Соотношение форм интеграционного и национального права в регулировании налоговых отношений

Выбор правовой формы зависит от целей регулирования и воли принимающего властное решение. В Европейских Сообществах возможности выбора правовой формы определяются учредительными договорами и позицией государств-членов.

государств-членов принять определенное общеобязательное решение. Там, где по мнению государств, условия для принятия актов интеграционного права еще не сложились, продолжает действовать национальное законодательство. Однако те вопросы, по которым согласие государств достигнуто, становятся предметом нормотворчества институтов ЕС и обретают наиболее эффективную, с их точки зрения, правовую форму. Соотношение правовых форм, используемых для регулирования » налоговых отношений в ЕС, и представляет наибольший теоретический

интерес не только с точки зрения проблемы их выбора, но и потому, что в случае отсутствия позитивного интеграционного законодательства его пробелы восполняет Европейский Суд, общеобязательные решения которого не менее значимы для развития права ЕС, нежели акты Совета и Комиссии.

»

Соотношение правовых форм в регулировании отношений в ЕС и способы их применения получили в научной литературе название «позитивной и негативной интеграции» (positive / negative integration)¹, «позитивной и негативной гармонизации или сближения» (positive / negative harmonization or approximation)^{[193] [194] [195]}. Эти понятия не упоминаются в актах первичного и вторичного права ЕС. Они вошли в употребление через доктрину, как авторское представление о юридических процессах, происходящих в Сообществах, и быстро прижились в ней, поскольку точно передают характер и особенности воздействия решений институтов ЕС на регулирование интеграционных процессов и достижение целей договоров.

Позитивная интеграция означает создание правовой базы на уровне ЕС для регулирования и развития соответствующих отношений посредством координации политики государств-членов ЕС, и принятия совместных решений, а также сближения политических позиций и актов национального права.

Применительно к налогам такая правовая база в основном сформулирована путем принятия соответствующих регламентов и директив, гармонизирующих законодательство о косвенных налогах или непосредственно регулирующих их функционирование. Например, введение единой системы исчисления и уплаты НДС; гармонизация

национального законодательства, определяющего функционирование налогов с оборота, таможенных пошлин и индивидуальных акцизов.

Негативная интеграция означает установление запретов на определенные виды действий, противоречащих политике Сообщества и осуществляется посредством запретительных норм в договорах и актах институтов ЕС и запретительных решений Европейского Суда. Такой способ интеграции применяется преимущественно в отношении прямых налогов путем принятия Судом ЕС решений, запрещающих дискриминацию в налогообложении нерезидентов и доходов, полученных за границей.

Оба подхода (позитивная и негативная интеграция) используются следующим образом:

Если совместные действия Сообщества (положительная интеграция) не приводят к желаемым результатам, то соответствующие вопросы, которые не удалось решить на уровне ЕС, решаются государствами- членами в рамках их компетенции с учетом ограничений, установленных запретами ЕС (негативная интеграция) на действия, противоречащие налоговой политике Сообщества.

Проведенный ранее анализ нормативных актов, принятых институтами ЕС для гармонизации прямых и косвенных налогов Сообществ, освобождает от необходимости их повторного исследования. Однако на одном аспекте «положительной интеграции» следует остановиться.

В праве Европейских Сообществ вопрос о выборе правовой формы для учреждения налога или регулирования отдельных его элементов имеет заметные отличия.

Учреждение немногочисленных налогов ЕС как правило осуществляется в форме регламента, хотя какого-либо принципа европейского права, который бы устанавливал это правило, ни в договорах, ни в решениях Суда не закреплено. Выбор формы регламента, видимо, обусловлен его юридическими свойствами и законодательной процедурой в Совете, который в силу своего статуса принимает наиболее важные решения Сообществ. Что же касается отдельных элементов налогов, то выбор правовой формы осуществляется в зависимости от предмета регулирования и решаемых задач. Если целью регулирования является гармонизация национального законодательства о налогах, то решение принимается в форме директивы. Аналогичная правовая форма избирается и в случае установления норм интеграционного права, действие которых отложено во времени до момента готовности государств их имплементировать в национальном законодательстве. Если же целью регулирования элементов налога является создание норм интеграционного

223

т

права прямого действия, то формой их учреждения обычно становится регламент.

Важно отметить, что «положительная интеграция» это не только создание позитивного законодательства ЕС, но и принятие актов имплементации, выбор правовых форм которых имеет свои особенности в государствах-членах. Насколько эти формы эффективны и как применяются акты интеграционного права составляет заботу не только национальных судебных органов, но и Суда ЕС. Поэтому представляется целесообразным подробно остановиться на вопросах «негативной интеграции», тем более, что именно этот подход к регулированию налогов ЕС принципиально отличается от правовых способов, используемых в условиях национальной юрисдикции государств-членов.

