§ 1. Предпосылки возникновения и тенденции развития двойного налогообложения.

положений, из которых некоторые, как напр., предложенные Смитом

18

податные принципы, сохранили свое значение до настоящего времени» .

Налоги и налогообложение устойчиво отождествлялись с государством, о чем свидетельствуют высказывания П. Прудона, отмечавшего, что, «в сущности, вопрос о налоге есть вопрос о государстве»^{[18] [19] [20] [21]}. Хотя исторически представления о функциях и природе налогов менялись, их взимание представляет собой одну из главнейших составляющих экономической функции государства, опосредствующих его суверенную власть . Как констатируется специалистами, налоги и налогообложение на протяжении большей части своего существования "относились к одной из областей регулирования, влияние на которую внешней правовой среды либо отсекалось, либо максимально ограничивалось" . До определенной степени указанное замечание сохраняет свое значение до сих пор. В этом плане иностранные и отечественные исследователи солидарны друг с другом: «Нет ни одного сколько-нибудь значимого вопроса в международном налогообложении, который мог бы обсуждаться без постановки вопроса о государственном суверенитете»^{[22] [23]}, "нет области права, более тесно связанной с суверенитетом, чем налогообложение" .

24

налоговых систем уходит в прошлое» .

Уплата налогов субъектами экономической деятельности, следуемых каждому государству в процессе осуществления торговых и иных операций, в разных государствах включалась в обычную практику, расходы по которой воспринимались как необходимые издержки. При этом основополагающим моментом в возникновении двойного налогообложения выступает сам объективный факт существования международных связей, в рамках чего субъектами разных государств осуществляется тот или иной вид деятельности, создающей материальные или нематериальные блага, которые подпадали под категорию объектов налогообложения в национальных правовых системах.

В свете этого изначально все налогообложение теоретически, а иногда и практически в международном масштабе должно было бы быть двойным или даже многократным. Однако, хотя само двойное (многократное) налогообложение в межгосударственных отношениях и присутствовало как объективная реальность, но ввиду относительной изолированности государств друг от друга и полной самостоятельности в обеспечении ими своих фискальных интересов существенного влияния такого фактора на внутреннее право не имелось. Контуры двойного налогообложения как социально - экономической и юридической проблемы еще не обозначились. Специальное регулирование на межгосударственном уровне потребовалось тогда, когда бремя двойного налогообложения, выражающееся в том, что обязанности по уплате налогов возлагались как на граждан конкретного государства, так и на граждан (резидентов) других стран, находящихся на территории первого государства, стало препятствием для развития международных торговых связей по мере роста их объемов, расширения и усложнения.

В результате изучения практики разрешения налоговых споров различных государств специалистами указываются следующие причины «двойного налогообложения в международных отношениях: 1) признание одного и того же субъекта (юридического или физического лица) резидентом в двух или более странах; 2) квалификация одного и того же дохода/имущества как имеющего источник происхождения в двух или более государствах; 3) различия в дефинициях, классификациях и видах доходов между государствами; 4) различия в порядке и размерах зачета понесенных расходов; 5) обложение одного и того же дохода/имущества в одном государстве на основании критерия резидентства, а в другом - по принципу источника дохода; 6) отсутствие во внутреннем законодательстве одной из заинтересованных стран положений о зачете определенных видов налогов, уплаченных в другой заинтересованной стране»^[25]. Этот взгляд отражает современное положение вещей и нынешнее состояние правового регулирования налогообложения применительно к двойному налогообложению как сопутствующему фактору осуществления субъектами хозяйственной деятельности международных операций. Если же говорить о более ранних этапах развития экономики и права в разных государствах и мировой экономической системе, то, безусловно, первоначальный подход базировался на территориальном начале взимания налогов и сборов.

На отношение к двойному (многократному) налогообложению, как реально существующему явлению, препятствовавшему экономическим отношениям, воздействовало множество факторов, которые условно можно разделить, с одной стороны, на исторические, социальные и экономические (объективные), а также межгосударственные/политико-правовые (субъективные), т.е. возникшие в результате целенаправленной деятельности государств, - с другой.

Существуют различные представления о ходе развития и дифференциации этапов в эволюции налогообложения и международного сотрудничества в налогообложении. В. М. Пушкарева, например, выделяет четыре периода: 1) период, включающий в себя хозяйственные системы древнего мира и средних веков; 2) конец XVII - вторая половина XIX в.

