§ 2. Избежание двойного налогообложения в структуре международного экономического права.
Огромное влияние на становление субинститута ИДН в международном экономическом праве безусловно оказывают как внутри-, так и внешнеэкономические процессы. Основным импульсом объективного порядка стало укрепление экономического сотрудничества между субъектами международного права и, прежде всего между государствами и международными организациями, а также расширение связей между иными участниками международных товарно-денежных отношений, которые в свою очередь обусловливают активизацию налоговых мер государств и нарастание вследствие этого объемов двойного (многократного) налогообложения.
В стремлении противостоять превращению такого ключевого инструмента экономической политики и отправления суверенной функции государств, как взимание налогов и сборов, в препятствие для эффективности торговли, росту ее масштабов и международных обменов в целом государства все чаще стали прибегать к оптимальному юридическому средству - соглашениям об ИДН.Международное разделение труда и процессы экономической интеграции в условиях глобализации хозяйственных связей способствовали тому, что проблемы налогообложения вышли за рамки национальных границ и стали требовать комбинации международных усилий, обусловив возникновение новых видов межгосударственных отношений и средств их регулирования. Вследствие этого в международное экономическое право как отрасль международного права стали включаться, помимо прочего, нормы, направленные на урегулирование ИДН. В частности, некоторые учебные издания пишут об этом следующее: «Их роль в упорядочении международных экономических отношений различна. Вместе с тем такие международноправовые акты объединяют целевая направленность, а также сходство прав и обязанностей участников, реализация которых осуществляется в рамках применения специальных мер на основе согласования воль суверенных государств. Указанные правовые нормы обладают определенной системностью, общим объектом регулирования, заинтересованностью
субъектов международного права в автономном (изолированном) развитии
372
данного вида норм» .
В настоящее время в отечественной международно-правовой литературе отсутствует общепринятое определение «субинститута» («подинститута»). «Большинство доктринальных трактовок опирается на общую теорию права и формулирует данное понятие по аналогии с внутригосударственным правом. В частности, под международно-правовым субинститутом отдельные авторы понимают совокупность международно-правовых норм, касающихся отношений субъектов международного права по какому-либо ограниченному (определенному) объекту правового регулирования или устанавливающих международно-правовой статус либо режим» . Четкий перечень институтов и субинститутов в рамках отдельных отраслей международного права также не сопровождается каким-либо единодушием . В международном экономическом праве многими авторами выделяются такие правовые образования, как подотрасли, институты и субинституты, причем представленные в широком спектре и в большом разнообразии входящих в [345] [346] [347] них норм , но единодушного признания их наименований и перечней в составе подотраслей международного экономического права, а, главное, обоснования сущности категории «субинетитут»/«подинетитут» среди специалистов-международников на данном этапе не существует, о чем свидетельствует обзор литературы соответственно по международному экономическому, международному финансовому праву и международному налоговому праву. При этом несомненно заслуживают поддержки выводы аналитиков относительно того, что с возникновением новых аспектов экономических взаимоотношений между государствами нормативный массив и перечень институтов МЭП будет расширяться»[348] [349]. Как представляется, специфичность регулируемых общественных отношений и норм международных договоров, условий и обстоятельств их применения, сопровождающих обращение к актам так называемого «мягкого права» в рассматриваемой области, несомненно, является важным обстоятельством, которое обусловливает целесообразность вычленения предписаний, устанавливающих регулирование ИДН, в отдельное нормативное образование - субинститут международного налогового права. На основании проведенного анализа основных характеристик субинститута: предмета, источников, принципов, приемов и средств регулирования, а также содержания норм в порядке резюме следует подчеркнуть, что объект правового регулирования ИДН составляют несколько взаимосвязанных разновидностей общественных отношений. Среди них, во- первых, преимущественно региональные многосторонние межгосударственные отношения, сущность которых состоит в наличии совместной деятельности, создании условий, при которых требуется применение коллективных мер (например, многостороннее международное сотрудничество налоговых администраций при проверке транснациональных компаний - «Конвенция Совета Европы и ОЭСР об оказании взаимной административной