Запреты действуют во всех сферах формирования и функционирования ЕС но в меньшей мере применяются в тех областях интеграции, где разработана и эффективно действует система интеграционных актов, которые имеют или прямое действие, или гармонизировали национальное налоговое законодательство таким образом, что необходимые отношения в рамках ЕС не требуют общих запретительных мер. Налоговые отношения, особенно в части прямых

налогов, на сегодняшний день к таким «продвинутым» областям отнести нельзя. Многое в налоговой сфере по-прежнему регулируется национальным законодательством, имеет свои особенности в отдельных государствах и в целях создания единых правовых условий общего рынка требует негативной интеграции. Такой подход достаточно эффективен, поскольку устанавливает четкие рамки налоговой политики государств- членов, в дальнейшем конкретизируемые актами институтов ЕС и корректируемые практикой Европейского Суда.

Эти запреты, устанавливаемые Судом, обеспечивают реализацию целей налоговой политики ЕС и, в частности, свободное движение товаров, лиц, услуг и капиталов.

• Запрет тарифных и нетарифных барьеров для свободного движения товаров, лиц, услуг и капиталов

Положения статей Договора о ЕС, закрепляющие запрет на ограничения свободного движения товаров, лиц, услуг и капиталов являются императивными и имеют прямое действие. Любые исключения из этого принципа должны быть обоснованы и разъяснены в решениях Европейского Суда.

Классическим примером такого подхода является решение по Делу 120/79 (CassisdeDijon) от 20 февраля 1979 года\\ “Cassis de Dijon” - это

і

См. Case 120/79 (Cassis de Dijon), 1979, ECR, 649.

алкогольный напиток, импорт которого из Франции в ФРГ был запрещен Федеральной администрацией по монополии на спиртные напитки на том основании, что в нем содержалось менее 25% спирта, а это нарушало установленные законом ФРГ о монополии на спиртные напитки нормы минимального содержания алкоголя для определенных категорий питьевых алкогольных изделий. Истец (компания Rewe-Zentral A.G.) счел установленные национальным законом ограничения противоречащими ст.ЗО и ст.37^[196] Договора о ЕС и обратился за защитой своих прав в Финансовый суд г. Хессена. Суд, в свою очередь, в соответствии со ст. 177 (н.н.-ст.234) Договора, обратился в Суд ЕС с просьбой о рассмотрении в преюдициальном порядке данного иска на предмет разъяснения ст.ЗО и ст.37 Договора о ЕС в связи со ст.ЮО(З) Закона ФРГ о монополии на спиртные напитки. Рассмотрев поставленные Финансовым судом г.

• в отсутствие общих правил (актов ЕС - Г.Т.), регулирующих производство и сбыт (отечественных - Г.Т.) товаров, государства-члены сами регулируют все вопросы, связанные с производством и сбытом этих товаров на территории своих стран (п.8);

• нарушением принципа свободной торговли являются «любые национальные меры, способные прямо или косвенно, фактически или потенциально воспрепятствовать торговле в рамках Сообщества». Это означает, что любой товар законно произведенный (т.е. соответствующий стандартам производства и торговли, существующим в стране-экспортере) должен быть допущен на территорию импортирующего государства-члена без каких-либо ограничений.

• ограничения свободы перемещения товаров в пределах Сообщества могут быть признаны необходимыми лишь в целях: эффективного налогового контроля; защиты здоровья общества; обеспечения честности коммерческих сделок; защиты прав потребителя (п.8). Эта часть решения Суда, содержащая перечень обстоятельств, оправдывающих ограничения (justifications) в применении положений Договора о ЕС, и получившая название rule of reason (правило здравого смысла), свидетельствует о стремлении Суда сохранить более гибкий подход к решению споров, возникающих из-за неготовности государств- членов к применению интеграционных норм прямого действия.

Оставляя государствам минимум возможностей уклонения от нормативных решений институтов ЕС, Суд внимательно следит за тем, чтобы в национальной судебной практике формировалось и укреплялось понимание первичности интеграционного права. В случаях сомнений в выборе правовой нормы, налоговые споры должны, по мнению Суда, рассматриваться исходя из принципов европейского права.