Что касается периодизации собственно международно-правовых отношений в области налогообложения, то соответствующий отрезок времени объективно предстает намного уменьшенным. В различных источниках этот исторический период определяется как относительно непродолжительный - менее двух веков. А.И. Погорлецкий выделяет «четыре основных временных этапа развития межгосударственного сотрудничества (конвергенции национальных налоговых систем) в налоговой сфере:

1) 2-я половина XIX в. - 1913 г. (до начала Первой мировой войны);

2) Межвоенное двадцатилетие (1919-1939гг.) и период Второй мировой войны);

3) 2-я половина 1940-х годов (после окончания Второй мировой войны) - середина 1990-х годов;

27

4) 2-я половина 1990-х годов по настоящее время» .

В связи с приведенными выкладками представляется необходимым высказать ряд соображений. Во-первых, вряд ли сущность международноправового регулирования налогового сотрудничества возможно квалифицировать как «конвергенцию национальных налоговых систем», поскольку, отправляясь от семантики слова «конвергенция» (от лат.

Данное и другие обстоятельства не остаются без внимания со стороны исследователей. Например, А.А. Шахмаметьев указывает на комплексный характер международного налогового сотрудничества и инерционность его тенденций как факторы, затрудняющие установить какие-либо четкие временные границы его эволюционного пути . Стоит рассмотреть подробнее, какие факторы и особенности позволяют распределить межгосударственные связи в области налогообложения по соответствующим периодам и установить, что послужило предпосылками формирования международноправовых основ сотрудничеств в части налогообложения вообще и ИДН, в частности.

История попыток устранить или хотя бы уменьшить уровень двойного налогообложения начиналась с преференций по налогам как для компаний, так и для граждан определенных государств, иногда появляющихся в

29

торговых соглашениях или локальных нормативных актах различных стран . Однако, само межгосударственное взаимодействие не было ни системным, ни устойчивым.

В области международных налоговых отношений государства мира проходили дистанции разной длины: для одних их стартом была середина XIX века, для других - уже начало ХХ столетия. Так, Бельгия впервые оформила свои межгосударственные налоговые соглашения в 1843 и 1845 гг., которые касались общих правил устранения двойного налогообложения наследуемого имущества граждан, с соседними Францией, Нидерландами и Люксембургом. Соглашения устанавливали порядок административной помощи и обмена информацией в связи с налогообложением. Они скорее содержали общие ^{[28] [29]}

вопросы сотрудничества в налоговой сфере, чем разграничивали налоговую компетенцию между договаривающимися государствами. Более

ориентированными на УДН, несмотря на то, что имели схожий характер и сферу применения, были «соглашения о прямых налогах между Пруссией и Саксонией в 1896 и 1870 гг., а также договор об устранении двойного налогообложения между Австро-Венгрией и Пруссией в 1899 г» . Таким образом, в качестве первой предпосылки избежания двойного

налогообложения на первый план выходит потребность в совместных усилиях государств, в том числе и вышеупомянутых стран, в налоговой сфере.

В конце XIX-начале XX в. адаптация друг к другу общих принципов прямого налогообложения в различных налоговых системах приводит к введению схожих правил взимания основных видов налогов на доходы юридических и физических лиц и налогов на имущество . Это становится следующей предпосылкой в становлении института двойного налогообложения. В результате налоговое взаимодействие государств начинает все больше фокусироваться на проблеме именно устранения двойного налогообложения.

Л. Карту приводит данные о том, что за двадцать лет, т.е. с 1899 по 1919 гг., в подписаны всего 24 налоговые конвенции, где вопрос о взаимной помощи в налоговых вопросах содержит лишь одна . В работе другого автора содержатся сведения о подписании практически в «тот же период, т.е. с 1894го года до начала Первой мировой войны, 11 двусторонних межгосударственных налоговых соглашений, регулирующих две группы отношений, которые связаны либо с общими вопросами устранения двойного ^{[30] [31] [32]}

18

24

налогообложения, либо порядком взимания отдельных видов налогов» . Характерной чертой соглашений в данный отрезок времени является то, что в них наличествовал «административно-информационный компонент». На этой основе ряд исследователей (В.А Кашин, М.Н. Соболев, Н.Н. Шапошников) указывают на становление фискально-юридического аспекта как «предмета международного сотрудничества» на рубеже XIX-XX вв. Однако, более точным представляется обозначить указанное не в качестве предмета сотрудничества, а как его направление, вектор в развитии соответствующих международных отношений, которые составляют материальную базу сотрудничества и возникают по тому или иному поводу в зависимости от совместно установленного государствами курса, определяемого их конкретными интересами, целями и задачами.

