Установление и введение налогов и сборов

В статье 12 НК РФ определяются виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации, а также очерчивается порядок их установления и веде­ния. В упомянутой статье декларируется, что федеральными признаются нало­ги, устанавливаемые Кодексом и обязательные к уплате на всей территории Российской Федерации.

Региональными признаются налоги, устанавливаемые Кодексом и закона­ми субъектов РФ о налогах, вводимые в действие в соответствии с Кодексом законами субъектов РФ и обязательные к уплате на территориях соответст­вующих субъектов РФ.

При установлении регионального налога законодательными (представи­тельными) органами субъектов РФ определяются следующие элементы налого­обложения:

- налоговые ставки в порядке и пределах, установленных НК РФ;

- порядок и сроки уплаты налога.

Иные элементы налогообложения устанавливаются непосредственно НК РФ. При установлении регионального налога законодательными (предста­вительными) органами, субъектов РФ могут также предусматриваться налого­вые льготы, основания и порядок их применения.

Таким образом, на уровне региональных налогов законодатель впервые четко разграничивает понятия «установление налога» и «введение налога». Из формулировки статьи 12 НК РФ следует, что это два относительно самостоя­тельных нормотворческих действия, реализуемые в определенной последова­тельности. Региональный налог устанавливается на федеральном уровне путем определения основных элементов налогообложения (объекта налогообложения, налоговой базы и т.п.), а вводится на региональном - путем регламентации не урегулированных на федеральном уровне элементов обложения (налоговые ставки, порядок и сроки уплаты и т.д.). Однако введение регионального налога - это не только вопрос регламентации некоторых элементов обложения, но и ре­шение принципиального вопроса о введении соответствующего регионального налога на территории некоторого субъекта РФ.

Аналогичным образом решается проблема установления и введения мест­ных налогов и сборов. Местными признаются налоги, установленные НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательные к уплате на территориях соответствую­щих муниципальных образований.

Стоит также заметить, что, если установление налога и сбора в своей ос­нове сводится к регламентации отдельных элементов обложения (налогообло­жения), образующих в своей совокупности конструкцию налога (сбора), то вве­дение налога в действие - это более многоплановое явление. Введение налога должно также сопровождаться распространением информации о налоге (сборе), одновременно должен решаться вопрос о времени вступлении в силу налога (сбора). Затронутые вопросы в общей форме оговариваются в статье 5 НК РФ, регламентирующей действие актов законодательства о налогах и сборах во времени.

Пункт 1 данной статьи говорит, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее, чем по истечении одного месяца со дня их офи­циального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового перио­да по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотрен­ных данной статьей. Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликова­ния, за исключением случаев, предусмотренных данной статьей. Федераль­ные законы, вносящие изменения в Кодекс в части установления новых на­логов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и акты представительных органов местного самоуправле­ния, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их офи­циального опубликования.

Описанный выше порядок введения налога (сбора) исключает вступление в силу соответствующего нормативного правового акта с обратной силой. Од­нако это ограничение не касается так называемого отрицательного нормотвор­ческого действия - отмены налога или сбора.

Согласно пункту 4 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок на­логов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, платель­щиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо пре­дусматривают это.

Как было отмечено выше, установление и введение налога (сбора) означа­ет решение вопроса о регламентации его элементов налогообложения (обложе­ния). Пункт 6 статьи 3 НК РФ подчеркивает, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законода­тельства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Статья 17 НК РФ, озаглавленная «Общие условия установле­ния налогов и сборов», предусматривает, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налого­обложения.

Под налогоплательщиками понимаются организации и физические ли­ца, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачи­вать налоги (ст. 19 НК РФ).

К числу основных элементов налогообложения относятся:

1) объект налогообложения;

2) налоговая база;

3) налоговый период;

4) налоговая ставка;

5) порядок исчисления налога;

6) порядок и сроки уплаты налога.

В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основа­ния для их использования налогоплательщиком.

