджетного, валютного контроля и коммерческих договоров с иностранным элементом о финансировании.

345

международного экономического права в широком смысле слова» . «Широкий смысл» должен оправдать включение в объект регулирования международного финансового права (МФП) частноправовых отношений. Таким образом, если принять данную точку зрения, то и международное налоговое право, и международное финансовое право, как часть МЭП, должны быть квалифицированы в качестве вмещающих в себя и частноправовые отношения и нормы, их регулирующие.

Надо отметить, что в теоретическом (да соответственно и в практическом) отношениях до сих пор ведется полемика по поводу понятия «международное налоговое право». Вызывает дискуссию не только определение, но и сам факт наличия данного явления как части объективной правовой реальности^{[317] [318] [319]}. Более того, отрицая существование отрасли или подотрасли «международное налоговое право», Р.А.Шепенко квалифицирует "международные налоговые правила" как «важный и относительно обособленный институт, представляющий собой комплекс правовых норм, межгосударственные налоговые отношения, которые складываются в первую очередь между государствами (территориями) как субъектами власти, государствами и международными организациями, т.е.

347

природе» .

Сторонники «международного налогового права» также не единодушны. Некоторые, хоть и оптимистичны, но выражают одновременно противоречивый взгляд . Как видим, налицо воззрение, близкое к позиции Г.В. Петровой. Помимо этого, цитируемые положения входят в противоречие с дальнейшей констатацией автора: «Международное налоговое право не имеет ни нормативного определения, ни однозначной дефиниции в доктрине» . Не ясно также, что имеет в виду автор, когда указывает, что с «международной» стороны, налоговое право представляет собой «совокупность норм, составляющих правовую основу функционирования мировой налоговой системы, не имеющей специфических «национальных» особенностей» . С указанным отрицанием вряд ли можно согласиться, поскольку мировая налоговая система в своей основе и есть именно совокупность и взаимодействие национальных налоговых систем со всеми их особенностями и общими чертами, к которым относится прежде всего их публично-правовая сущность. Недаром французские авторы полагают, что ^{[320] [321] [322] [323] международное экономическое право (а, следовательно, и международное финансовое, и налоговое право) как часть международного права регулирует}

351

взаимоотношения макросистем .

С другой стороны, «международное налоговое право» определяется как «совокупность положений национальных законодательств всех стран мира». Помимо А.А. Шахмаметьева, подобный взгляд разделяет и Л.И. Погорлецкий,

352

предлагая использовать термин «налоговое право стран мира» и трактуя его как «совокупность законодательств всех стран мира, регулирующих деятельность хозяйствующих субъектов (в том числе иностранных инвесторов) как внутри данной фискальной территории, так и налогообложение внешнеэкономической деятельности, операций и доходов от их осуществления» . Такую точку зрения поддерживают некоторые зарубежные исследователи. Например, Р. Валтер предлагает использовать термин «международное компаративное налоговое право»^{[324] [325] [326] [327] [328].}

«Источники третьего правопорядка», по их мнению, появились в результате объединенных усилий экономических операторов, а точнее - транснациональных корпораций (ТНК)^{[329] [330]. Понятно, что данная концепция, отражающая в целом «транснационалистский» подход к международному экономическому праву и его источникам, не может быть поддержана в силу ее противоречия основополагающей трактовке природы МЭП как части системы международного права.}