помощи по налоговым вопросам» от 25.01.1988); во- вторых, межгосударственные двусторонние отношения - отношения в связи с заключением и исполнением международных налоговых соглашений, преследующие в качестве цели договорное разграничение налоговой юрисдикции государств; в-третьих, отношения, вытекающие из деятельности международных организаций, имеющих в числе своих задач координацию действий государств по правовому регулированию ИДН или унификацию норм национального права (либо содействие регулированию) в области ИДН, препятствующих возникновению двойного налогообложения, суть которых состоит в создании и обеспечении функционирования соответствующих правовых механизмов. В рамках указанного разрабатываются и принимаются единые стандарты экономической устойчивости, призванные сблизить внутреннюю налоговую политику государств-членов (в частности, в интеграционных объединениях, в том числе в Европейском союзе - например, «Конвенция об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой доходов ассоциированных предприятий, заключенная государствами-членами ЕС между собой и устанавливающая арбитражную процедуру рассмотрения споров, связанных с корректировкой доходов взаимосвязанных компаний, в связи с применением последними трансфертных цен)» . Нормы международного экономического права формируют основу для принятия актов внутреннего законодательства, соответствующих гармонизированному их развитию. Международное экономическое право закрепляет базовые принципы, стандарты и правила, которые, входя в содержание обязательств государств, привносят элементы институционализации в части создания превентивных защитных механизмов противодействия двойному налогообложению. Кроме того, примером международных отношений по предупреждению двойного налогообложения является реализация так называемых предварительных соглашений о ценообразовании [The Advanced Pricing Agreements], которая позволяет установить конкретные и ясные правила корректировки трансфертных цен, а также позволяющая определить, какие методы при этом подлежат 377 См.: Convention of 23 July 1990 on elimination of double taxation in connection with adjustment of profits of associated enterprises // Official Journal L225 of 20/08/1990. P. 10. применению. Спецификой таких отношений является их длящийся (долгосрочный, а иногда бессрочный) характер. Следует обратить внимание, что отношения в области ИДН не всегда урегулированы международно-правовыми нормами актов обязательной юридической силы. Необходимые правовые последствия в конкретных государствах иногда возникают в результате добровольного следования решениям международных конференций, которые при этом не имеют силы договора. Особой группой общественных отношений, включаемых в объект регулирования субинститута ИДН, служит сотрудничество по взаимному контролю соблюдения государствами условий международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Основой отношений являются требования, сформулированные в нормах соглашения и которые государства обязаны выполнять в соответствии с заключенным договором. Так, в Типовой конвенции ООН об ИДН между развитыми и развивающимися странами 378 См., например, OECD: Model Tax Convention on Income and on Capital 2010. содержатся правила, согласно которым обмен информацией может носить сколько угодно широкий характер как для облегчения надлежащего применения договорных положений, так и оказания помощи договаривающимся государствам в обеспечении исполнения внутреннего налогового законодательства (ст. 26). Данные положения требуют от договаривающихся государств поощрять эффективный обмен информацией. В этом плане, помимо указанного, двусторонними соглашениями нередко закрепляются и иные формы международного контроля за исполнением соответствующих обязательств, такие как инспекции и исследования, консультации о выполнении международных обязательств, отчеты, доклады, наблюдения. 379 См.: Кастанова Е. Д. Правовые основы международного сотрудничества в области избежания двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов: автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. Указ. соч. 380 См.: Вельяминов Г. М. Международное экономическое право и процесс. М., 2004. С. 3637; Броунли Я. Международное право: В 2 кн. / Пер. с англ. С. Н. Андрианова; под ред. Г. И. Тункина. М., 1977. Кн. 1. С. 373-376; Ковалев А. А. Международное экономическое право и правовое регулирование международной экономической деятельности. М., 2007. С. этих позициях можно выделить сходные черты, имеющие значение для предмета регулирования в рамках субинститута ИДН. Во-первых, практически все исследователи указывают на то, что международное экономическое право регулирует отношения, возникающие между субъектами международного права, то есть только международные отношения публичного характера («межгосударственные» отношения). Это также полностью свойственно и отношениям, образующим предмет регулирования для норм, входящих в субинститут