В соглашениях устанавливается порядок налогообложения как отдельных объектов, так и групп налогоплательщиков (таково, например, соглашение 1906 г. между Францией и Люксембургом)^{[33] [34] [35]. Существом договоров становится согласование - координация - действий участников в области установления таможенно-тарифных мер и различные интересы многих стран в сфере международной торговли. Как пример последних в литературе приводится «Брюссельская сахарная конвенция» 1903 г. (оформившая так называемую «сахарную унию») . Однако трудно ее отнести к источникам международного права, регулирующим отношения по налогообложению, хотя такая точка зрения и встречается. Так, отмечается, что данная конвенция демонстрирует практику раннего сотрудничества в области косвенного налогообложения. В соответствии с этим документом договаривающиеся государства обязаны были отменить все прямые и косвенные премии как на производство, так и на вывоз сахара, ограничить размер разницы между обложением этого товара, поставляемого из колоний и третьих стран, а также облагать сахар, ввозимый из иностранных государств, субсидирующих его производство, таможенными пошлинами в размере, не ниже прямых или косвенных премий, выдаваемых страной ввоза[36]. Как представляется, Брюссельская сахарная конвенция 1903 г. есть нечто среднее между современными многосторонними товарными соглашениями (прежде всего по сырьевым товарам: соглашения по кофе, какао, сахару, никелю, олову, зерновым и т.п.) и Генеральным соглашением по тарифам и торговле 1947 г., которые все же больше рассчитаны на регулирование торговых отношений, нежели налогово-финансовых - фискальная функция присутствует в них имплицитно, причем присутствие фискального элемента в каждом из приведенных случаев регулирования различно по масштабам.}

Таким образом, данный период характеризуется постепенным выявлением не только самой проблемы двойного (иногда многократного) налогообложения, но и различных ее аспектов с точки зрения наступающих последствий (и в первую очередь ущерба для интересов субъектов

финансовых отношений). В свете этого закономерным стало привлечение внимания к указанному. Анализируя немногочисленные специальные разработки того времени, можно отметить следующие наиболее значимые вопросы, которые ставятся в научных исследованиях: двойное

налогообложение в области налогов на наследство ; выделение критериев экономической привязанности лица (налогоплательщика) к налоговой юрисдикции ; анализ правовых принципов налогообложения в ходе международной экономической деятельности и правомерность

налогообложения нерезидентов^{[37] [38] [39].}

Принципиальным инструментом решения вышеперечисленных и прочих международных проблем стали соглашения об ИДН. В результате одной из объективных предпосылок для наступления следующего этапа в развитии института международного налогообложения и конкретно двойного налогообложения является развитие и интенсификация международной экономической деятельности в предшествующий период. На протяжении «межвоенного» периода в международных договорах о мире вопросы налогообложения дополняли предметы их правового регулирования. И. И. Кучеров замечает: «Судя по всему, в то время господствовало мнение, что вооруженные конфликты не являются препятствием для преследования государствами своих фискальных интересов даже на театре военных действий»^[40]. Действительно, деформация национальных экономик в связи с военным положением, как в сторону усиления экономического могущества для одних, так и в сторону экономического краха для других, неизбежно ведет к увеличению налогового бремени (введение «военного налога» и т.д.). К тому же мощный экономический кризис конца 20-х начала 30-х годов прошлого

столетия привел к усилению значения национальных сфер производства и сбыта стран Западной Европы и США. Многократность взимания налогов и избежание их уплаты приняло такие масштабы, что неизбежно повлекло активизацию заключения двусторонних налоговых соглашений. В работах А. И. Погорлецкого, В. К. Кашина и др. содержатся данные о заключении в период с 1921 по 1925 г. 22 соглашений об ИДН на доходы и (или) имущество, наследства^{[41] [42], и 69 соглашений об ИДН между странами Центральной и Северной Европы в период с 1922 по 1939 г . Недаром известный в области международного экономического и финансового права американский автор Д. Ф. Вагтс связывает с ними наличие отдельного этапа в развитии МЭП и подчеркивает, что в «межвоенный» период (между двумя мировыми войнами) впервые обозначилась проблема коллизий между национальными системами налогообложения, поскольку до 1914 года государства рассматривали осуществление своей налоговой юрисдикции преимущественно как сугубо территориальное полномочие. С расширением деловой активности граждан и юридических лиц одной страны на территориях других государств, т.е. вне пределов своих стран, обложение налогом доходов, заработанных в другой юрисдикции, принесло соответствующие сложности, которые подтолкнули Лигу Наций инициировать изучение и разработку модельных проектов налоговых соглашений[43]. Например, Соединенные Штаты Америки свое первое соглашение по налогообложению заключили с Францией в 1932 году[44]. Вместе с тем примечательно, что после этого договора США заключили в 1939 г. соглашение и с Швецией, но до сих пор довольно ограниченно участвуют в договорном процессе по налоговым вопросам, в то время как в мире в целом эта форма сотрудничества используется со всей интенсивностью. В частности, к рассматриваемому периоду относится Договор СССР с Германией (в 1925 г.), в котором ряд положений непосредственно был посвящен устранению на недискриминационной основе двойного налогообложения доходов от коммерческой деятельности и на недвижимое имущество. Объектом двусторонних договоренностей становится сотрудничество в налоговой сфере, направленное на организацию принудительного взыскания на территории страны-участницы сумм налоговых платежей, начисленных и подлежащих уплате в другом договаривающемся государстве (договор между Германией и Чехословакией 1921 г.; серия подобных соглашений между странами Центральной Европы; налоговые конвенции с участием Италии с 1922 г., включающие правила о помощи по взиманию налогов)[45].}