*

№

Утверждение приоритета права ЕС в отношении законодательства государств-членов, не мешает Суду принимать решения в пользу национальной юрисдикции, если обстоятельства дела дают тому необходимые основания. Например, дело С-69/88 (Krantz case)^[197] о соответствии принципам ЕС положений налогового законодательства Нидерландов, закрепляющих право налогового инспектора налагать арест (с последующей конфискацией) на движимое имущество налогоплательщика, даже если он не является собственником этого имущества, но оно использовалось в процессе производства.

Немецкая компания Krantz GmbH поставила на условиях рассрочки (on installment terms) оборудование голландской фирме, которая, не успев полностью оплатить его, обанкротилась и ее движимое имущество, в том числе и немецкое оборудование, было конфисковано налоговой службой Нидерландов в счет уплаты налоговой задолженности. Krantz GmbH обратилась в Суд с иском о признании данного положения налогового законодательства Нидерландов несовместимым с принципом свободы торговли внутри Сообщества, т.к. наличие в законодательстве такой налоговой санкции сдерживает развитие торговых отношений на условиях рассрочки платежа. Рассмотрев обстоятельства дела, Суд установил отсутствие какого-либо нарушения принципа свободы торговли, поскольку данная норма национального закона применяется в равной мере и к местным, и к импортным товарам. По мнению Суда предусмотренная в налоговом законе санкция за невыполнение налоговых обязательств, не может быть препятствием для торговых партнеров Нидерландов в других государствах-членах ЕС.

Примером иного рода, иллюстрирующим общее стремление Суда к толкованию коллизии правовых норм в пользу интеграционного права, является дело 18/84 (Tax advantages for newspaper publishers)^[198] предметом которого был вопрос о соответствии некоторых положений налогового законодательства Франции праву Европейских Сообществ. Национальный закон предусматривал налоговые льготы для французских фирм, издающих газеты и журналы, содержащие преимущественно политическую информацию. Льгота заключалась в том, что такие издательские фирмы имели право либо отчислять часть прибыли в необлагаемый налогами резервный фонд, используемый для приобретения оборудования или рабочих помещений, либо не включать в налогооблагаемую базу любые расходы такого рода, в случае если соответствующие средства не перечислялись в резервный фонд, а использовались напрямую. При этом законодательство предусматривало такие налоговые льготы в отношении издательств, которые печатали свою продукцию лишь на территории Франции, но не за рубежом. Это положение национального закона - налоговые льготы для издательств, выпускающих продукцию лишь в пределах национальных границ - было квалифицировано Судом как препятствие для свободного движения товаров внутри Сообщества и мера, эквивалентная количественным ограничениям на импорт. То есть Суд, дав расширительное толкование данному положению налогового законодательства Франции, признал его несовместимым с Договором о ЕС и нарушающим принцип свободного движения товаров.

• Запрет дискриминации по признаку национальности (гражданства) и происхождения

Среди многочисленных дел, рассмотренных Европейским Судом, в связи с применением данного принципа, следует выделить те, которые показательны с точки зрения соотношения национального законодательства государств-членов и права ЕС, значительны в смысле развития европейского налогового права и охватывают разные аспекты проблемы, в частности, налогообложение физических лиц, работающих по найму, лиц свободных профессий и юридических лиц государств-членов.

В Деле С-204/90 (Bachmann case)¹ Суд ЕС рассматривал в преюдициальном порядке иск, направленный Кассационным судом (Cour de Cassation) Бельгии с целью разъяснения статей 48; 59; 67 и 106 (н.н.- ст.39; 49; 107) Договора о ЕС^{[199] [200].}

Истец, гражданин Германии, переехавший на работу по найму в Бельгию, оспаривал оправданность ограничений, налагаемых на него бельгийским налоговым законодательством в части предоставления налоговых льгот.

В соответствии с национальным законодательством страховые взносы не включаются в налогооблагаемый доход, если они внесены в фонды бельгийских страховых компаний или иностранных страховых компаний, имеющих свои филиалы на территории Бельгии. Г-ну Бахману, который внес необходимые взносы и получил соответствующие страховые полисы в немецких страховых компаниях, было отказано в предоставлении налоговых льгот в связи с тем, что страховые взносы были уплачены иностранной страховой фирме вне территории Бельгии.

Рассмотрев относящиеся к делу обстоятельства, Суд отметил в национальном налоговом законодательстве наличие косвенной

дискриминации, но, проанализировав исходя из rule of reason, аргументацию, представленную в порядке «оправдывающих

обстоятельств» (justifications) бельгийской стороной, согласился с одним из трех представленных аргументов. Отклонив в качестве «оправдывающих обстоятельств» то, что оспариваемые положения налогового законодательства необходимы для обеспечения защиты прав национального потребителя и эффективного налогового контроля, Суд признал убедительным лишь третий аргумент: необходимость обеспечения взаимосвязанности национальной налоговой системы и национального налогового законодательства.