ИДН. Во-вторых, большинством авторов в предмет международного экономического права непременно включаются финансовые отношения международной сферы, которые способствуют созданию и обороту валютно-денежных активов, ценных бумаг, деятельности международных финансовых организаций. Представляется, что субинститут ИДН сформирован, прежде всего, за счет норм налогового характера, включаемых в международное финансовое право. Они регулируют, в частности, взаимоотношения по поводу предоставления государствами друг другу налоговых льгот для их национальных субъектов права, международных гарантий возврата налоговых средств, выработки единых стандартов налогообложения по отдельным видам налогов. В-третьих, объектом регулирования в международном экономическом праве выступают, как устойчиво утверждается в доктрине, «междувластные» отношения, вытекающие из всей полноты экономической деятельности государств, направленные к тому же на обеспечение устойчивого функционирования мировой экономической системы . Отношения, составляющие предмет норм в рамках субинститута ИДН, складываются с целью предупреждения и устранения негативных явлений, подрывающих эффективность внешнеэкономической деятельности, тормозящих устойчивый рост и стабильность национальных экономик и экономик межгосударственных 11-12; Шумилов В. М. Международное экономическое право: Учебник для магистров. М., 2011. С. 39 - 41. 381 См.: Ануфриева Л.П. Международное экономическое право//Международное право: Учебник для бакалавров/отв. ред. К.А.Бекяшев. М.: Проспект, 2014. -352с. С.202-203.. объединений. Закономерно, что предмет норм, образующих субинститут ИДН, более узок по сравнению с предметом международного экономического права, так как охватывает лишь небольшую их часть, однако, одну из важнейших. Проведенный анализ соотношения предмета международного экономического права и отношений, регулируемых нормами по ИДН, позволяет констатировать, что объект регулирования международного экономического права в полной мере охватывает предмет норм, входящих в субинститут ИДН, - они соотносятся как общее и частное. Таким образом, отношения, составляющие предмет субинститута ИДН, - это лишь отдельная группа международных отношений в рамках предмета регулирования международного экономического права. Способы и средства регулирования в рамках субинститута избежания двойного налогообложения. Общеизвестным является тезис, что международное право как особая система норм имеет единый для всех своих отраслей метод правового регулирования, представляющий наиболее общие формы воздействия международно-правовых норм на отношения, составляющие предмет данной правовой системы. В качестве такого метода выступает метод согласования воль субъектов международного права . Субинститут ИДН характеризуется специальными средствами регулирования, которые, с одной стороны, реализуются в рамках метода международного права вообще (т.е. метода согласования воль субъектов международного права), включая международное экономическое право, а, с 382 В отечественных публикациях иногда встречаются утверждения относительно того, что будто бы отдельные отрасли международного права обладают собственными, специальными методами регулирования, которые, будучи не в противоречии с методом согласования суверенной воли, дополняют и конкретизируют его (см.: Международное право. Особенная часть: Учебник для вузов/отв. ред. Р. М. Валеев, Г. И. Курдюков. М., 2010. С. 225 - 226). Думается, тем не менее, что здесь все же нужно иметь в виду не «собственные отраслевые методы», а конкретную комбинацию приемов, способов и/или средств в реализации общего всему международному праву метода регламентации отношений. другой, - свойственны лишь данному нормативному образованию в силу особой экономической природы регулируемых отношений. Однако встречаются и иные мнения. Так, В.А. Коннов в своей работе о месте «института антикризисных мер» в международном экономическом праве предлагает следующие специальные методы: метод стандартизации и метод процедурности . Между тем в свете изложенного выше речь все же должна идти не о «методе» как таковом, а о его составляющих - приемах и средствах, а также способах регулирования, которые свойственны данному объединению норм. С учетом такой поправки с предложенным можно согласиться: в ИДН как субинституте МЭП в известной мере присутствуют и «стандартизация», и «процедурные правила», которые заключаются соответственно в выработке и юридическом закреплении согласованных мер и правил, содержащих предельно допустимые значения в части налогообложения (стандартов), а также особых юридических процедур. Кроме того, в соответствии с высказанными ранее поправками и оговорками можно присоединиться также и к предлагаемым в юридической литературе общим представлениям о составных частях механизма воздействия на межгосударственные отношения в рассматриваемой области, который, помимо указанного, включает в себя придание стандартам юридической силы путем заключения международного соглашения, имплементацию в том или ином виде стандартов и/или правил процедур в национальной сфере (включение в содержание национально-правовых нормативных актов), приведение финансовых показателей и отчетности в соответствие со стандартами, принятие внутригосударственных мер по поддержанию показа- 384 телей на соответствующих уровнях . 