Надо отметить, что если до сего момента речь шла о соглашениях между экономически развитыми странами, то в результате расширения границ торговых отношений в мировую экономическую систему включались все большее количество государств из числа бывших колоний, активизируется участие в процессах налогового сотрудничества развивающихся стран. Все острее становятся разногласия, обусловленные разрывом в уровнях экономического роста развитых государств и стран Азии, Африки и Латинской Америки, их местом в международном разделении труда, и, наконец, полярностью интересов и общей асимметрией соответственно во взаимоотношениях между экспортерами и импортерами капитала, сырья, услуг, рабочей силы и т.п. С 1920-х годов предпринимаются попытки заключения многосторонних соглашений (многостороннее соглашение между Австрией, Венгрией, Италией, Польшей, Румынией и Югославией)^[46].

Эти обстоятельства свидетельствуют о том, что уже с начала 20-х годов намечаются тенденции к появлению полномасштабных налоговых соглашений, в разработке которых участвует Лига Наций (универсальная международная организация). При Финансовом комитете была создана специальная рабочая группа, состоявшая из известных европейских и американских экономистов: профессоров Брюинса (Bruins, Голландия), Селигмана (Seligman, США), Д. Стампа (J.Stamp, Великобритания) и Эйнауди (Einaudi, Италия) . Итогом работы группы стал доклад, содержащий анализ экономических и юридических аспектов двойного налогообложения^{[47] [48], выводы которого легли в основу первых вариантов проекта типовых двусторонних конвенций. Именно в этот период, как представляется, приходит осознание всей важности проблемы и возникает принципиальная предпосылка создания правового фундамента для устранения трансграничного двойного налогообложения - разработка международно-правовых документов, придание большего единообразия в рассматриваемой сфере. Доказательством этого служит создание в 1922 г. Комитета правительственных технических экспертов по вопросам двойного налогообложения и уклонения от налогов, которому было специально поручено заняться изучением отдельных международных аспектов налогообложения, в том числе уклонения от уплаты налогов, и прежде всего как решить проблему устранения такого налогообложения. Работа Комитета, сформированного из технических экспертов 7 стран (Бельгии, Великобритании, Италии, Нидерландов, Чехословакии, Франции и Швейцарии), шла параллельно с работой иных групп и независимо от них. В 1925 г. к ним присоединились представители Аргентины, Венесуэлы, Германии, Польши, Японии, а в 1927 г. и США[49].}

Представленные в 1927 г. доклад и проекты сразу нескольких двусторонних налоговых конвенций были одобрены представителями 27 стран на Женевской конференции в октябре 1928 г^[50]. Данное событие послужило началом для возникновения различных видов налоговых соглашений.

Кроме того, в рамках Лиги Наций в 1923 г. была доработана концепция «экономической привязанности», предложенная Г. Шанцем. В результате критерии «привязанности» - место происхождения (нахождения) лица, его экономико-социальные связи с территорией и т.д., - которые уже

использовались в качестве обоснования прав налоговой юрисдикции на взимание налогов с доходов от источников на ее территории, были расширены за счет введения конструкции налогооблагаемого присутствия нерезидента. Такое присутствие обозначалось как постоянное представительство в налоговых целях лица на фискальной территории иностранного государства. Осуществление нерезидентом деятельности, отвечающей установленным характеристикам, влекло признание наличия у него постоянного представительства и, как следствие, обязанность уплаты налогов с доходов от этой деятельности. Данная проблема до сих пор не решена до конца и требует более глубокого осмысления. К тому же сочетание «налоговых» и «торговых» аспектов (например, в праве ВТО) обусловливает целесообразность введения новых измерений данного явления.

