Определение добросовестности/недобросовестности плательщиков налогов (сборов)

Рассматривая вопрос о моменте исполнения налоговых обязательств, в отношении Налогового кодекса РФ Конституционный Суд РФ указал следующее: "в конкретных делах подлежат применению нормы Налогового кодекса Российской Федерации, что подведомственно судам и другим правоприменительным органам и не относится к компетенции Конституционного Суда Российской Федерации" (абз.

Таким образом, прежде всего, нужно сделать вывод, что определение добросовестности/недобросовестности плательщика налога (сбора) Ю лишь обозначение предельно общего подхода к разрешению вопроса о моменте исполнения налоговых обязательств. В остальном данный вопрос должен решаться на основании положений НК РФ и других федеральных законов.

Судебная практика по делам об исполнении налоговых обязательств сложилась таким образом, что в арбитражные суды за защитой обращаются сами плательщики налогов (сборов). При этом арбитражные суды, установив их недобросовестность при погашении налогового обязательства, отказывают в удовлетворении требований этих плательщиков к налоговым органам. Тем самым в качестве способа защиты публичных интересов избран отказ плательщикам налогов (сборов) в судебной защите, что является одним из основных последствий нарушения общеправового принципа недопустимости злоупотребления правом (ч. 3 ст. 17 Конституции РФ).

Это связано, в частности, с тем, что налоговые органы путем исключения соответствующих положений из п. 1 ст. 31 НК РФ были лишены права предъявлять иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства приобретенного по таким сделкам имущества. Дело в том, что на сегодняшний день они пользуются только правами, непосредственно предусмотренными НК РФ (см., например, п. 2 ст. 31). Получается, что полномочия, которые были установлены ранее принятыми законами (например, Законом РФ "О налоговых органах Российской Федерации"), но не упомянуты в Налоговом кодексе РФ, утратили силу.

Поэтому в настоящее время для того, чтобы налоговый орган мог отказать плательщику налогов (сборов) в признании его обязательств исполненными, не требуется предварительного признания судом недействительными совершенных им сделок. Данные сделки считаются ничтожными на основании ст. 168 ГК РФ. В частности, одним из оснований для рассмотрения сделок как ничтожных является отсутствие средств на счетах кредитной организации (см. письмо МНС РФ от 9 декабря 1999 го-да № АП-6-18/995@).

Поэтому в тех случаях, когда налоговый орган не принимает никакого решения по заявлению налогоплательщика, поданному в соответствии со ст. 78 или 79 НК РФ, либо когда между налогоплательщиком и налоговым органом возник спор о том, можно ли считать конкретную сумму налога уплаченной в соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ, налогоплательщик вправе обжаловать действия (бездействие) налогового органа (должностного лица) путем предъявления иска о зачете уплаченных сумм.

При этом ответчиком по такому спору истец вправе указать как конкретное должностное лицо налогового органа, так и сам налоговый орган (абз. 3 п. 25 и п. 49 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года № 5).

Следует обратить внимание, что в части указания на предъявление иска о зачете уплаченных сумм данные положения не соответствуют Налоговому кодексу РФ. Зачет производится только в отношении излишне уплаченных сумм (ст. 78 НК РФ). Кроме того, указание исключительно на возможность обжалования действия (бездействия) налогового органа (должностного лица) необоснованно сужает выбор способов защиты, которые может использовать плательщик налогов (сборов).

Поэтому, как свидетельствует практика Президиума Высшего Арбитражного Су- да РФ, в качестве предмета спора применительно к рассматриваемому вопросу могут выступать следующие требования:

Ю о признании незаконным бездействия налогового органа (должностного лица), не признающего обязанность по уплате налога (сбора) исполненной (например, постановление Президиума ВАС РФ от 22 октября 2002 года № 2045/01);

Ю о признании незаконным действия налогового органа (должностного лица) по отказу признать обязанность по уплате налога (сбора) исполненной (например, постановление Президиума ВАС РФ от 22 октября 2002 года № 10515/01);

Ю о признании недействительным ненормативного акта налогового органа, которым не признан факт уплаты налога или сбора (например, постановление Президиума ВАС РФ от 17 декабря 2002 года № 11259/02);

Ю о признании обязанности по уплате налога (сбора) исполненной (например, постановление Президиума ВАС РФ от 22 октября 2002 года № 9448/01).

Возможность рассмотрения первых трех требований арбитражными судами прямо предусмотрена п. 2 ст. 29 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Что касается четвертого требования о признании обязанности по уплате налога (сбора) исполненной, то, по моему мнению, оно не вписывается в конструкцию действующего АПК РФ.

Также не может выступать в качестве предмета спора в арбитражном суде требование к налоговому органу об отражении погашения задолженности налогоплательщиком по его лицевому счету.

Отражение погашения задолженности плательщика по лицевым счетам, которые ведутся налоговыми органами, Высший Арбитражный Суд РФ, на мой взгляд, абсолютно правильно не признает юридическим фактом. Данный учет является внутренним делом налоговых органов. Никаких правовых последствий для налогоплательщика закон с ним не связывает.

