Возникновение, изменение и прекращение налоговых обязательств

Согласно пункту 1 статьи 44 НК РФ налоговое обязательство возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Налоговое обязательство возникает с момента возникновения установ­ленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматри­вающих уплату данного налога или сбора. Указанную выше норму НК РФ не­обходимо понимать с учетом ее системных связей со статьей 38 НК РФ, согласно которой именно объект налогообложения понимается как экономиче­ское основание, обусловливающее возникновение налогового обязательства и конкретной обязанности налогоплательщика (плательщика сбора) по уплате налога. Обязанность налогового агента является производной от налоговой обя­занности налогоплательщика; следовательно, налоговые обязательства с уча­стием налоговых агентов возникают в целом по тем же основаниям, что и про­стые налоговые обязательства. Налоговое обязательство банка по перечислению суммы налога (сбора) в бюджет возникает, по общему правилу, в момент принятия банком соответствующего платежного документа к исполне­нию.

Для прекращения налогового обязательства пункт 3 статьи 44 НК РФ предусматривает четыре самостоятельных основания:

1) уплата налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора. В данном случае налоговое обязательство прекращается надлежа­щим исполнением;

2) смерть налогоплательщика или признание его умершим в порядке, уста­новленном гражданским законодательством РФ. Однако в ряде случаев смерть лица не предполагает прекращение налогового обязательства, а влечет лишь замену должника в правоотношении в порядке наследствен­ного правопреемства. Так, задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается в пределах стоимости наследственного имущества;

3) ликвидация организации-налогоплательщика после проведения ликви­дационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фон­дами) в соответствии со статьей 49 НК РФ.

4) возникновение обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного нало­га (сбора). Данное положение (ст. 44 НК РФ) фактически свидетельствует об открытом характере перечня оснований для прекращения налогового обязательства. К числу подобных оснований, прямо не названных в статье 44, можно отнести, в частности, закрепленные в статье 59 НК РФ основания для списания безнадежной задолженности по налогам (с фор­мально-юридической точки зрения основанием для прекращения налого­вого обязательства по статье 59 будет являться правоприменительный акт компетентного органа власти о списании безнадежного налогового долга).

Наиболее типичным и желательным с точки зрения закона основанием для прекращения налогового обязательства является его прекращение надлежа­щим исполнением.

Для решения вопроса о том, является ли исполнение налоговой обязанно­сти надлежащим, принципиальным является момент исполнения налогового обязательства.

По общему правилу, в силу пункта 2 статьи 45 НК РФ, обязанность по уп­лате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявле­ния в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии доста­точного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо уполномоченную организацию связи. Налог не признается уплаченным в слу­чае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику пла­тежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также, если на момент предъявления налогоплательщиком в банк по­ручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским за­конодательством РФ исполняются в первоочередном порядке, и налогопла­тельщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.

Кроме того, обязанность по уплате налога считается исполненной также после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном статьей 78 НК РФ, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взы­сканных сумм налогов.

В случае взыскания налога за счет имущества налогового должника обя­занность по уплате налога считается исполненной с момента реализации иму­щества и погашения задолженности налогового должника за счет вырученных сумм.

Следует учитывать, что если обязанность по исчислению и удержанию на­лога возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удер­жания налога налоговым агентом.

Необходимо также обратить внимание на особенности исполнения налого­вого обязательства банками, осуществляющими перечисление сумм налогов и сборов в бюджет. Налоговый кодекс РФ отдельно регламентирует порядок реализации налогового обязательства банками в части исполнения поручений на перечисление налогов и сборов и решений о взыскании налогов и сборов. Устанавливается, что банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика, налогового агента, плательщика сбора на перечисление налога в соответст­вующие бюджеты (внебюджетные фонды), а также решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика или налого­вого агента в порядке очередности, предусмотренной гражданским законода­тельством (п. 4 ст. 46 НК РФ). Поручение на перечисление налога или решение о взыскании налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения или решения (п. 6 ст. 46 НК РФ). За неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей банки несут ответственность, установленную главой 18 НК РФ.

Принудительное исполнение налогового обязательства обеспечивается процедурами взыскания налога и (или) сбора.

Принудительное исполнение налогового обязательства в отношении орга­низации и индивидуального предпринимателя различается по процедуре в зави­симости от того, на какое имущество обращается взыскание.

Формальным основанием для обращения взыскания на указанные денеж­ные средства является решение налогового органа, которое принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате нало­га, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уп­лате налога.

Взыскание налога производится по решению налогового органа путем на­правления в банк, в котором открыты счета организации, индивидуального предпринимателя, инкассового поручения (распоряжения) на списание и пере­числение в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств. Данное инкассовое поручение подлежит безусловному ис­полнению банком в очередности, установленной гражданским законодательст­вом РФ.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах органи­зации или отсутствии информации о счетах налоговый орган вправе взыскать налоговый долг за счет иного имущества организации или индивидуального предпринимателя в соответствии со статьей 47 НК РФ, в том числе за счет на­личных денежных средств организации или индивидуального предпринимате­ля.

Формальным основанием для взыскания налогового долга за счет иного имущества организации или индивидуального предпринимателя является ре­шение руководителя (заместителя) налогового органа, исполняемое путем на­правления соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю

Принудительное исполнение налогового обязательства в отношении фи­зического лица осуществляется без дифференциации процедур в зависимости от того, на какое имущество обращается взыскание.