Достаточно значимой была и деятельность Налогового комитета в Лиге Наций, созданного в 1929 г., которым был представлен проект

многосторонней Конвенции о распределении доходов предприятий между государствами в целях налогообложения, который в последствии и лег в основу современных типовых конвенций об ИДН. Несмотря на то, что Конвенция так и не была официально принята, в ней содержались рекомендации по устранению двойного налогообложения. В частности, для налогообложения предприятий-нерезидентов предполагалось использовать конструкцию «постоянного представительства». При этом постоянное представительство рассматривалось как отдельное независимое предприятие, а его налогооблагаемый доход определялся на основании его собственных бухгалтерских данных с использованием метода, который позже стал широко применяться при налогообложении связанных между собой компаний и получил название «принцип вытянутой руки». Применение указанного принципа предполагает, что выплаты по сделкам между взаимосвязанными предприятиями пересчитываются на основе общих рыночных показателей, как если бы эти предприятия были независимы, т.е. между ними была бы дистанция на расстоянии «вытянутой руки».

Испанский правовед Б. Гризиотти еще в 1926 году предложил проект комплексного регулирования налогообложения международной экономической деятельности, содержащий единые правила взимания налогов для всех стран, а именно: «использование в национальных законодательствах унифицированной терминологии, основанной на едином глоссарии терминов; применение государствами налогов, имеющих аналогичные элементы; создание международных организаций (либо наделение необходимой компетенцией существующих), обеспечивающих координацию процесса гармонизации и унификации налогообложения различных стран»^{[51] [52]. Данный проект не получил широкой поддержки, хотя отдельные положения в части введения единых терминов (категорий) в область международного налогового права, а также унификации критериев (принципов) взимания налогов были благополучно реализованы. Вместе с тем, предлагая указанные правила, автором не учитывалась неготовность по политическим и экономическим соображениям многих государств к налоговому сотрудничеству путем отказа от исключительности своей налоговой компетенции и ее координации с другими субъектами международного общения, в том числе и международными организациями52.}

В результате межгосударственное сотрудничество по налоговым вопросам приняло локальный характер. Целью заключения международных соглашений зачастую являлось не только регулирование налогообложения, создание благоприятных условий экономического сотрудничества, но и возможность обезопасить собственную экономику от проникновения недобросовестных конкурентов. В силу этого Налоговый комитет в Лиге Наций еще в 1938 году ориентировал на сотрудничество по двусторонней основе.

Одним из важнейших событий, завершающих первую половину XX в., стали две налоговые конференции в Мехико (1940 г. и 1943 г.). Для существа вопросов, стоящих в рамках темы настоящего исследования, решения этих конференций имеют немалое значение, поскольку внесли весомый вклад в развитие регулирования двойного налогообложения. К процессу формирования массива двусторонних договоров присоединились страны Северной и Южной Америки. В этот период «одобрены типовые двусторонние конвенции:

- об устранении двойного налогообложения доходов (и протокол к ней);

- об устранении двойного налогообложения наследств;

- об установлении взаимной административной помощи в сфере

53

исчисления и взимания прямых налогов (и протокол к ней)» .

В данных документах, явившихся доработкой типовых конвенций 1928 и 1935 гг., учитывались интересы стран, ранее не участвовавших в

52

См.: Квасов А. С. История экономических учений. М.: Издательство «Юрайт», 2014.

С.178-190.

консультациях по вопросам налогообложения. Круг импортеров капитала расширился, что неизбежно привело к увеличению масштабов многократного налогообложения, а значит, появилась новая предпосылка для изменений в налогообложении. Для целей устранения повторного налогообложения и определения приоритета налоговой юрисдикции на взимание налогов преимущественное использование получил критерий «источник дохода». Вследствие этого, страны, являющиеся импортерами капитала и местом формирования объектов налогообложения (прибыли, дохода), получили преимущественные права на взимание с них налогов. Минусом типовой двусторонней конвенции об ИДН доходов в редакции 1943 г. было отсутствие четких правил налогообложения нерезидентов. Доход лица подлежал налогообложению в стране, в которой он был получен. Но данное требование не распространялось на доходы нерезидента, т.е. лица, не имеющего постоянного налогового представительства в этой стране, от изолированной

54

или несистематической деятельности .

Возобновление полноценного межгосударственного сотрудничества по налоговым вопросам закономерно произошло после окончания Второй мировой войны и продолжилось затем вместе с ростом мировой экономики.

В первые годы послевоенного периода возрождение взаимодействия государств в налоговой сфере в немалой мере обеспечивалось благодаря деятельности Организации европейского экономического сотрудничества (ОЕЭС) и впоследствии ОЭСР. Первоначально усилия традиционно были направлены на устранение многократного налогообложения доходов и капитала. Однако все большее число государств были заинтересованы расширить сотрудничество на международном уровне в налоговой сфере. Многие исследователи отмечают, что особенность данного периода состоит в усилении интеграционных тенденций на региональном уровне. Наряду с традиционными двусторонними соглашениями растет динамика отношений на ^[53] многостороннем уровне: было заключено, например, Соглашение между странами Бенилюкса (1964 года); с начала 1970-х годов, так называемые, «нордические» («Северные») договоры^[54]; соглашения 1977 г. в рамках СЭВ об устранении двойного налогообложения доходов и имущества физических лиц^{[55] [56] [57], Соглашения между НРБ, ВНР, ГДР, МНР, ПНР, СССР и ЧССР об устранении двойного налогообложения доходов и имущества юридических}

57

лиц .

