Налоговое обязательство

Термин «налоговое обязательство» («обязательство по уплате налога») встречается в российском законодательстве лишь эпизодически. Вместе с тем это понятие становится все более используемым и в большей степени в практи­ке отечественных судов.

НК РФ не дает определения налогового обязательства. Трансформируя оп­ределение ГК РФ (ст. 307), можно утверждать, что в силу налогового обяза­тельства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кре­дитора) определенное действие по уплате денег, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Налоговые обязательства возникают исключительно из оснований, указан­ных в налоговом законе (НК РФ).

Но данного общего определения, построенного по образцу определения гражданско-правового обязательства, недостаточно для точного выявления сущности налогового обязательства.

С позиции финансового права налоговое обязательство - это правовая форма присвоения публично-территориальными образованиями налоговых до­ходов бюджетов.

Если попытаться дать точное определение налогового обязательственного отношения, то можно прийти к выводу о том, что это урегулированная нор­мами налогового права правовая связь, в силу которой публично­территориальное образование (налоговый кредитор) правомочно требо­вать от субъекта частного права (налогового должника) денежного пре­доставления, а субъект частного права обязан осуществить это предос­тавление.

Налоговое обязательство - это налоговое правоотношение, для которого характерны все типичные свойства последнего: оно выступает как основной канал реализации норм налогового права; закрепляет модель поведения участ­ников налоговых отношений. Налоговому обязательству присуще строение, свойственное любому правоотношению. В качестве его элементов выступают:

1) цель;

2) участники обязательства;

3) объект обязательства;

4) содержание обязательства.

1. Цель налогового обязательства - безусловная и безвозмездная переда­ча определенных денежных средств от налогового должника налоговому кре­дитору для формирования публичной собственности, предназначенной на по­крытие публичных расходов.

2. Участники налогового обязательства. Как известно, состояние лиц, вступивших в обязательство, обозначается выражениями кредитор и должник. Эти термины считаются общеупотребительными, без различия происхождения обязательства и применимы к налоговым обязательствам. Наименования «нало­говый кредитор», «налоговый должник» выражают определенное правовое по­ложение субъекта в правоотношении. На стороне налогового кредитора всегда правомочие требовать от должника предоставления денежных средств в из­вестном объеме, на стороне должника обязанность предоставить их кредитору.

Исходя из системы организации публичной власти, правомочия налогового кредитора могут принадлежать самой Российской Федерации, субъектам РФ, муниципальным образованиям. Право требования налогового кредитора осно­вано на его положении как публичного института, наделенного правом при­своения сумм, поступающих в качестве налогов или сборов. Чтобы выступать в качестве налогового кредитора в налоговом обязательстве субъект должен об­ладать конституционными основаниями на обладание публичной собственно­стью, основные источники формирования которой - налоги и сборы. Налого­вый кредитор не тождествен органу, наделенному правомочиями на взимание налогов. Последний реализует от имени налогового кредитора те или иные пра­вомочия на взимание денежного предоставления в рамках налогового обяза­тельства. Однако он не наделен правом на присвоение исполненного по налого­вому обязательства исполнение всегда адресовано непосредственно налоговому кредитору.

Налоговый должник - это лицо, обязанное в силу определенных экономи­ческих оснований и прямого указания налогового закона произвести денежное предоставление в известном размере в пользу налогового кредитора (налоговых кредиторов).

Можно выделить следующие виды налоговых должников: налогоплатель­щики, плательщики сбора; налоговые агенты; банки или иные кредитные орга­низации, осуществляющие перечисление сумм налогов или сборов в бюджет; производные должники.

Налогоплательщики и плательщики сборов - это организации и физиче­ские лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачи­вать соответственно налоги и (или) сборы. При этом филиалы и иные обособ­ленные подразделения российских организаций не признаются самостоятельными налогоплательщиками, но исполняют в случаях, установ­ленных НК РФ, обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения.

Налоговыми агентами, согласно статье 24 НК РФ, признаются лица, на ко­торых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удер­жанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (вне­бюджетный фонд) налогов. Например, функциями налогового агента наделяется организация - работодатель при удержании сумм налога на доходы физических лиц с сумм заработной платы, выплачиваемых физическому лицу - работнику. Налоговый агент в отличие от налогоплательщика исполняет нало­говую обязанность не за счет собственных средств, а за счет средств, выплачи­ваемых им налогоплательщику.

Под банками, обязанными перечислять суммы налогов и сборов в бюджет, понимаются банки, обязанные в силу общего указания (ст. 60 НК РФ) испол­нять поручение налогоплательщика или налогового агента на перечисление на­лога в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды), а также решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогопла­тельщика или налогового агента в порядке очередности, установленной граж­данским законодательством.

Производные должники. Под ними понимаются лица, обязанные произве­сти предоставление в пользу налогового кредитора вместо или наряду с основ­ным налоговым должником. К таковым могут быть отнесены, в частности, по­ручитель или залогодатель по отсроченному налоговому долгу (гл.