Менее отчетливо решается вопрос со сборами и специальными налоговы­ми режимами. Согласно пункту 3 статьи 17 НК РФ при установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к кон­кретным сборам. Таким же образом в статье 18 НК РФ говорится лишь о том, что при установлении специальных налоговых режимов отдельные элементы налогообложения, а также освобождение от обязанностей по уплате отдельных налогов и сборов (налоговые льготы) могут определяться в особом порядке, предусмотренном НК РФ и законодательством о налогах сборах.

Однако в НК РФ достаточно однозначно определяются все основные эле­менты налогообложения по налогу.

1. Объект налогообложения. В силу пункта 1 статьи 38 НК РФ объекта­ми налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выпол­ненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, ко­личественную или физическую характеристики, с наличием которого у налого­плательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

В данной статье между тем нет определения объекта налогообложения в точном смысле слова, а дан лишь примерный перечень материальных благ и экономических явлений, которые могут быть признаны объектами налогообло­жения. Такими объектами выступают:

- имущество (в целях налогообложения) - это виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ;

- товар (в целях налогообложения) - любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации;

- работа (в целях налогообложения) - деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетво­рения потребностей организаций и (или) физических лиц;

- услуга (в целях налогообложения) - деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в про­цессе осуществления этой деятельности;

- реализация товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем - это соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственно­сти на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, ре­зультатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе;

- доход - экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учи­тываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Общим свойством объектов налогообложения выступают измеримость и исчисляемость исходя из некоторой стоимостной, количественной или физиче­ской характеристики.

2. Налоговая база. В статье 53 НК РФ определяются понятия других важ­нейших элементов налогообложения - «налоговая база» и «налоговая ставка». Согласно пункту 1 этой статьи налоговая база представляет собой стоимост­ную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. В такой трактовке объект налогообложения и налоговая база оказываются практически неразделимыми экономическими явлениями; налоговая база выступает как ос­новная и неотъемлемая черта объекта налогообложения, отличающая его от иных объектов, таковыми не являющимися, т.к. объект налогообложения опре­деляется как объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики. Т.е. объект налогообложения - это объект, имеющий налого­вую базу.

Между тем логика НК РФ подсказывает, что в рамках конструкции любого налога налоговая база имеет свое собственное юридическое значение. Так, пункт 1 статьи 54 устанавливает, что налогоплательщики-организации исчис­ляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально под­твержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связан­ных с налогообложением. Значит, налоговая база - это не просто характеристи­ка объекта налогообложения, но конкретная исчисляемая величина. Например, по налогу на доходы физических лиц налоговая база - это конкретная величина дохода за соответствующий налоговый период, к которой применяется налого­вая ставка. Таким образом, в общем плане налоговая база - это некоторая ха­рактеристика объекта налогообложения в ее конкретном выражении, которая подлежит исчислению за соответствующий налоговый период в отношении конкретного лица (налогоплательщика) и к которой применяется ставка налога.

3. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

4. Налоговый период - это элемент налогообложения тесно связанный с налоговой базой, позволяющий установить ее временные границы. В соответ­ствии со статьей 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени (иногда месяц, квартал) применительно к от­дельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и ис­числяется сумма налога, подлежащая уплате.

Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных пе­риодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. В случае созда­ния или ликвидации организации в течение налогового периода (равного ка­лендарному году) закон в определенных случаях предусматривает соответственно сокращение налогового периода (а иногда и продление - при создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря). В некоторых случаях законодатель стремится для удобства налогооб­ложения определить длительность налогового периода исходя из периода фак­тического обладания объектом налогообложения. Так, согласно пункту 5 статьи 55 НК РФ, если имущество, являющееся объектом налогообложения, было приобретено, реализовано (отчуждено или уничтожено) после начала кален­дарного года, налоговый период по налогу на это имущество в данном кален­дарном году определяется как период времени фактического нахождения иму­щества в собственности налогоплательщика. Такое сокращение налогового периода и времени обладания объектом налогообложения должно соразмерно влиять и на уровень бремени налогообложения. Этот вопрос, как правило, ре­шается в рамках установления порядка взимания конкретных поимуществен­ных налогов (налога на имущество физических лиц; транспортного налога).