Данная тенденция привела к расширению межгосударственного правового взаимодействия и в странах Востока, Африки и Латинской Америки. Показательными примерами регионального взаимодействия стали

58

Многосторонняя конвенция для франкоязычных стран Африки (1964 г.) ; Соглашение между государствами-членами Совета Арабского Экономического Единства (1973 г.) по вопросам регулирования

налогообложения доходов и капитала^[58]; Соглашение Западноафриканского экономического сообщества (1984 г.) по налогам на доходы и наследство, а также регистрационные и гербовые сборы между государствами^[59]; Многостороннее соглашение об ИДН и взаимной административной помощи по налоговым вопросам между странами-членами Южно-Азиатской ассоциации регионального сотрудничества (SAARC) (2005 г.); Соглашение 1973 г. по гармонизации налогового стимулирования промышленности^[60] и Межправительственное Соглашение об ИДН, предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал и о поощрении региональной торговли и инвестиций в рамках Ассоциации свободной торговли стран-членов Андской группы (CARICOM) (1994 г.)^[61] В ее рамках в 1971 г. была утверждена и Модельная налоговая конвенция об ИДН, «которая отражала традиционный подход и интересы латиноамериканских государств и основывалась, в частности, на принципе налогообложения в государстве источника дохода»^[62].

Однако, в наибольшей степени укрепление налогового сотрудничества достигается в интеграционных объединениях. Сближение европейских стран привело к образованию Европейского экономического сообщества, других сообществ, затем Европейского союза и единого экономического пространства, которое распространяется и на область налогообложения. Схожие процессы наблюдались, правда, в заметно меньших масштабах, и в ходе интеграции социалистических стран в рамках СЭВ. Ныне налоговое сотрудничество на многостороннем уровне интеграционного характера можно проследить на примере ЕС и евразийской интеграции. По мнению А. А. Шахмаметьева, основой интеграционного процесса остается тесное взаимодействие стран-членов ЕС в налоговой сфере^[63].

Безусловны важность и эффективность налогового взаимодействия участвующих в интеграции государств. Однако здесь необходима правильная расстановка акцентов: не сотрудничество в налоговой сфере выступает основой интеграционного сотрудничества, а интеграция как таковая является условием возникновения такого рода основы. Закономерно, что интеграционное взаимодействие в сфере налогообложения развивается по спирали, проходя через низшие к более высоким формам: если на первых этапах оно ограничивалось обменами информацией, координацией налоговой политики, то затем потребовались совместные действия по выработке общих принципов налогообложения в конкретных областях, а в настоящее время гармонизация и унификация правил налогообложения. Указанное «есть результат свободного, без какой-либо дискриминации, обращения товаров, капиталов и трудовых ресурсов, идентичных условий конкуренции, в том числе и в части налогов»^[64].

В настоящее время сформировалась самостоятельная система налогового права ЕС, в основе которой лежит возможность принятия директив и их имплементация в национальное законодательство государств-членов для целей развития внутреннего общего рынка. С точки зрения А. С. Захарова, форма правового акта ЕС в виде директивы имеет исключительное значение в регулировании не только гармонизации косвенного налогообложения государств-членов ЕС, но и в сближении законодательств государств-членов ЕС в сфере прямого налога^[65]. С этим стоит согласиться прежде всего потому, что данный опыт, на наш взгляд, полезен для межгосударственного взаимодействия не только внутри ЕС, но и для отношений с третьими странами. Он позволит продолжить совершенствование механизмов ИДН (включая правила о противодействии злоупотреблениям льготами налогоплательщиками).

Известны попытки причислить к договоренностям по налоговым вопросам межрегионального характера^[66], например, Ломейские конвенции, которые периодически заключались с 1975 г. на пятилетние сроки до 1990-х гг., а в 2000 году были заменены на соглашение, подписанное в г. Котону. Они предназначены для регулирования экономических и торговых отношений и предусматривали участвующим в них развивающимся государствам широкие преференции, включая льготы по торговым налогам и сборам, однако в отношении характеристики их существа целесообразно, думается, обратиться к сказанному ранее применительно к Брюссельской сахарной конвенции 1903 г.