Обеспечения исполнения налогового обязательства осуществляется через публично-правовые меры трех видов: пени, приостановление операций по сче­там, арест имущества.

Пеней признается предусмотренная ст. 75 НК РФ денежная сумма, кото­рую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны вы­платить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сбо­рах сроки. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполне­ния обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за уста­новленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. При этом пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неупла­ченной суммы налога или сбора; процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Приостановление операций по счетам в банке, по общему правилу, приме­няется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора с организации. Приостановление операций по счетам налогоплательщика- организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету. Однако указанное ограничение не распространяется на пла­тежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законо­дательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

Кроме того, решение о приостановлении операций организации и индиви­дуального предпринимателя по их счетам в банке может также приниматься руководителем (его заместителем) налогового органа в случае непредставления этими лицами налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации, а также в случае отказа от представления налоговых деклараций. Приостановление опе­раций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления этими налогоплатель­щиками налоговой декларации.

Такая мера публично-правового обеспечения исполнения налогового обя­зательства, как арест имущества, обеспечивает исполнение решения о взыска­нии налога. Арестом имущества признается действие налогового или таможен­ного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества. Арест имущест­ва производится в случае неисполнения организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных ор­ганов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

Арест имущества может быть полным или частичным. Полным арестом признается такое ограничение прав организации в отношении ее имущества, при котором она не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владе­ние и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под кон­тролем налогового или таможенного органа. Частичным арестом признается такое ограничение прав организации в отношении ее имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Изменение налогового обязательства. Условия исполнения налогового обязательства предопределены законом, вследствие этого оно не может быть произвольным, определяемым по инициативе налогового должника или нало­гового кредитора. Вместе с тем НК РФ предусматривает специальную процеду­ру, позволяющую при определенных условиях изменить такое условие налого­вого обязательства, как срок его исполнения. В частности, Кодекс предусматривает четыре возможные формы изменения срока уплаты налога:

- отсрочку;

- рассрочку;

- налоговый кредит;

- инвестиционный налоговый кредит.

Отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных ст. 64 НК РФ, на срок от одного до шести месяцев соответственно с единовременной или по­этапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности. Отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены заинтересованному лицу при наличии особых оснований, к числу которых относятся:

- причинение этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, тех­нологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

- задержка этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выпол­ненного этим лицом государственного заказа;

- угроза банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога;

- если имущественное положение физического лица исключает возмож­ность единовременной уплаты налога;

- если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер;

- некоторые иные основания.

В зависимости от основания на сумму задолженности начисляются про­центы исходя из ставки, равной одной второй ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей за период отсрочки или рассрочки, либо на сумму задолженно­сти проценты не начисляются (если речь идет о первых двух основаниях). От­срочка или рассрочка предоставляются по заявлению заинтересованного лица решением уполномоченного органа (как правило, налогового органа) (ст. 63 НК РФ).

Налоговый кредит (ст. 65 НК РФ) представляет собой изменение срока уплаты налога на срок от трех месяцев до одного года при наличии хотя бы од-

ного из трех первых вышеперечисленных оснований (для предоставления от­срочки или рассрочки). Налоговый кредит предоставляется заинтересованному лицу по его заявлению и оформляется договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и указанным лицом. Если налого­вый кредит предоставлен в связи с причинением ущерба в результате стихий­ного бедствия и т.п. либо в связи с задержкой этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа, про центы на сумму задолженности не начисляются.

Инвестиционный налоговый кредит занимает особое место в системе форм изменения срока исполнения налогового обязательства. Необходимо обратить внимание на то, что если на изменение срока уплаты налога в форме отсрочки, рассрочки, налогового кредита могут претендовать как организации, так и фи­зические лица, то инвестиционный налоговый кредит может быть получен только организацией. Инвестиционный налоговый кредит может быть предос­тавлен по налогу на прибыль организации и по региональным и местным нало­гам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 66 НК РФ инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии соответствующих оснований предоставляется воз­можность в течение определенного срока и в определенных пределах умень­шать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы креди­та и начисленных процентов.

Инвестиционный налоговый кредит обладает рядом отличительных при­знаков:

а) обязательным условием его предоставления является определенная со­циально значимая деятельность организации-налогоплательщика. К такой деятельности в силу пункта 1 статьи 67 НК РФ относится научно­исследовательская, опытно-конструкторская деятельность, либо деятель­ность по перевооружению собственного производства, инновационная деятельность и т.п.;

б) проценты на сумму кредита устанавливаются в диапазоне от одной вто­рой до трех четвертых ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на день заключения договора об инвестиционном налоговом кредите (п. 6 ст. 67 НК РФ);

в) инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен на значи­тельный срок (от одного года до пяти лет);

г) установлен особый порядок предоставления и возврата инвестиционно­го налогового кредита. В первый период действия договора об инвестици­онном налоговом кредите организация вправе регулярно уменьшать нало­говые платежи в соответствующий бюджет на определенную сумму, во второй период организация (наряду с исполнением обязанностей по уплате иных налоговых платежей) осуществляет поэтапную выплату сумм креди­та и начисленных на нее процентов.

12.