Например, в одном из решений Высшего Арбитражного Суда РФ отмечалось: "выводы суда (нижестоящего. Ю А. К.) относительно лицевого счета налогоплательщика являются ошибочными, поскольку лицевой счет, который ведет налоговая инспекция, является формой внутреннего контроля, осуществляемого налоговым органом во исполнение ведомственных документов. Поэтому неотражение в лицевом счете налоговых платежей само по себе не ущемляет прав налогоплательщиков" (постановление Президиума ВАС РФ от 5 ноября 2002 года № 6294/01).

Исходя из этого получается, что арбитражный суд, удовлетворив одно из перечисленных требований плательщика налога (сбора) к налоговому органу, тем самым подтверждает факт его добросовестности при исполнении налоговой обязанности. Далее вне зависимости от каких-либо действий налогового органа налоговое обязательство плательщика налога (сбора) считается исполненным.

По вопросу о распределении бремени доказывания основное значение имеет презумпция добросовестности плательщика налогов (сборов), которая закреплена в п. 7 ст. 3 и п. 6 ст. 108 НК РФ. Данное обстоятельство подтверждается и Конституци-онным Судом РФ (абз.

Соответственно плательщик должен доказать только те факты, на которые ссылается, то есть факты предъявления в банк платежного поручения на уплату налога (сбора) и списания банком средств с его счета, а также отсутствие условий, которые не позволяют признать налоговую обязанность исполненной.

Факт исполнения налогового обязательства и отсутствие обстоятельств, при наличии которых налог или сбор не признаются уплаченными, плательщик может доказать предъявлением платежного поручения с отметкой банка о принятии его к исполнению, а также выпиской по счету.

Недобросовестность плательщика налогов (сборов) должен доказать налоговый орган.

Данный подход закреплен и в Арбитражном процессуальном кодексе РФ. Согласно ч. 1 ст. 65 Кодекса каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Исключение составляют таможенные отношения, где действует презумпция виновности, то есть лица, привлекаемые к ответственности за нарушение таможенных правил, считаются виновными, пока не докажут, "что нарушение таможенных правил вызвано чрезвычайными, объективно непредотвратимыми обстоятельствами и другими непредвиденными, непреодолимыми для данных субъектов таможенных отношений препятствиями, находящимися вне их контроля, при том что они действовали с той степенью заботливости и осмотрительности, какая требовалась в целях надлежащего исполнения таможенных обязанностей, и что с их стороны к этому были приняты все меры" (п. 1.1 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 27 апреля 2001 года № 7-П).

Если говорить о фактах, свидетельствующих о добросовестности/недобросовест-ности плательщика налогов (сборов), для начала необходимо отметить несколько обстоятельств, которые сами по себе не могут свидетельствовать о недобросовестности плательщика сборов (налогов).

1. Проведение внутрибанковских расчетов, то есть расчетов между клиентами, имеющими счета в одной кредитной организации, минуя корреспондентский счет этой кредитной организации. Данная операция не приводит к изменению размера и структуры активов данной кредитной организации и поэтому корреспондентский счет, на котором отражается свободный остаток ее денежных средств, по такой операции не задействуется.
2. Принятие расчетных документов от плательщика при отсутствии средств на корреспондентском счете кредитной организации.

Это обусловлено тем, что у банка нет обязанности отказывать в приеме расчетных документов при отсутствии средств на корреспондентском счете, за исключением случаев, когда Банком России в отношении него введены ограничения на проведение банковских операций. Также у него нет обязанности информировать клиента о своем финансовом состоянии и о состоянии своего корреспондентского счета.

3. Наличие у плательщика налогов и сборов счетов в другом банке.

Последние два подхода подтверждаются судебно-арбитражной практикой (например, постановление Президиума ВАС РФ от 17 декабря 2002 года № 11259/02).

В то же время можно отметить некоторые факты, которые судебно-арбитражной практикой, наоборот, признаются свидетельствующими о недобросовестности плательщика налогов (сборов). В частности, к ним относятся:

Ю открытие нового счета в банке, имеющем проблемы с проведением платежей (постановление Президиума ВАС РФ от 18 июня 2002 года № 7374/01);

Ю создание остатка средств на банковском счете при отсутствии реальной возможности проведения платежей у банка из-за отсутствия средств на его корреспондентском счете (постановление Президиума ВАС РФ от 17 октября 2000 года № 3561/00);

Ю проведение платежей по иным обязательствам через другие банковские счета (постановление Президиума ВАС РФ от 9 января 2002 года № 2635/01).

Исходя из изложенного можно сделать общий вывод, что к фактам, свидетельствующим о недобросовестности плательщика сборов (налогов), относятся его действия, направленные на создание условий для исполнения налоговых обязательств при осведомленности о проблемах банка и при наличии реальной возможности исполнить эти обязательства через другой банк.