Наиболее важной вехой в международном налоговом сотрудничестве стала разработка модельных конвенций ОЭСР и ООН, а также США. Более пристальное внимание к проблемам налоговой сферы заключается в появлении в ряде документов Совета Европы более общих правил^[67], а также в формировании стандартов и принципов налогообложения в отдельных сферах - например, воздушных перевозок Международной организацией гражданской авиации (ИКАО)^{[68] [69]. Характерно, что принятый странами-членами АТЭС в Джакарте, в рамках форума по торговой политике СТЭС (PECC X General Meetings, Malaysia, 1994), "добровольный кодекс" прямых иностранных инвестиций (ПИИ), среди таких ведущих инвестиционных принципов как: транспарентность (прозрачность, открытость экономики для инвестиций); недискриминация к странам-донорам; предоставление национального режима для иностранных инвесторов; запрет на включение в инвестиционные стимулы ослабления требований в области здравоохранения, безопасности и охраны окружающей среды; минимализация требований, касающихся инвестиций, ограничивающих рост торговли и капиталовложений; отказ от экспроприации инвестиций, кроме как в общественных целях и на недискриминационной основе, в соответствии с национальными законами и принципами международного права при условии выплаты достаточной и эффективной компенсации; обеспечение репатриации и конвертируемости капитала; разрешение на въезд и временное пребывание ключевого иностранного персонала в связи с реализацией инвестиционного проекта; устранение барьеров при вывозе капитала; соблюдение иностранными инвесторами, наравне с национальными, законов, административных правил и положений страны-реципиента; разрешение споров путем консультаций и переговоров между сторонами, либо через арбитраж, - содержал и принцип ИДН . Это лишний раз подтверждает глобальный характер, и, следовательно, важность проблемы двойного налогообложения. Подтверждением сказанного являются цифры, демонстрирующие интенсивность заключения государствами двусторонних международных договоров по этому вопросу. В частности, из числа членов Евразийского экономического союза у Российской Федерации, традиционно использующей данную форму налогового сотрудничества в отношениях с самыми разными по формам правления, уровню экономического развития, интенсивности взаимных торгово- инвестиционных связей, запасам полезных ископаемых и т.п. странами, насчитывается, например, свыше 80 подобного рода соглашений . Республика Казахстан заключила 50 таких соглашений . Республика Беларусь имеет более 60 соглашений об ИДН и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество с иностранными государствами, не считая соглашений, заключенных бывшим СССР .}

Таким образом, можно к числу характерных тенденций международного налогового взаимодействия во 2-й половине ХХ в. отнести: рост и расширение как на двустороннем, так и многостороннем уровне динамики отношений; обострение противоречий во взглядах между различными странами по некоторым вопросам регулирования в налоговой сфере, которое стало ^{[70] [71] [72] нарастать с ростом числа новых независимых государств; расширение «центров» для разработки модельных правил налогообложения; усиление интеграционного процесса на региональном уровне, где отражались различные взгляды, в том числе и на гармонизацию и унификацию налоговых правил. На определенных исторических этапах регулирование двойного налогообложения было осложнено намеренным введением двойного налогообложения. Эта мера, несомненно, служила дестимулирующим фактором международного экономического взаимодействия.}

Из вышеизложенного следует, что экономический рост, повлекший за собой неизбежную трансформацию в социальном и политическом развитии государств, привел к изменению механизма правового регулирования ИДН. В этой связи назрела необходимость более эффективного согласования на международном уровне различных аспектов политического и правового регулирования налогообложения, в том числе за счет предотвращения, избежания и устранения из международных отношений двойного (многократного) налогообложения. Проведенный историко-правовой анализ позволил проследить предпосылки двойного (многократного) налогообложения и выделить этапы формирования его правового регулирования.

В настоящее время параллельно с глобализацией происходит активное развитие и совершенствование механизма регулирования двойного налогообложения посредством дополнения его инструментария новыми звеньями. Так, ныне возрастает роль обмена налоговой информацией и контроля за исполнением обязательств по заключенным соглашениям. С учетом этого создаются специальные структуры, нацеленные на решение данной задачи. В этой связи заслуживает внимания деятельность Глобального форума по прозрачности и обмену информацией (Global Forum of Transparency and Exchange of Information). В своем нынешнем виде Форум является продолжателем образования, которое было создано в начале 2000-х годов в контексте работы ОЭСР, касающейся рисков исполнения налоговых обязательств, возникающих в юрисдикциях стран-нечленов. Первоначальные участники Г лобального форума состоят из членов ОЭСР и тех стран, которые согласились осуществлять обмен информацией и следовать правилам прозрачности в налоговых целях. В сентябре 2008 г. форум был реструктурирован по инициативе G20 усилить выполнение соответствующих стандартов . В настоящее время Форум выступает первым международным органом, обеспечивающим соблюдение согласованных международным путем правил по прозрачности и обмену информацией в налоговой сфере, участниками которого являются 135 государств на равной основе. Форум действует также и в направлении установления соответствующих планок