Суть аргумента, представленного Бельгией, заключалась в следующем:

В соответствии с действующим законодательством потери налоговых доходов из-за налоговых скидок, действующих в отношении страховых взносов, возмещаются последующим (отложенным во времени)

налогообложением пенсий, аннуитетов¹, доходов на прирост капитала и др. Предоставление налоговых льгот в отношении взносов по страхованию, внесенных за пределами Бельгии, означало бы нарушение взаимосвязанности законодательства и налоговой системы и последовательности в налоговой политике, т.к. Бельгия не может облагать налогом у источника ни платежи в зарубежных страховых компаниях, ни выплаты, впоследствии осуществляемые этими компаниями своим клиентам (например, пенсии, выплачиваемые в Германии). Принимая решение по данному делу Суд ЕС не счел возможным учитывать положения международного договора^{[201] [202] [203], полагая, что они составляют предмет двусторонних договоренностей государств, а не права ЕС. При отсутствии же необходимого интеграционного законодательства, решение, по мнению Суда, должно приниматься (и было принято) на основе rule of reason.}

В Деле 279/93 (Schumacher Case) Суд ЕС рассматривал в преюдициальном порядке иск, направленный финансовым судом ФРГ на предмет соответствия некоторых положений немецкого налогового законодательства ст.48 (н.н.-ст.39) Договора о ЕС.

Истец, г-н Шумахер, бельгийский гражданин, постоянно проживающий в Бельгии, получал большую часть своего дохода наемного работника в Германии, где этот доход в соответствии с принципом территориальности и облагался на основании норм международного налогового права налогом на заработную плату. При этом на него не распространялось действие налоговых льгот (личных налоговых скидок на получаемый доход и «семейных» скидок), поскольку такие льготы, в соответствии с налоговым законодательством ФРГ, устанавливались лишь в отношении резидентов.

Рассмотрев относящиеся к делу обстоятельства Суд ЕС констатировал отсутствие каких-либо существенных отличий фактического положения резидентов и истца, получающих свой доход в форме заработной платы на территории ФРГ. Поэтому, по мнению Суда, отказ г-ну Шумахеру в предоставлении налоговых льгот аналогичных тем, которые получают резиденты, является дискриминацией, а соответствующие положения национального налогового законодательства противоречат Договору о ЕС. При этом, Суд сформулировал положение, которое допускает различия для резидентов и нерезидентов в вопросах прямого налогообложения.

«... то, что государство-член не предоставляет нерезиденту определенных налоговых льгот, которые оно предоставляет резиденту, как правило, не является дискриминацией, поскольку эти две категории налогоплательщиков не находятся в сравнимом положении».

Формулируя этот вывод, Суд имел в виду то, что государство имеет право не предоставлять нерезиденту те налоговые льготы, получаемые резидентом, которые нерезидент имеет в государстве своего постоянного пребывания. То есть речь идет о льготах, связанных с личностью налогоплательщика. Например, личные скидки с подоходного налога, «семейные скидки»^[204] и т.д. Однако государство обязано предоставлять нерезиденту налоговые льготы, получаемые резидентом, если они связаны с доходом, а не с личностью налогоплательщика. Например, вычет затрат,

понесенных при получении дохода и т.д. Суд признает, таким образом, возможное различие налогового статуса резидента и нерезидента, если при этом не возникает дискриминации по признаку гражданства.

В случае с г-ном Шумахером, который имел право на личные и «семейные скидки» по законодательству Бельгии, Суд тем не менее признал наличие дискриминации, поскольку доход, получаемый в Бельгии был столь незначителен, что истец не мог воспользоваться своим статусом резидента для получения необходимых налоговых льгот. Данный пример показывает, что Суд в принципе не признает различий статуса резидента и нерезидента внутри ЕС, допуская такую возможность лишь при наличии объективных, присутствующих в конкретном деле обстоятельств, связанных с личностью налогоплательщика.

В Деле С-80/94 (Wielockxf Суд ЕС рассматривал в преюдициальном порядке иск о соответствии некоторых положений налогового законодательства Нидерландов статье 52 (н.н.-ст.43) Договора о ЕС.

Истец, врач-физиотерапевт, постоянно проживающий в Бельгии, но имеющий практику в Нидерландах, обратился в суд с иском о нарушении его прав по ст.52 (н.н.-ст.43) Договора о ЕС (свобода местожительства и профессиональной деятельности).

