Субъекты налогового права

Субъектами российского налогового права именуются индивидуумы и коллективные образования, способные участвовать в налоговых отношениях и выступающие как носители налоговых прав и обязанностей, предусмотренных законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, нормативными акта­ми органов местного самоуправления, международно-правовыми актами.

Налоговая правосубъектность - это установленная нормами налогово­го права способность быть носителем юридических прав и обязанностей в сфере организационно-имущественных и организационных отношений по установлению, введению и уплате налогов и сборов, а также в иных отно­шениях, неразрывно связанных с перечисленными.

Налоговая правосубъектность - один из видов правосубъектности, поэто­му наряду с общими чертами ей присущи некоторые свойства, обусловленные спецификой налоговых отношений и правового воздействия на них. Рассмот­рим эти свойства.

1. Налоговая правосубъектность любого субъекта налогового права все­гда является специальной. Правосубъектность в сфере действия налогового права специализирована по своему конкретному содержанию. Налоговые пра­восубъектности физических лиц, организаций, некоторых государственных ор­ганов исполнительной власти, представительных органов изначально предпола­гают участие каждого из названных субъектов лишь в определенных группах налоговых отношений, при этом в качестве строго определенной стороны в со­ответствующих налоговых правоотношениях.

2. Налоговая правосубъектность позволяет подразделить ее на два основ­ных вида: частную и публичную. Под частной налоговой правосубъектностью необходимо понимать предусмотренную законодательством о налогах и сборах способность индивидуальных и коллективных субъектов, исходя из собствен­ного (частного) интереса и подчиняясь в установленных законом случаях пуб­личному интересу, выступать в качестве функционально подчиненной стороны в налоговых правоотношениях, а именно в качестве налогоплательщиков, нало­говых агентов и иных участников налоговых правоотношений, не обладающих властными полномочиями. Соответственно носителями правосубъектности этого вида являются граждане, иностранные граждане, лица без гражданства (подданства), а также организации. Под публичной налоговой правосубъектно­стью есть основания понимать способность (а нередко и обязанность) государ­ственных (муниципальных) органов и публично-территориальных образований, руководствуясь на основании закона публичными интересами, выступать в на­логовых правоотношениях в качестве управомоченной стороны, обладающей властными полномочиями. Носителями правосубъектности этого вида - госу­дарственные (муниципальные) органы, обладающие властными полномочиями в области налогообложения, общественно-территориальные образования (РФ, субъекты РФ, муниципальные образования).

3. Налоговая правосубъектность во многих случаях является производной от другой отраслевой правосубъектности. При этом публичная налоговая правосубъектность выступает в качестве производной от конституционной или административной правосубъектности, частная налоговая правосубъектность нередко производна от гражданско-правовой.

4. Налоговая правосубъектность коллективных субъектов характеризу­ется неравенством ее носителей. Как правило, один из участников налоговых отношений функционально подчинен другому.

Субъекты налогового права, обладая налоговой правосубъектностью, весьма многообразны. В литературе по общей теории права принято подразде­лять всех субъектов права на три основные группы:

1) индивиды;

2) организации;

3) общественные (общественно-территориальные) образования.

Однако деление на виды субъектов налогового права вышеуказанным об­разом не отражает в полной мере специфику круга субъектов налогового права.

Применительно к налоговому праву следует использовать иной подход. И хотя в законодательстве о налогах и сборах не используется термин «субъект налогового права», но ряд налоговых норм имеет непосредственное отношение к рассматриваемой проблеме.

Статья 9 НК РФ закрепляет, что в налоговых отношениях участвуют:

- организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками или плательщиками сборов;

- организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами;

- налоговые органы;

- таможенные органы;

- государственные органы исполнительной власти и исполнительные ор­ганы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сбо­ров, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщи­ками сборов (сборщики налогов и сборов);

- органы государственных внебюджетных фондов.

Вместе с тем указанный перечень участников налоговых отношений не яв­ляется полным. В число участников, например, не включены представительные органы власти. Эти органы являются основными участниками отношений по установлению и введению налогов и сборов являются представительные орга­ны власти.

Поэтому целесообразно разделить субъектов налогового права на основе целого комплекса признаков и свойств, выделив следующие виды субъектов:

1) физические лица (граждане, иностранные граждане, лица без гражданства);

2) организации;

3) государственные (муниципальные) органы;

4) публично-территориальные образования (Российская Федерация, субъ­екты РФ, муниципальные образования).

Остановимся на анализе данных субъектов налогового права.

Физические лица. Термин «физическое лицо» охватывает всех индивиду­альных субъектов, пребывающих на территории государства: граждан Россий­ской Федерации, иностранцев и лиц без гражданства. Характер прав и обязан­ностей, предоставляемых индивиду, зачастую зависит от гражданства. Но в налоговом праве гражданство решающим образом не влияет на содержание правосубъектности (налогово-правовой статус). В отличие от других отраслей публично-правового цикла, где во главу угла ставятся политико-правовые от­ношения лица и государства, в налоговом праве учитываются экономические связи индивида с государством. Экономические отношения физического лица и государства определяются посредством принципа постоянного местопребыва­ния (резидентства), согласно которому лиц подразделяют на имеющих посто­янное место пребывания в определенном государстве (резидентов) и не имею­щих в нем постоянного места пребывания (нерезидентов).

