Соотношение интеграционного и национального налогового права по предмету регулирования
В процессе регулирования налогов возникает немало сложностей, среди которых проблема соотношения полномочий институтов ЕС и государств-членов в налоговой сфере является наиболее трудной.
В основе соотношения этих полномочий лежат принципы пропорциональности и субсидиарности, понимание которых институтами ЕС и государствами- членами имеет заметные различия. Если Комиссия и Суд практически всегда толкуют эти принципы в пользу расширения предмета регулирования интеграционного права, то государства-члены, как правило, склонны к ограничительному толкованию целей договоров и сохранению такого соотношения норм интеграционного и национального права, которое позволяет решать задачи эффективного правового регулирования налогов, не уступая государственный суверенитет в тех сферах налоговых отношений, которые традиционно регулируются национальным законодательством. Примером такой юрисдикции являются вопросы ответственности за налоговые правонарушения. Меру ответственности за налоговые правонарушения устанавливает национальный парламент и суд, исходя из своего понимания степени ущерба, наносимого государству и обществу нарушителем налогового законодательства. Именно этот критерий положен в основу определения видов ответственности и санкций за налоговые правонарушения. Однако и здесь Европейский Суд находит предмет для своего внимания. Он обращается к этим вопросам в связи с разъяснением положений Договора о ЕС. По мнению Суда более суровые санкции (большие по размеру штрафы), предусматриваемые национальным законодательством за правонарушения, связанные с неуплатой НДС в отношении товаров, пересекающих границы государств-членов ЕС, по сравнению с аналогичными правонарушениями в отношении местных товаров, являются нарушением принципа запрета дискриминации, поскольку применяются за один и тот же вид правонарушений, но лишь в отношении импортных товаров[145].Другим примером понимания принципов пропорциональности и субсидиарности являются изменения, внесенные государствами-членами в ст.99 (н.н-ст.93) Римского договора.
Внесение поправок в Договор о ЕЭС Единым Европейским Актом (ст.17), а затем и Маастрихским договором было направлено на установление рамок гармонизации национального законодательства государств-членов в сфере косвенного налогообложения. Это означало, что государства не сочли нужным устранять те различия налоговых систем, которые отражают особенности социальных и экономических условий каждого из них.
Интеграционное законодательство не должно переходить пределы необходимого регулирования, т.е. обеспечения функционирования внутреннего рынка, но в то же время оно не может быть недостаточным для решения задач европейской интеграции. Изменения, внесенные Амстердамским договором в ст.99 (н.н.-ст.93) Договора о ЕС подтвердили именно такое понимание позиции государств-членов:
«Совет ... утверждает единогласным решением нормы, регулирующие процесс гармонизации законодательства о налогах с оборота, акцизных сборах и других формах косвенного
налогообложения в той мере, в какой эта гармонизация необходима
*
для создания и функционирования внутреннего рынка...».
Последняя редакция ст.99 (н.н.-ст.93) закрепляет достигнутый уровень интеграции государств-членов в вопросах косвенного налогообложения, по сути своей, сравнимый с соотношением компетенции федеральных и региональных органов власти в федеративных государствах. Более того, если сравнить косвенные налоги некоторых федеративных государств на уровне федерации и ее субъектов, то окажется, что степень гармонизации соответствующего
законодательства государств в Сообществе выше, чем, например, в США или Канаде.
Подход государств-членов ориентирован на необходимую
гармонизацию национального законодательства, обеспечивающую баланс в достижении целей интеграции и самостоятельности ее участников.
Различия в подходах к общим принципам европейского права затрудняет решение проблемы оптимального соотношения налоговых полномочий институтов ЕС и государств-членов и создания механизма налогового федерализма Сообществ.
Одно из основных юридических направлений решения этой проблемы - разграничение налоговой компетенции ЕС и государств-членов по предмету регулирования.По сути дела это означает необходимость ответа на следующие вопросы:
• Какие налоги учреждаются и регулируются только нормами интеграционного права?
• Какие налоги по-прежнему регулируются нормами права государств-членов?
• Какие налоги регулируются комбинированно: и нормами права ЕС и нормами законодательства государств-членов?
ч
• Налоги, учреждаемые и регулируемые лишь нормами
интеграционного права.
К этой категории налогов по существу можно отнести только подоходный налог с физических лиц, работающих в аппарате ЕС. Этот налог был учрежден Протоколом о привилегиях и иммунитетах ЕС от 08.04.1965 года и предусматривает обложение в пользу бюджета ЕС налогом на заработную плату и вознаграждения должностных лиц и других служащих Сообществ. Механизм и порядок взимания подоходного налога определяется Регламентом Совета[146].
• Налоги, учреждаемые и регулируемые нормами права
государств-членов.
К этой группе налогов относятся те из них, функционирование которых не связано с задачами формирования общего рынка и создания экономического союза. Например, поимущественный налог, поземельный налог, налог на имущество, переходящие в порядке наследования или дарения, дорожные налоги, подоходный налог с физических лиц (за исключением той категории налогоплательщиков, годовой доход которых формируется с учетом дивидендов от ценных бумаг компаний, расположенных в других государствах-членах ЕС) и т.д.
Если проводить сравнение с налоговыми системами федеративных государств, то эти налоги можно отнести к местным налогам, т.е. взимаемым в субъектах (регионах) и направляемым в местные бюджеты. Они не являются системообразующими налогами ЕС.
• Налоги, учреждаемые и регулируемые комбинированно (правом ЕС и правом государств-членов).