75

сотрудничества в отношении государств, не являющихся его участниками . Весомый вклад в этом отношении, а также в развитие и формирование института регулирования двойного налогообложения внесла многосторонняя "Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам"^{[73] [74] [75]. Надо отметить, что Российская Федерация тоже присоединилась к этой Конвенции в ходе саммита «Большой двадцатки» (G 20), который проходил в г. Канн в 2011 году, в редакции Протокола о внесении изменений в Конвенцию о взаимной административной помощи по налоговым делам (CETS № 208) от 27 мая 2010 года, принятого в Париже[76].}

Несмотря на выполнение всех требований, процесс вступления России в ОЭСР, однако, приостановлен в результате действия так называемых «антироссийских санкций».

Таким образом, рассмотрение эволюции международно-правового сотрудничества государств в налоговой сфере создает возможности не только для того, чтобы проследить генезис и внедрение разнообразных средств международно-правового взаимодействия по налоговым вопросам, но и установить формы межгосударственного сотрудничества в налоговой сфере в зависимости от этапов его развития соответственно главным особенностям международных отношений и факторам, влияющим на них. В конечном итоге в этом отношении целесообразно выделить следующее:

1) С середины XIX в. начинают практиковаться простые первичные формы сотрудничества государств в налоговой сфере в виде двустороннего взаимного обмена информацией между отдельными странами по налоговым вопросам, что осуществлялось путем заключения соглашений об обмене информацией в области налогообложения. В этот период создаются не только международные договоры в данной сфере, но и первые международные организации. Так, в 1933 г. учреждена Международная налоговая ассоциация - неправительственная организация экспертов, рекомендации которой значили едва ли не меньше, чем выработанные политиками и государствами позиции. рекомендации. Кроме того, усиливаются потребности в квалифицированном знании национального налогового регулирования отдельных государств и обладании соответствующими данными. Указанные обстоятельства активизировали создание в дальнейшем неправительственных структур в налоговой области. В частности, в 1938 г. учреждено Международное бюро налоговой документации (International Bureau of Fiscal Documentation - МБНД/IBFD), целью которого являлось предоставление информации, касающейся применения законов по налогам и стимулированию развития науки в сфере налогообложения. Из небольшого центра с персоналом в 4 человека Бюро к настоящему времени превратилось в известнейший орган по трансграничному налогообложению .

2) Конец XIX-начало XX в. знаменуется введением разными странами схожих правил взимания основных видов налогов на доходы и налогов на имущество на основе использования общих принципов прямого налогообложения, которые обусловили такую форму правового взаимодействия в налоговом сотрудничестве, как сближение национального законодательства различных государств и их налоговых систем в целом;

3) Расширение и интенсификация международной экономической деятельности на рубеже XIX-XX вв., т.е. в довоенный (I мировой войны), и так называемый «межвоенный» (между I и II мировыми войнами) период, усиление влияния налогообложения на деловую активность вообще, в результате которых возникают двойное (многократное) налогообложение (взимание налогов) в национальных юрисдикциях и избежание их уплаты, повлекли за собой усиление фискально-правовых элементов в международном экономическом сотрудничестве в целом за счет включения в международные соглашения положений о таможенно-тарифных мерах (особенно применительно к условиям международной торговли товарами). Отсюда - укрепление материальной основы для заключения соглашений не только по направлениям налогового сотрудничества, но и смежных с ним областей. Наряду с этим возникает особая договорная форма сотрудничества в налоговой сфере - соглашения об ИДН. ^[77]

4) На этапе «послевоенного (после II мировой войны) времени цели борьбы с двойным налогообложением как препятствием юридического характера, имеющим серьезный экономический эффект для развития международных экономических обменов, привели не только к количественному умножению соглашений об ИДН, но и способствовали возникновению идей о создании стройной правовой основы. Это означало отказ от исключительно двусторонних мер и переход к многосторонним договорным и институционным формам связей в рассматриваемом виде сотрудничества. Диверсификация и расширение в целом торгово - экономических отношений, углубление международного разделения труда на базе специализации и кооперирования производства и развития производительных сил в различных государствах (прежде всего как импортеров и экспортеров товаров, капитала и инвестиций) в первые годы послевоенного периода обусловили институционализацию сотрудничества как форму дальнейшего поступательного усиления взаимодействия государств в налоговой сфере. Особое место в этом занимают межгосударственные образования интеграционного типа (ЕОУС, Евратом, ЕЭС/ЕС, СЭВ, НАФТА, МЕРКОСУР, ЕврАЗЭС, ЕАЭС и др.), а также «профильные» межправительственные экономические организации, такие как ОЭСР.