В соответствии с законодательством Нидерландов в отношении взносов в пенсионный фонд лиц свободных профессий действуют налоговые вычеты. Эти средства остаются у плательщика и рассматриваются как отсроченный по времени налоговый платеж (deferred tax), который будет впоследствии возмещен при налогообложении пенсий. Такие налоговые льготы были установлены лишь для резидентов, поскольку их возмещение в будущем при уплате налогов с пенсий невозможно в отношении нерезидентов. ^[205]

Рассмотрев все относящиеся к данному делу обстоятельства, в том числе и положение Договора об избежании двойного налогообложения, заключенного между Бельгией и Нидерландами, Суд не признал убедительным ссылку Нидерландов (в качестве «оправдывающего обстоятельства») на необходимость защиты взаимосвязанности (cohesion defence) национальной налоговой системы и национального налогового законодательства. Изложив свое понимание положений Типовой конвенции ОЭСР о налогообложении пенсий применительно к рассматриваемому делу, Суд отметил следующее:

«Налоговая взаимосвязь не будучи установленной в отношении одного и того же лица путем строгой корреляции между налоговыми вычетами в отношении взносов и налогообложением пенсий, тем не менее перенесена на иной уровень, уровень взаимной договоренности о правшах, применяемых в отношениях между Договаривающимися Государствами.»

Таким образом, по мнению Суда, государство не может ссылаться на cohesion defence в отношении нерезидентов, закрепив на уровне межгосударственных отношений юридические положения, изменяющие подход национального законодательства к регулированию этого вопроса.

Данное решение безусловно сужает область применения положений, сформулированных Судом в деле С-204/90 (Bachmann case). Отныне, при оценке «оправдывающих обстоятельств» необходимо принимать во внимание наличие и особенности регулирования соответствующих отношений двухсторонними договорами об избежании двойного налогообложения. Конечно, в каждом новом случае значение будут иметь конкретные обстоятельства дела, но совершенно очевидно, что при участии каждого государства-члена ЕС во множестве договоров об избежании двойного налогообложения, в основе которых лежит Типовая конвенция ОЭСР, тенденция ограничительного толкования «оправдывающих обстоятельств», обретает прочное место в практике Европейского Суда.

Дело 270/83 (Avoir fiscal casef рассматривалось Судом ЕС в связи с обращением Комиссии на основании ст.169 (н.н.-ст.226) Договора о ЕС^{[206] [207].}

Суть спора заключалась в том, что некоторые европейские страховые компании, через свои филиалы (branchs) во Франции, инвестировали финансовые средства в ценные бумаги местных фирм и, по получении дивидендов, рассчитывали на налоговые льготы в виде налоговых кредитов, которые получали французские держатели акций. Однако в соответствии с национальным налоговым законодательством такие импутационные кредиты^[208] предоставляются лишь резидентам Франции. Исключение делается для некоторых иностранных держателей акций в соответствии с двусторонними договорами об избежании двойного налогообложения.

В защиту действующей системы налоговых льгот, был выдвинут ряд аргументов. Во-первых, по мнению Франции, проблема заключается не в системе налоговых льгот, а в выборе иностранными страховыми компаниями формы представления их интересов. Если бы вместо филиалов (branchs)^[209] эти страховые компании имели на территории

Франции дочерние компании (subsidiaries)^[210], которые обладают статусом резидента, то они в соответствии с французским законодательством пользовались бы правом на импутационный кредит (avoir fiscal). Во- вторых,, различия в налоговом статусе резидентов и нерезидентов - это подход общепринятый в международном налоговом праве. Он оправдан необходимостью борьбы с уклонением от уплаты налогов с доходов, полученных за рубежом. Право на импутационный кредит может предоставляться нерезидентам лишь в соответствии с двусторонним договором об избежании двойного налогообложения, поскольку он учитывает особенности налогового законодательства договаривающихся государств и предусматривает юридический механизм, препятствующий уклонению от международного налогообложения. В рамках законодательства ЕС, по мнению Франции, эта проблема также может быть решена путем принятия необходимых обязывающих решений Совета и Комиссии, которых пока нет.