3. Объект налогового обязательства - это то материальное благо, на которое направлено притязание налогового кредитора и по поводу которого возникает обязанность налогового должника. Таким образом, типичный объ­ект налогового обязательства - денежные средства в определенной сумме.

Объектом налогового обязательства могут быть деньги как наличные, так и безналичные. В последнем случае объектом налогового обязательственного правоотношения становится не вещь, а имущественное право - право требова­ния к соответствующей кредитной организации. Налоговое обязательство осно­вано на принципе номинализма, его материальный объект, по общему правилу, не изменяется в связи с происходящими инфляционными процессами. Вместе с тем следует учитывать, что при расчете налога может использоваться так назы­ваемый метод индексации, т.е., например, база расчета налога может опреде­ляться на основе величины минимального размера оплаты труда, который пе­риодически индексируется.

Содержание налоговых обязательств составляют права и обязанности его участников. Остановимся на перечне основных прав и обязанностей наиболее типичных участников налоговых обязательственных отношений.

Налогоплательщик. Действующее законодательство о налогах и сборах за­крепляет следующие основные права и обязанности этого участника налоговых обязательственных отношений:

- право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в по­рядке, установленном законодательством о налогах и сборах;

- право получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестици­онный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ;

- право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов;

- обязанность уплачивать законно установленные налоги;

- обязанность вести в установленном порядке учет своих доходов

- (расходов) и объектов налогообложения;

- представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уп­латы налогов.

Налоговые агенты. Как отмечалось выше, налоговыми агентами призна­ются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по ис­числению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствую­щий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. По общему правилу, налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики. Однако перечень их обя­занностей несколько отличен, среди них необходимо особо выделить следующие:

- правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачи­ваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

- в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по мес­ту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

- вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику.

Налоговые органы. Налоговый орган является основным субъектом, упол­номоченным представлять налогового кредитора в налоговом обязательствен­ном отношении. К числу его основных прав в сфере налоговых обязательств относятся следующие:

- требовать от налогоплательщика или налогового агента документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисле­ния) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правиль­ность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов;

- приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков, плательщи­ков сборов и налоговых агентов в банках и налагать арест на имущество налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов;

- определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщика­ми в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в установленных законом случаях;

- взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также взыскивать пени в порядке, установленном НК РФ;

- осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взы­сканных сумм налогов и пеней в порядке, предусмотренном НК РФ;

- направлять налогоплательщику или налоговому агенту в случаях, пре­дусмотренных НК РФ, налоговое уведомление и требование об уплате на­лога сбора.

В зависимости от субъектного состава выделить три основных структур­ных типа налоговых обязательств:

1) обязательство «налогоплательщик (плательщик сбора) - публично­территориальное образование»;

2) обязательство «налогоплательщик - налоговый агент - публично­территориальное образование»;

3) обязательство «банк (осуществляющий перечисление налога, сбора) - публично-территориальное образование».

Первый и наиболее простой структурный тип налоговых обязательств в полной мере соответствует базовому определению налогового обязательства. Более сложными являются налоговые обязательственные отношения с участи­ем налоговых агентов. В рамках этих отношений налогоплательщик (налоговый должник) обязан уплатить определенную в установленном порядке сумму на­лога в бюджет, налоговый агент (должник - посредник) правомочен ее удержать и перечислить, а публично-территориальное образование (налоговый кредитор) правомочно требовать сумму налога с налогоплательщика (налогового должни­ка) при ее неудержании или с налогового агента (должника - посредника) при ее удержании и не перечислении в бюджет. Данное обязательство можно пред­ставить в виде цепочки двух взаимосвязанных более простых обязательствен­ных отношений.

Налоговые обязательства с участием банков, осуществляющих перечисле­ние сумм налогов и сборов в бюджет, обладают иной структурой. Банки, в от­личие от налоговых агентов, не выполняют функции посредника, в сложном правоотношении. В момент, когда налогоплательщик, плательщик сбора или налоговый агент отдает распоряжение банку о перечислении денежных средств в счет уплаты налога (сбора), его налоговое обязательство перед публично­территориальным образованием, по общему правилу, прекращается исполнени­ем (п. 2 ст. 45 НК РФ). Принятие указанных средств и исполнение банком по­ручения упомянутых лиц основаны на гражданско-правовых отношениях этого банка с названными лицами (например, отношения из договора банковского счета). Но одновременно соответствующие действия порождают и самостоя­тельное налоговое обязательство между данной кредитной организацией и пуб­лично-территориальным образованием. Это новое обязательство юридически независимо от налогового обязательства налогоплательщика, плательщика сбо­ра, налогового агента, надлежащее исполнение которого его (это новое обяза­тельство) и породило. Необходимо обратить внимание на то, что налогопла­тельщик, плательщик сбора; налоговым агент вправе уплатить сумму налога или сбора, воспользовавшись услугами практически любого банка, располо­женного на территории РФ.

11.3.