Таким образом, палитра приведенных суждений настолько не совпадает во многих своих направлениях с достигнутыми устоявшимися результатами науки международного права, что закономерно требует развернутой реакции на них. Нет сомнений в том, что в международном сотрудничестве в налоговой сфере достаточно сильно проявляется влияние внутригосударственного права и прежде всего налогового законодательства государств. Однако включение в состав «международного налогового права» норм национального права по меньшей мере неоправданно, а по большей - ошибочно. Непоследовательным выглядит дальнейшее заключение А. А. Шахмаметьева, о том, что если рассматривать международное налоговое право исключительно в контексте системы международного публичного права, то «собственно налоговая составляющая отходит на второй план, а превалирующее значение приобретают именно международные публично- правовые аспекты: формализация международных обязательств государств, порядок исполнения соглашений, международно-правовой статус отдельных категорий лиц и объектов и прочее» . В данном случае нельзя не заметить, что сама по себе «налоговая составляющая» - будь то на первом или на втором плане, - не утрачивает своей публично-правовой сущности, будучи, как указывалось ранее, суверенной функцией. Аналогичным образом, несмотря на то, что налогообложению подвергаются частноправовые субъекты, налоговое право и налоговые отношения в целом составляют неотъемлемую часть публичного права в системе внутригосударственного права любого государства. По этой причине нет оснований включать в налоговое право в качестве объекта регулирования отношения частноправового характера, особенно с переносом на них конструкций международного частного права (так называемой концепции «отношений с иностранным элементом» ). Однако подобное мнение существует, определяя «международное налоговое право» как совокупность положений национального (внутреннего) налогового законодательства отдельных стран, регулирующего отношения с иностранным элементом . В данном контексте, где предметом выступают отношения, «отягощенные» иностранным элементом и регулируемые нормами национального законодательства, В. А. Кашин предлагает применять понятие «международная часть национального налогового права»^{[331] [332] [333]. Такие позиции представляются не столько однобокими, полностью игнорирующими межгосударственные отношения в вопросах налогообложения, сколько неверными по сути, поскольку международное частное право призвано регулировать частные отношения путем разрешения коллизий правовых норм разных систем, с безусловным изъятием публичных отношений. Следует подчеркнуть, что необходимо всецело различать налогообложение как реализацию государством своего суверенного права, с одной стороны, и направленность налога на результаты экономической деятельности частноправовых субъектов, - с другой.}

В доктрине есть немало противоречивых, не вполне выверенных взглядов и другого порядка. Например, О.А. Фомина говорит о возможности рассмотрения «международного налогового права» как «самостоятельного блока (института, подотрасли) международного публичного права». В то же время автор, рассматривая международное налоговое право как часть налогового права отдельного государства, отмечает, что «международное налоговое право может быть определено как особая ветвь налогового права, занимающаяся международными аспектами налогообложения»^[334]. Близки этому и взгляды зарубежных исследователей. Например, Ж.-М. Ривье исходит из определения международного налогового права как охватывающего «не только нормы, источники которых относятся к международному праву (главным образом международные соглашения), но также те, которые вытекают из внутреннего права и имеют действие в отношении объектов, возникающих за пределами национальной территории»^[335]. Подобного рода представления, подаваемые под знаком «смешанной», или «комплексной», природы явления, - весьма часты в правовой доктрине, касающейся международного экономического права, а также его подотраслей и институтов (финансового, инвестиционного, банковского, налогового и т.п.)^[336].

Позиция, основанная на признании международного налогового права частью МФП, кажется наиболее приемлемой, однако, рассматривать международное налоговое право в виде «самостоятельного блока» международного публичного права явно не стоит, так как единственным «самостоятельным блоком» в системе международного права выступает отрасль, но до этого, как видно, международному налоговому праву пока далеко.

Анализируя вопросы международного налогового права, некоторые исследователи предлагают такие термины, как «международное право государственных налоговых отношений» или «конвенционное международное налоговое право»^[337]. Не отвергается подобное восприятие международного налогового права и в доктрине зарубежных стран^[338]. Думается все же, что наиболее целесообразным в целях решения проблем, возникающих между государствами в налоговой сфере в процессе международной экономической деятельности, является рассмотрение соответствующей совокупности принципов и норм через призму международного экономического и конкретно составляющей международного финансового права. В свете того, что налоговые правоотношения в настоящее время формализуются в международных договорах, заключенных между государствами, в которых устанавливается порядок их взаимодействия (разграничение и распределение налоговых юрисдикций по поводу права взимания налогов с определенных доходов, правила налогообложения, УДН и т.д.), подобный подход вполне оправдан. В силу этого не кажется верной позиция И. А. Ларютиной, полагающей «существование комплексного подхода к международному налоговому праву, исходя из объективного единства регулирования отношений на основе норм различных отраслей права»^[339].

Указанного взгляда на международное налоговое право как якобы комплексное образование, следовательно, объединяющее нормы международного публичного и внутригосударственного налогового права (в части регулирования отношений с так называемым «иностранным элементом»), придерживаются в своих исследованиях В. В. Полякова и С. П. Котляренко. Выводы о природе и составе норм в международном налоговом праве они делают, на основе характера регулируемых отношений^[340].

Таким образом, значительное число исследователей квалифицирует международное налоговое право как некий «комплекс», другие разделяют мнение, что это особая часть национального налогового права государств, и лишь некоторые из них высказывают позицию, что его можно рассматривать как составляющую международного права. Вместе с тем определение его места в системе международного права, а именно в качестве структурного элемента международного экономического права не было зафиксировано.