Рассмотрев относящиеся к делу обстоятельства, Суд ЕС отклонил аргументы Франции как неубедительные по следующим основаниям:

Во-первых, выбор способа и формы реализации своих интересов на территории другого государства-члена, не нарушающий местного законодательства, является прерогативой иностранного юридического лица, а не администрации Франции. Поэтому ссылки на различия статуса резидентов и нерезидентов, не позволяющие последним получать импутационный кредит, по мнению Суда не убедительны. И резиденты, и нерезиденты (филиалы иностранных страховых компаний) являются плательщиками корпорационного налога на территории Франции, т.е. признаются французским законодательством равными субъектами обложения подоходным налогом. Таким образом, отказ в предоставлении нерезидентам импутационного кредита, льготы аналогичной получаемой резидентами, является дискриминацией по признаку национальности¹. Во- вторых, необходимость предотвращения уклонения от уплаты налогов - это задача, которую решает законодатель всех государств-членов ЕС, а не только Франции. Отсутствие необходимой «положительной интеграции» также не может быть аргументом, т.к. есть общие принципы, установленные учредительными договорами. В соответствии с этими принципами французское законодательство, закрепляющее различный налоговый режим для резидентов и нерезидентов, дискриминирует последних по признаку национальности и нарушает таким образом ст.52 (н.н.-ст.43) и ст.58 (н.н.-ст.48) Договора о ЕС^{[211] [212] [213].}

Ст.58 (н.н.-ст.43) и ст.52 (н.н.-ст.48) Договора о ЕС рассматривались и разъяснялись Судом ЕС и в ряде других налоговых споров. В частности, в Деле С-330/91 (Commerzbank Case²) Суд установил дискриминационный характер положений британского законодательства, предусматривающего неравный налоговый режим компаний резидентов и нерезидентов.

Истец, английский филиал немецкого Commerzbank AG, уплатил в Великобритании корпорационный налог с доходов в форме процентов, полученных по кредитам, предоставленным ранее американским компаниям. В соответствии с англо-американским договором об избежании двойного налогообложения суммы процентов, выплачиваемых компаниями США компаниям-нерезидентам, работающим в Великобритании, не подлежат обложению корпорационным налогом (ст.15). Commerzbank обратился в компетентные органы с заявлением о возврате уплаченных налогов и, одновременно, выставил требование о компенсации ущерба, понесенного банком в результате неиспользования в коммерческом обороте денежных средств, уплаченных в форме налога. Служба внутренних доходов (Inland Revenue) согласилась вернуть уплаченный налог, но отказалась выплатить требуемую компенсацию, ссылаясь на то, что в аналогичных случаях право на компенсацию по британскому законодательству имеют лишь компании-резиденты, которые в отличие от нерезидентов не освобождаются от уплаты налога с процентов по кредитам в соответствии с договором об избежании двойного налогообложения. Поэтому компания-нерезидент не может одновременно иметь льготу и по международному договору, и по британскому закону, - это поставило бы ее в более выгодное положение по сравнению с компанией-резидентом. Суд ЕС, однако, не согласился с таким пониманием равного правового режима компаний резидентов и нерезидентов и квалифицировал положения британского законодательства, на которые ссылалась налоговая служба, как дискриминирующие компании-нерезиденты и не соответствующие Договору о ЕС.

Другим примером иного разъяснения положений ст.52 (н.н.-ст.43) и ст.58 (н.н.-ст.48) Римского договора является Дело 81/87 (Daily Mail Case^[214]).

Британская холдинговая компания Daily Mail and General Trust PLC, стремясь избежать уплаты налога на прирост капитала, обязанность по которому возникала по получении значительных средств, которые предполагалось выручить от продажи части непостоянных активов для дополнительного приобретения собственных акций компании, решила перенести центр своего фактического управления и контроля в Нидерланды и, тем самым, выйти из налоговой юрисдикции Великобритании. В соответствии с британским законодательством такое решение компании-резидента требует предварительного согласия Казначейства. Последнее же заявило, что не будет возражать против решения Daily Mail перенести центр управления и контроля за границу, после того как будет уплачен налог на прирост капитала.

Холдинговая компания квалифицировала действия Казначейства как создание препятствий для реализации права на учреждение, а положение британского закона как несоответствующие ст.52 (н.н.-ст.43) Договора о ЕС.