5. Порядок исчисления налога - это достаточно многоплановый элемент налогообложения, определяющий порядок расчета суммы налога на основе применения установленной ставки налога к базе налогообложения, сформиро­вавшейся в течение налогового периода. При этом следует учитывать, что мно­гие современные налоги рассчитываются поэтапно - первоначально за проме­жуточные отчетные периоды и лишь в итоге сумма налога определяется в целом за весь налоговый период.

В статье 52 НК РФ, непосредственно посвященной порядку исчисления налога, этот элемент налогообложения раскрывается путем указания на субъек­та, которому вменяется в обязанность произвести исчисление налога.

Существует три различных порядка исчисления налога:

1) налогоплательщик (по общему правилу) самостоятельно исчисляет сум­му налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот;

2) обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на на­логовый орган. В этих случаях не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уве­домление. В нем должны быть указаны размер налога, подлежащего упла­те, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога;

3) обязанность по исчислению налога может быть возложена на налогового агента. В силу пункта 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признают­ся лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответ­ствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

6. Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к ка­ждому налогу и сбору и определяются календарной датой или истечением пе­риода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и дня­ми, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. Сроки совершения действий участниками налоговых правоотношений устанавливаются Кодексом примени­тельно к каждому такому действию. На практике уплата большинства налогов за отдельный налоговый период, как правило, осуществляется не единовремен­но (т.е. не в один установленный срок), а поэтапно путем осуществления так называемых авансовых платежей по целой системе определенных законодате­лем сроков.

Статья 57 НК РФ закрепляет, что изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только в порядке, предусмотренном Кодексом. Та­кой порядок установлен отдельной 9 главой НК РФ, предусматривающей слу­чаи изменения срока исполнения налоговой обязанности в различных правовых формах (отсрочка, рассрочка, налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит). Иногда фактический перенос срока уплаты налога может произойти по причине ненадлежащего исполнения уполномоченным государственным орга­ном своей обязанности по исчислению налога. В случаях, когда расчет налого­вой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога воз­никает не ранее даты получения налогового уведомления. По общему же правилу, любая уплата налога и (или) сбора с нарушением срока уплаты влечет начисление пени в порядке определенном статьей 75 НК РФ.

Сроки уплаты определяются порядком уплаты налогов и сборов. В статье 58 НК РФ понятие порядка уплаты налогов и сборов раскрывается в двух ос­новных аспектах - число действий, опосредующих уплату налога. Согласно пункту 1 данной статьи НК РФ уплата налога производится разовой оплатой всей суммы либо в ином порядке, предусмотренном Кодексом и другими акта­ми законодательства о налогах и сборах. Под иным порядком в данном случае понимается наиболее часто устанавливаемый поэтапный порядок уплаты нало­га путем внесения налогоплательщиком причитающихся с него авансовых пла­тежей по налогу. Авансовые платежи по различным налогам устанавливаются обычно в виде двух разновидностей:

1) авансовые платежи, определяемые на основе фактически сформировав­шейся части налоговой базы за отчетный период;

2) авансовые платежи, рассчитываемые на основе предполагаемого разме­ра налоговой базы (часто с учетом информации за прошлый налоговый пе­риод).

В соответствии с пунктом 3 статьи 58 НК РФ уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. При отсутствии банка налогоплательщик или налоговый агент, являющиеся физическими лицами, могут уплачивать на­логи через кассу сельского или поселкового органа местного самоуправления либо через организацию связи. Согласно положениям статьи 78 НК РФ уплата налога или сбора может быть «заменена» зачетом, что также предполагает пре­кращение налоговой обязанности налогоплательщика (плательщика сбора).

7. Налоговая льгота это факультативный (не обязательный) элемент нало­гообложения (ст.17 НК РФ). Факультативность налоговой льготы как элемента налогообложения проявляется не только в том, что ее установление не обяза­тельно при регламентации элементов налогообложения по конкретному налогу, но и в том, что нормы о налоговых льготах не обладают абсолютной импера­тивностью в отношении налогоплательщиков. В соответствии с пунктом 2 ста­тьи 56 налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо при­остановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно статье 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и платель­щиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах пре­имущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщи­ками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить ин­дивидуального характера.

11.2.