Особую категорию субъектов налогового права, охватываемую понятием «физическое лицо», составляют в настоящее время индивидуальные предпри­ниматели.

Ими являются лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и прошедшие в установленном порядке го­сударственную регистрацию в качестве индивидуальных предпринимателей.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ под индивидуальными пред­принимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установ­ленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учре­дившие адвокатские кабинеты. Налогообложение указанных лиц имеет свои особенности по сравнению с налогообложением физических лиц, не обладаю­щих статусом предпринимателя.

Правосубъектность физического лица включает в себя два основных структурных элемента:

1) способность обладания правами и несения обязанностей (правоспособ­ность);

2) способность к самостоятельному осуществлению прав и обязанностей (дееспособность).

Налоговая правоспособность возникает у физического лица с момента ро­ждения. Реализация правоспособности осуществляется с помощью дееспособ­ности. Дееспособность физического лица наступает по достижении определен­ного возраста.

Пункт 1 статьи 45 НК РФ гласит, что налогоплательщик обязан самостоя­тельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Однако в силу пункта 2 статьи 107 фи­зическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с шестна­дцатилетнего возраста. Способность нести самостоятельную ответственность за свои действия традиционно считается составной частью дееспособности. Сле­довательно, возраст наступления деликтоспособности и дееспособности в це­лом должны совпадать, так как недопустимо самостоятельное участие в нало­говых отношениях лиц, не несущих налоговой ответственности за свои действия (бездействие), т.е. граждан моложе шестнадцати лет. Соответствую­щие налоговые обязанности и права лиц в возрасте до шестнадцати лет могут реализовать их законные представители. Пункт 2 статьи 27 уточняет, что за­конными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с граждан­ским законодательством.

Таким образом, в налоговом праве возможна ситуация, когда налоговая правоспособность одного лица дополняется дееспособностью другого.

Организация. НК РФ (ст. 9) называет в качестве участников налоговых от­ношений организации, признаваемые в соответствии с Кодексом налогопла­тельщиками и (или) плательщиками сборов или налоговыми агентами. Пункт 2 статьи 11 НК РФ определяет, что под организациями в налоговом законода­тельстве понимаются юридические лица, образованные в соответствии с зако­нодательством (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие граждан­ской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством ино­странных государств, международные организации, их филиалы и представи­тельства, созданные на территории РФ (иностранные организации).

Из приведенного определения следует, что, по крайней мере, три вида об­разований, не обладающих статусом юридического лица, рассматриваются дей­ствующим налоговым законодательством РФ в качестве полноправных участ­ников налоговых отношений (субъектов налогового права). К таковым следует отнести:

- компании и другие корпоративные образования, обладающие граждан­ской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и не обладающие статусом юридического лица;

- филиалы и представительства юридических лиц, созданных на террито­рии иностранных государств в соответствии с законодательством этих го­сударств;

- филиалы и представительства международных организаций.

Особый интерес представляет вопрос о налоговой правосубъектности фи­лиалов и других обособленных подразделений российских организаций. В со­ответствии с НК РФ филиалы, представительства и иные структурные подраз­деления российских юридических лиц не являются самостоятельными налогоплательщиками. Статья 19 НК РФ устанавливает, что в порядке, преду­смотренном Кодексом, филиалы и иные обособленные подразделения россий­ских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразде­лений. При этом обособленное подразделение организации - это любое терри­ториально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подраз­деления организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно­распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наде­ляется указанное подразделение. Таким образом, понятие обособленного под­разделения организации в НК РФ способно охватить по своему смыслу функ­ционирующие филиалы и представительства российских организаций. Филиалы и представительства российских организаций (обособленные подраз­деления) в отличие от филиалов и представительств иностранных и междуна­родных организаций сами по себе формально не признаются организациями, а значит, не могут выступать в качестве самостоятельных налогоплательщиков.

Несовпадение по смыслу понятия «организация» с понятием юридическо­го лица заставляет выделить ряд общих признаков организации в налоговом праве. К ним относятся:

- во-первых, определенная степень организационной обособленности. Ор­ганизационная обособленность является обязательным признаком любого юридического лица. Но согласно законодательства о налогах и сборах обо­собленное образование может одновременно выступать как неотъемлемая часть другой, более крупной организации (юридического лица), и это само по себе не исключает возможности признания за данным коллективным образованием налоговой правосубъектности (например, филиалы и пред­ставительства иностранных компаний);

- во-вторых, определенная степень имущественной обособленности орга­низации, позволяющая ей самостоятельно или как обособленному подраз­делению сложной организации выступать в налоговых отношениях. Нали­чие собственного (отдельного) балансового учета доходов и расходов выступает в качестве наглядного показателя определенной степени иму­щественной обособленности общественного образования и является важ­нейшим внешним показателем налоговой правосубъектности организации.

Государственные органы и органы местного самоуправления. Субъектами налогового права РФ являются государственные органы и органы местного са­моуправления.