Суд ЕС, рассмотрев обстоятельства дела в преюдициальном порядке, пришел к заключению, что оспариваемые положения британского законодательства не являются дискриминирующими и не нарушают прав истца поскольку не создают препятствий для учреждения Daily Mail своего агентства, отделения или дочерней компании в Нидерландах в соответствии с положениям ст.52 (н.н.-ст.43) Договора. В то же время Суд отметил, что в условиях отсутствия необходимых актов интеграционного права или многосторонних соглашений государств-членов, следует иметь в виду, что ст.52 (н.н.-ст.43) и ст.58 (н.н.-ст.48) Договора о ЕС не предоставляют компаниям право переводить центр управления и контроля (т.е. налоговое резидентство) на территорию другого государства-члена, сохраняя при этом статус компании государства-члена, на территории которого была проведена первоначальная регистрация (юридического лица). Суд оставил без внимания налоговый аспект рассматриваемого спора, квалифицировав его как предмет корпоративного, а не налогового права и, не решив таким образом поставленную проблему по сути: являются ли налоговые требования национального закона в отношении юридических лиц, имеющих намерение выйти из налоговой юрисдикции, противоречащими ст.52 (н.н.-ст.43) или нет? Анализ позиции Суда позволяет предположить, что решение было призвано выполнить две основные задачи: во-первых, не предопределять подход к правовому регулированию рассматриваемых отношений, предполагая принятие соответствующих актов интеграционного права и во-вторых, не создавать дополнительных проблем в налоговой политике государств-членов, позволяя их компаниями мигрировать из государства в государство в поисках наиболее благоприятного налогового режима. Устанавливая своим решением ограничения права компаний на первоначальное учреждение юридического лица, Суд, безусловно учитывал налоговые интересы государств-членов и их ревностное отношение к сужению национального налогового суверенитета.

Подводя итог обзору судебной практики, сложившейся в связи C действием принципа запрета дискриминации по признаку национальности, следует сделать некоторые обобщения. Прежде всего необходимо отметить, что в решении вопроса о дискриминации важнейшую роль играет судебная квалификация «оправдывающих обстоятельств», являющихся основанием для применения норм национального, а не интеграционного права. В целом же практика Суда ЕС в отношении признания «оправдывающих обстоятельств» при различном режиме налогообложения резидентов и нерезидентов государств-членов Сообщества, складывается в пользу расширительного толкования принципа запрета дискриминации по признаку национальности (гражданства) или происхождения. Признав обоснованность оспариваемых налоговых положений законодательства Бельгии в деле Бахмана и отсутствие дискриминации в этом конкретном случае, Суд в последующих делах (Wielockx case и Gustavsson case), формально не пересмотрев свое заключение по делу Бахмана, фактически свел его к возможному минимуму, высказавшись за любые аргументы, которые ограничивают применение «оправдывающих обстоятельств» в пользу общего принципа запрета дискриминации по признаку национальности или происхождения. Особенно это заметно в Wielochc case, где ссылаясь на положения договора об избежании двойного налогообложения между Нидерландами и Бельгией (т.е. на тот аргумент, который в Bachmann case Суд оставил без внимания), Суд не признал убедительной ссылку Нидерландов (в качестве «оправдывающего обстоятельства») на необходимость защиты согласованности национальной налоговой системы и национального налогового законодательства (cohesion defence). И в ряде других дел, в которых государства-члены выдвигали в качестве «оправдывающих обстоятельств» необходимость борьбы с уклонением от налогов существующими средствами национального права, Суд с их аргументацией не согласился³. Понимая, что государства-члены и впредь будут стремиться сохранить на своей территории налоговые преимущества для резидентов, Суд, не отступая от принципиальной линии расширительного толкования запрета дискриминации, время от времени ^[215] идет на уступки государственному суверенитету, постепенно приучая национальных судей к единой правоприменительной практике ЕС.

В завершение настоящей главы, представляется полезным еще раз обозначить наиболее важные положения, отражающие взаимодействие национального права и права ЕС.

Соотношение интеграционного и национального права по предмету регулирования определяется разграничением налоговой компетенции институтов Сообществ и государств-членов. Объектом права ЕС являются налоги, которые определяют условия функционирования единого рынка и составляют основные виды доходов системы «собственных ресурсов». Это, прежде всего, косвенные налоги. Общий подход к соотношению норм интеграционного и национального права, регулирующих косвенные налоги может быть представлен следующим образом: учреждение налогов осуществляется актами институтов ЕС, а порядок их исчисления и взимания определяется совместно интеграционным и национальным правом. При этом соотношение норм, регулирующих отдельные элементы налога в зависимости от его вида различается. Это объясняется степенью готовности государств имплементировать нормы интеграционного права. Вопросы ответственности за налоговые правонарушения обычно регламентируются правом государств-членов.

Наиболее сложным, с точки зрения юридической техники, является совместное, а точнее комбинированное регулирование налоговых отношений, обусловленное, с одной стороны, наличием собственной юрисдикции государств-членов, а с другой стороны их неготовностью применять нормы интеграционного права. Примут ли универсальный акт интеграционного налогового права или сохранится прежний порядок регулирования «общеевропейских» налогов, покажет ближайшее будущее.