383 См.: Коннов В. А. Предмет, метод и содержание института антикризисных мер в международном экономическом праве// Международное публичное и частное право. 2013, № 1. С. 8-12. 384 См.: Коннов В.А. К вопросу о предмете, содержании и сущности института антикризисных мер в современном международном экономическом праве. Указ. соч. С. 73 и сл. Проведенный анализ различных сторон явления избежания двойного налогообложения, включая его генезис, предпосылки возникновения, понятие, юридическое содержание как правовой категории, лежащей в основе международно-правового регулирования, позволил сформулировать ряд положений. Значительное расширение материальной основы международного экономического права в ХХ-начале ХХІ веках, включая круг импортеров капитала и инвестиций, закономерно привело к росту объемов международных хозяйственных связей и обусловило увеличение масштабов двойного (многократного) налогообложения, поскольку в результате деколонизации появились развивающиеся страны и стали учитываться их интересы в части налогообложения. Это послужило толчком для поиска и укоренения в межгосударственных отношениях инструментов устранения или избежания двойного налогообложения в стремлении не допустить превращения налоговых притязаний государств в тормоз для международной торговли. Указанное расширение межгосударственного экономического и правового взаимодействия по налоговым вопросам между странами Востока и Запада, т.е. Африки, Азии, Латинской Америки и Европы - стимулировало более пристальное внимание к вопросам недискриминации и внесение различными государствами поправок в налоговое законодательство, осуществления на этой основе их сближения и гармонизации. Глобализация как существо процессов, происходящих в экономике и политике, науке и технике, производстве и обращении, увеличение объемов трансграничных операций в современную эпоху влекут за собой возрастание роли обмена налоговой информацией и контроля за исполнением обязательств по заключенным соглашениям. Развитие мировой экономики, особенно в части, касающейся финансовых потоков, обусловливает его влияние и на процессы налогообложения в отдельных государствах, формирование соответствующих этапов в ходе международно-правового регулирования, сказываясь также и на предпосылках возникновения избежания двойного налогообложения как отдельного нормативного образования - субинститута - в международном экономическом праве. Эволюция в содержании используемого данным функциональным подразделением норм инструмента международного права - межгосударственных соглашений, - а также изменения в национальном законодательстве государств обусловили его обогащение на протяжении всего периода действия, что не могло не отразиться на научном осмыслении рассматриваемой категории норм в рамках международного экономического права и международного права в целом. Результаты изучения существа происходящих процессов в рамках определенных исторических этапов эволюции международного взаимодействия в области налогообложения приводят к выводам о наличии необходимого соответствия между международно-правовым регулированием избежания двойного налогообложения и определенной ступенью экономического развития государств и их международного сотрудничества, что в свою очередь позволяет сформулировать предположение о постепенном формировании данного субинститута по мере выявления общественной потребности в определенных видах отношений и адекватных им по содержанию норм. Исследование терминологических аспектов в связи с таким явлением, как двойное налогообложение и пути его избежания, продемонстрировало с помощью системного анализа международно-правовых средств регулирования существование, с одной стороны, значительного разнообразия в использовании наукой международного экономического права понятий, которые вступают в своего рода «конкуренцию» между собой: «устранение двойного налогообложения», «избежание двойного налогообложения», «уклонение от уплаты налогов», «налоговое планирование» и т.