Особенность государственных органов заключается в том, что для осуще­ствления функций государства они располагают такими средствами и возмож­ностями, которых не имеет никакая другая организация. Эти средства в юриди­ческой литературе обычно обозначаются терминами «властная сила», «властное полномочие» и т.п. Именно наличие властного полномочия дает воз­можность государственному органу выступать от лица государства.

В зависимости от выбираемого критерия органы государственной власти могут быть классифицированы различным образом. В соответствии со статьей 10 Конституции РФ государственная власть в РФ осуществляется на основе разделения на законодательную, исполнительную, судебную. Участниками на­логовых отношений в РФ могут быть государственные органы, представляю­щие лишь первые две из названных ветвей власти.

Органы исполнительной власти, в свою очередь, могут быть классифици­рованы следующим образом:

- органы, осуществляющие руководство и координацию на определенном уровне управления, иными словами,- органы общей компетенции (Прези­дент РФ, Правительство РФ, главы исполнительной власти и правительств субъектов РФ);

- органы межотраслевой координации (Министерство финансов РФ);

- органы, выполняющие специальные функции, как-то: контрольные, над­зорные (например, таможенные и налоговые органы).

В налоговых отношениях весьма велика роль контрольных органов, хотя, конечно, органы общей компетенции также являются непременными участни­ками указанных отношений. Таким образом, важнейшим моментом, на котором следует делать акцент, при характеристике государственных органов как субъ­ектов налогового права, является контрольный характер их полномочий. Ос­новными государственными органами, участвующими в налоговых отношени­ях, являются налоговые органы. Согласно статье 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением зако­нодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ, за правильностью исчисле­ния, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей. В указанную систему входят федеральный орган ис­полнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области нало­гов и сборов, и его территориальные органы. Налоговые органы осуществляют свои функции и взаимодействуют с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ, органами местного са­моуправления и государственными внебюджетными фондами посредством реа­лизации полномочий, предусмотренных ПК РФ.

В частности, налоговые органы вправе:

1) требовать от налогоплательщика документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты налогов;

2) проводить налоговые проверки; осматривать (обследовать) используе­мые налогоплательщиком для извлечения дохода производственные, складские и торговые помещения и территории;

3) взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также взыскивать пени в порядке, установленном НК РФ;

4) реализовывать многие иные права, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Среди обязанностей налоговых органов выделяются обязанность осущест­влять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц, бесплатно инфор­мировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действую­щих налогах и сборах.

Российская Федерация, субъекты Федерации и муниципальные образова­ния. Считается общепризнанным, что государство как целое выступает участ­ником некоторых видов правоотношений. Однако нет единства в вопросе о том, в каких именно правоотношениях участвует государство. Все сходятся в том, что государство - носитель суверенитета, участник международных отноше­ний, внутренних отношений, в которых выражается суверенитет. Общепри­знанно также то, что разносторонняя деятельность государства осуществляется его органами, выступающими в качестве самостоятельных участников право­отношений. Налоговые отношения относятся к числу тех отношений, в которых государство иногда участвует непосредственно. По этой причине оно и призна­ется субъектом налогового права. Действительно, государственный суверени­тет находит свое выражение в том, что государство утверждает собственный бюджет, устанавливает и получает налоги, руководит денежной и кредитной системой, заключает и предоставляет займы. В связанных с этой деятельностью налоговых и бюджетных правоотношениях государство является непосредст­венным участником.

Роль государства как непосредственного участника налоговых правоотно­шений определяется прежде всего тем, что оно действует как организатор иных субъектов налоговых правоотношений и как субъект, выступающий в качестве получателя сумм налогов и сборов, перечисляемых соответственно налогопла­тельщиками и плательщиками сбора. Очевидно, что одной из сторон налогово­го правоотношения является государство, которое присутствует в отношении в лице налогового органа, однако налогоплательщик выполняет свою обязан­ность не в пользу отдельного государственного органа (налогового органа), а в целом в пользу государства, которое выступает как кредитор в том или ином налоговом обязательстве. Именно государство как целое наделено правом при­своения сумм, поступающих в качестве налогов и сборов. В рамках данных на­логовых отношений с участием государства и происходит формирование дохо­дов федерального бюджета, т.е. государственной собственности, которая призвана служить общегосударственным задачам и за счет которой должны по­крываться все текущие расходы государства.

Исходя из указанного подхода, определяется и роль субъектов Российской Федерации (т.е. отдельных регионов), а также муниципальных образований в налоговых отношениях. Виды налогов и сборов, которые может устанавливать субъект РФ или муниципальное образование, определяются конституционным статусом данного образования и установленным в налоговых отношениях раз­граничением предметов ведения названных субъектов. Однако субъекты РФ и муниципальные образования обладают полномочиями на получение и соответ­ственно присвоение не только сумм соответствующих региональных (налога на имущество организаций, налога на игорный бизнес, транспортного налога) и местных налогов (земельного налога, налога на имущество физических лиц), но и в определенной доле отчислений по федеральным налогам (например, субъ­екты РФ - по налогу на прибыль организаций).

11.