Ключевые вопросы регламентации налогообложения в различных правовых системах коренятся, как правило, в одних и тех же явлениях: субъектном составе, видах налогов, и главное, - природе отношений. Международное налоговое право характеризуется некоторыми отличительными чертами, в качестве которых выступает то, что, во-первых, оно представляет собой совокупность исторически изменяющихся правил поведения (норм конвенционных и обычно-правовых), регулирующих межгосударственные отношения финансового характера; обладает координационным, а не субординационным характером, т.к. в качестве субъектов рассматриваются государства, строящие отношения на принципах взаимного согласования и равенства своих интересов; пространственной сферой действия норм международного налогового права является вся система международных экономических отношений.

Предмет международного налогового права составляют межгосударственные («междувластные») отношения, складывающиеся по поводу разграничения налоговой юрисдикции по взиманию налогов и сборов с субъектов хозяйственной деятельности, в случаях, когда на осуществление налоговой компетенции претендуют два и более государств. Это, прежде

всего, межгосударственные отношения, возникающие при заключении и исполнении международных налоговых соглашений, преследующие в качестве цели разграничение налоговой юрисдикции государств, включая случаи налогообложения субъектов иностранного права, т. е. отношения, связанные с реализацией суверенных функций других государств.

В этих рамках именно отношения по двойному налогообложению, представляющие собой юридическую ситуацию, при возникновении которой у налогоплательщика появляется обязанность по уплате налогов по месту его постоянного местопребывания (регистрации) и по месту получения им дохода одновременно с одного и того же объекта в двух или более государствах, являются не просто наиболее характерными, но и особенно сложными.

Общепринятым критерием разграничения сфер международного экономического права и других отраслей международного публичного права служит специфика общественного отношения . В ситуации с международным экономическим правом характерной чертой регулируемых отношений выступает наличие имущественного характера и связанных с ним организационных аспектов в тех иных регулируемых отношениях, а также ^[341]

направленность на обеспечение устойчивости мировой экономической системы^{[342] [343] [344]. В качестве примеров норм МЭП в литературе приводятся положения международных актов, регулирующих, например, морские и воздушные перевозки пассажиров и грузов, определяющих защиту и}

имущественный статус субъектов международных торгово-экономических, коммерческих и имущественных отношений; статуса участников разработки недр морского дна, которые оправданно относить к международному экономическому праву; международного сотрудничества в области кинематографии, которое становится предметом международного экономического права тогда, «когда оно касается взаимоотношений государств, связанных с коммерцией, - прокат, продажа, совместное производство фильмов и т.п. Нормы, касающиеся защиты имущественных прав, например, интеллектуальной собственности в международном масштабе, также относятся к нормам международного экономического права» . Однако присутствие в ряде случаев в отношениях, подпадающих под действие правил МЭП, имущественной составляющей (т.е. прибыльности или иного коммерческого элемента), не является детерминантой в квалификации специфики данного отношения. Принципиальным выступает наличие, с одной стороны, межгосударственной природы («междувластного» характера) отношения, а, с другой стороны, не только имущественной, но и организационной составляющей в характере и направленности таких общественных отношений . Экономическая сущность налоговых отношений как будто лежит на поверхности - действительно, взимание государством налогов составляет едва ли не главное содержание именно экономической его функции, а, следовательно, и экономической деятельности. В то же время, поскольку в международной сфере налогообложение отсутствует, возникают сомнения в правильности причисления налогового сотрудничества к международным экономическим отношениям, равно как и норм, регламентирующих их, к нормам международного экономического права. Между тем бесспорным является то, что межгосударственные налоговые связи и их регулирование направлены на то, чтобы создать соответствующий фундамент для внутригосударственного налогообложения субъектов хозяйственной деятельности, которые участвуют в международном обороте и создают некие материальные и нематериальные ценности, на основе надлежащих принципов, выработанных государствами совместно с помощью предписаний международного экономического права.

Таким образом, закономерно, что место норм, регулирующих ИДН, определяется рамками МЭП, выступающего в качестве отрасли международного права. Оно детерминируется не только строением системы МЭП, но и сочетанием с взаимными связями между составляющими систему структурными элементами. Структура же МЭП в части идентификации места двойного налогообложения выглядит следующим образом: подотрасли, включая «международное финансовое право», -> институты в составе подотраслей, в том числе институты международного финансового права, одним из которых является «международное налоговое право», -> субинституты, куда входит и субинститут ИДН.