п., - а, с другой стороны, необходимость научного подхода к обоснованию рациональности и адекватности применения в рамках международного экономического сотрудничества государств каждого из них, взятого в отдельности. Кроме того, проведенный анализ выявил основу для формулирования положения о том, что нормы, регулирующие избежание двойного налогообложения, являются неотъемлемой частью международного экономического права, входя в состав его подотрасли - международного финансового права. Предписания же последнего, касающиеся сотрудничества субъектов международного права в сфере налогообложения, образуют в его рамках институт - «международное налоговое право». В результате сформулирован тезис, что субинститут избежания двойного налогообложения располагает собственным предметом регулирования, нормативным массивом и заинтересованностью международного сообщества в его развитии как относительно обособленной группы международно-правовых предписаний. Дискуссия, ведущаяся в науке международного экономического права в отношении понятия «международное двойное налогообложение», подверглась в диссертационном исследовании осмыслению под критическим углом зрения, в результате чего сформулирован вывод относительно несостоятельности термина «международное двойное налогообложение». В качестве итога всесторонней оценки «двойного (многократного) налогообложения» с точки зрения теории международного экономического права предложено его авторское определение. В ходе диссертационного исследования утверждается, что заключение международных соглашений об избежании и устранении двойного налогообложения является не только отражением общего взаимодействия международного (публичного) права и национального права, но и служит основным инструментом конкретного согласования международного и внутригосударственного права в вопросах, традиционно являющихся предметом внутренней компетенции государств. Глубина рассматриваемого взаимодействия зависит от особенностей и сложности предмета регулирования, фиксируемого в международных соглашениях. А они бывают разными - это и межгосударственные или межправительственные договоры, посвященные основам сотрудничества, и общие налоговые соглашения (в том числе о предотвращении возникновения двойного налогообложения и уклонения от уплаты налогов), и «специальные соглашения по вопросам избежания двойного налогообложения, и соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства» . Имплементация указанных соглашений сопровождается формированием разнообразных межгосударственных механизмов реализации избежания двойного налогообложения, которые отличаются друг от друга в зависимости от видов и предметов соглашений. Однако в любом случае они выражают результаты взаимодействия международного права и внутреннего (национального) права отдельных государств. Сопоставление источников внутригосударственного и международного права, применимых к налоговым отношениям, позволило выделить формы, в которых объективируются нормы, образующие субинститут избежания двойного налогообложения, и сделать вывод об их полном соответствии источникам международного экономического права. Международный договор, занимающий принципиальное место среди источников МЭП и затрагивающий главные вопросы международного сотрудничества в области налогообложения, выделен как основной источник регулирования избежания двойного налогообложения. В этом плане в ходе проведенного анализа была выявлена его специфика в части сопоставления с другими известными международному праву формами права: международным обычаем, актами международных организаций, а также источниками так называемого «мягкого права». 385 Разнообразие налоговых соглашений в достаточной мере освещено в литературе (см.: Кучеров И.М. Налоговое право России. Курс лекций. М.: ЮрИнфоРм, 2001. С. 74). Учитывая, что начала, положенные в основу подходов к регламентации двойного налогообложения, покоятся на фундаменте принципов всей системы общего международного права (jus cogens) и специальных принципов международного экономического права, в том числе и налогового сотрудничества, диссертантом была предложена следующая система принципов субинститута избежания двойного налогообложения: основные принципы международного права (jus cogens) - отраслевые принципы международного экономического права - принципы международного налогового права - конкретные принципы избежания двойного налогообложения. Уточнение содержания и специфики рассматриваемых принципов, присущих субинституту избежания двойного налогообложения, стало необходимым дополнением вывода о самостоятельности данной структуры и ее особенностях. Нормы, регулирующие международное сотрудничество по избежанию двойного налогообложения, имеют свой объект воздействия, характеризуются особенностями содержания и типа установленных предписаний, значимостью для субъектов международного права, а также количественными параметрами, что в совокупности позволило обосновать формирование отдельной структуры в рамках международного экономического права - субинститута избежания двойного налогообложения. Указанные нормы обладают надлежащим уровнем системности, общим объектом регулирования, собственным кругом субъектов, а также соответствующими механизмами реализации. Подводя итоги, важно подчеркнуть относительную новизну существования анализируемого объединения норм в системе международного экономического права, что потребует его совершенствования в будущем и закономерно обусловит в этой связи продолжение исследования вновь возникающих в рамках науки международного экономического права проблем.