Если основным направлением развития ЕС станет их федерализация, то, не исключено, что соответствующий регламент на уровне Сообществ будет принят. Опыт регулирования таможенных отношений показывает, что законодатели ЕС более склонны к гибким правовым формам, сочетающим в себе на постоянной основе интеграционное и национальное право. То есть, предпочтение отдается той форме налогового федерализма, которая бы учитывала опыт децентрализованных федераций, сохраняющих в большом объеме предмет регионального законотворчества, и в то же время активно развивающих конкурирующее законодательство федерации. Правовыми условиями такого сценария развития Сообществ являются принципы пропорциональности и субсидиарности. Однако их применение на практике во многом зависит от конкретных институтов ЕС и прежде всего от Суда Сообществ. Суд, как правило, расширительно толкует положения договоров и распространяет действие интеграционного права на те стороны налоговых отношений, которые составляют предмет национально- правового регулирования.

Анализ европейских процессов, получивших название «позитивной» и «негативной» интеграции показывает, что в основе правового регулирования Сообществ лежат универсальные правовые методы, используемые в любой отрасли национального права государств-членов. Однако подходы к сочетанию этих методов и выбору правовых форм для регулирования конкретных общественных отношений в ЕС и государствах-членах заметно отличаются.

В государствах-членах, в силу действия конституционного принципа законодательной формы установления налогов, практически все налоговые вопросы урегулированы парламентскими законами. Поэтому, даже в Великобритании влияние судебной практики на развитие налогового права заключается преимущественно в разъяснении нормативных актов и создании прецедентов толкования, поскольку пробелы в налоговых

законах весьма редко встречаются и успешно восполняются актами делегированного законодательства.

Совсем иначе складывается выбор правовых форм в регулировании налоговых отношений в Европейских Сообществах. Наднациональная природа ЕС предполагает решение задач, в отношении которых традиционные правовые формы неприменимы. Придумывая и создавая регламенты и директивы европейские юристы, конечно же, исходили из знания известных им по университетской скамье и юридической практике правовых форм, адаптируя их к решению задач европейской интеграции. Поэтому нет ничего удивительного в том, что именно регламент, наиболее сравнимый с законом в системе источников права государств-членов, является той правовой формой, которая регулирует наиболее важные общественные отношения.

Понимание того, что правильный выбор формы для достижения целей правового регулирования предопределяет уровень его эффективности, позволило европейским юристам создать правовую форму, сочетающую в себе юридико-технические характеристики закона, подзаконного акта и международного договора. Это - директива.

По предмету регулирования директива Совета может быть сравнима с законом. По порядку принятия директива Комиссии может быть сравнима с обычным подзаконным актом и актом делегированного законодательства. По своему назначению директиву можно сравнить с международным договором, так как ее основной задачей является сближение (гармонизация) законодательства государств-членов, т.е. определение тех правовых результатов, которые должны быть достигнуты в определенные сроки национальными правовыми средствами участников регулируемых отношений. Назначение международного договора, как известно, также заключается в том, чтобы установить взаимные правовые

обязательства сторон с целью изменения и дополнения национального законодательства.

Гибкость директивы, позволяющая сохранять разнообразие правовых средств достижения ее целей, влечет за собой и определенные отрицательные последствия: в частности нарушение сроков имплементации и, соответственно, снижение эффективности содержащихся в директиве предписаний. C целью минимизации этих последствий и одновременного сохранения преимуществ, Комиссия в процессе своей нормотворческой деятельности сближает юридические свойства директивы и регламента. Таким образом и регламент и директива стали теми качественно новыми источниками европейского права, которые вобрали в себя элементы традиционных внутригосударственных и межгосударственных форм правового регулирования общественных отношений.

Наряду с особыми юридическими свойствами регламентов и директив, сильное влияние на выбор правовых форм оказывает порядок принятия решения в ЕС по налоговым вопросам. Он значительно сложнее парламентской процедуры в государствах-членах, поскольку любое решение направленное на расширение интеграции означает очередную уступку налогового суверенитета государств-членов, не всегда готовых принять акт интеграционного права. Поэтому отсутствие необходимых регламентов и директив компенсируется активной позицией и правотворческой деятельностью Европейского Суда. Влияние Суда на развитие налогового права Сообществ куда более значимо, нежели воздействие национальных судов на развитие налогового законодательства государств-членов. Европейский Суд не только устанавливает запреты, удерживающие развитие национального налогового законодательства в рамках принципов права ЕС, но и активно влияет через преюдициальную процедуру на судебную практику, усиливая ее роль в развитии национального налогового права. Таким образом единство способов правового регулирования налоговых отношений в сочетании с особенностями выбора форм национального и интеграционного права создает необходимый правовой механизм сближения налоговых систем государств-членов.