169
*
Эта категория налогов является наиболее сложной с точки зрения их правового регулирования и наиболее важной для системы собственных ресурсов ЕС: сельскохозяйственные налоги, таможенные пошлины, акцизы, НДС, налог на прирост капитала.
Особенность комбинированного подхода к регулированию данной группы налогов проявляется в том, что некоторые элементы налога регулируются актами ЕС, а другие - нормами национального налогового права.
В условиях государства налог считается учрежденным, если все его основные элементы прописаны в законе, устанавливающем данный вид налога. В условиях Сообществ такой традиционный подход трудноприменим. Это обусловлено тем, что право ЕС является правом sui generis.В основу формирования европейского налогового права положен принцип гармонизации законодательства государств-членов, предполагающий такое сочетание и соотношение норм национального и интеграционного права, которое обеспечивает наиболее эффективное регулирование налоговых отношений в Европе. В соответствии с этим принципом, принимаемые акты интеграционного права устанавливают единые нормы лишь в той сфере правового регулирования, в которой государства-члены сумели договориться о четком разграничении налоговой компетенции с Сообществами. Устанавливаемые таким образом нормы, как правило, имеют прямое действие не ограниченное во времени, а налоговые отношения в целом регулируются совместно с нормами национального налогового права.
В тех сферах налоговых отношений, в которых государства-члены не готовы учредить интеграционные нормы прямого действия, но они необходимы в соответствии с целями Договора, принимаются нормы, уполномочивающие государства на совершение самостоятельных
♦
действий в рамках норм, установленных в актах ЕС. Это так называемое временное регулирование определенных видов налоговых отношений, осуществляемое нормами национального законодательства до тех пор, пока не будут приняты соответствующие нормы интеграционного права.
Рассмотрим эти тезисы на конкретных примерах.
Решение задачи устранения налоговых барьеров при пересечении границ товаров и услуг государств-членов требовало гармонизации национального законодательства и создания интеграционной правовой базы прежде всего в сфере косвенного налогообложения (НДС, индивидуальные акцизы, таможенные пошлины). В значительной степени эта задача была решена путем принятия соответствующих регламентов и директив Совета.
Основополагающей среди директив, установивших правовой режим НДС на территории государств-членов ЕС, является Шестая директива.
По своему содержанию она сравнима с национальными законами о НДС и принципиально отличается лишь наличием норм, направленных на гармонизацию налоговых положений законодательных актов государств- членов и закрепляющих единый порядок исчисления и взимания данного налога на территории ЕС. C известными оговорками следует признать, что Шестая директива - это общий для государств-членов закон о НДС, лишь рассмотрев содержание которого можно определить соотношение норм национального и интеграционного права в регулировании этого вида налогов. Шестая директива содержит подробное описание элементов налога на добавленную стоимость и регулирует механизм взимания НДС, ориентированный на единый рынок товаров и услуг государств-членов.Субъекты налоговых отношений
Директива содержит развернутое определение понятия «налогоплательщик», выражающее стремление законодателя превратить НДС в универсальный налог на потребление, обеспечивающий экономическую самостоятельность Сообщества (ст.4).
Налогоплательщиками являются лица, осуществляющие: а) деятельность производителей; б) коммерческую деятельность; в) деятельность по оказанию услуг; г) деятельность по добычи полезных ископаемых и по производству сельскохозяйственных продуктов; д) деятельность лиц свободных профессий; е) деятельность по использованию материальной и нематериальной собственности, с целью получения дохода на постоянной основе. Таким образом налогоплательщиком признается любое лицо, осуществляющее независимую экономическую деятельность, указанную в ст.4(2), вне зависимости от места, цели и результатов этой деятельности.
Понятие деятельности, осуществляемой независимо, исключает из круга налогооблагаемых лиц наемных работников и других лиц, связанных с работодателем договором о трудовом найме или любой другой связью юридического характера, создающей отношения подчинения в связи с условиями труда, вознаграждения и ответственности работодателя.
Государства-члены имеют право рассматривать в качестве единого налогоплательщика лиц юридически независимых, но тесно связанных экономически, финансово и организационно.
Это положение директивы направлено на недопущение налоговых злоупотреблений, связанных с дроблением предприятия на юридически независимых налогоплательщиков, пользующихся различными налоговыми режимами.Из понятия налогоплательщика исключаются органы публичной власти, действующие как субъекты публичного права и a contrario они признаются в качестве плательщиков НДС, если их деятельность носит экономический или коммерческий характер ст.4(5).
Директива содержит перечень видов деятельности, которая не всегда имеет постоянный характер, но и осуществляемая разово влечет за собой обложение НДС. Речь идет, прежде всего, о сделках, связанных с предоставлением земли под строительство ст.4(3).
Директива различает понятия налогоплательщик и лицо, обязанное уплатить налог (налоговый должник). Это различие связано с тем, что эти понятия не совпадают. Ст.21 директивы[147] уточняет понятие лицо, обязанное уплатить налог и присущие ему обязанности как в условиях внутреннего режима движения товаров[148] [149], так и для сделок по импорту. В условиях внутреннего режима движения товаров, в соответствии со ст.21 (1)(а) налоговый должник и налогоплательщик - одно лицо. Если налогоплательщик, совершающий налогооблагаемую сделку, проживает за границей, государства-члены имеют право назначить другое лицо должником по данному налогу. Им может быть местный налоговый представитель (налогоплательщика) или лицо, в пользу которого совершается налогооблагаемая сделка. Государства-члены также имеют право возлагать солидарную ответственность за налоговый платеж и на других лиц, не являющихся налогоплательщиком. Ст.21(1)(в) подводит под несколько иной налоговый режим сделки, предусматриваемые ст.9(2)(е)\