12.2. Методы проверок и их сочетание

Аудиторская выборка проводится с целью применения аудитор­ских процедур в отношении менее чем 100% объектов проверяемой совокупности, под которыми понимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, представляющие обороты по счетам, для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мне­ние о всей проверяемой совокупности.

Осуществляя выборку, аудиторская организация может разбить всю изучаемую совокупность на отдельные группы (подсовокупно- сти), элементы, каждый из которых имеет сходные характеристики. Критерии разбиения совокупности должны быть такими, чтобы для любого элемента можно было четко указать, к какой подсовокупно­сти он принадлежит. Данная процедура, называемая стратификаци­ей, позволяет снизить разброс (вариацию) данных, что может облегчить работу аудиторской организации.

Обычно выборка должна быть репрезентативной (представи- тельной). Это требование предполагает, что все элементы изучае­мой совокупности имеют равную вероятность быть отобранными в выборку. Репрезентативность выборки обеспечивается одним из следующих способов отбора:

1) случайный — может проводиться по таблице случайных чисел;

2) систематический — предполагает, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного чис- ла. Интервал строится либо на определенном числе элементов со- вокупности (например, изучение каждого двадцатого документа из всех документов данной категории), либо на стоимостной их оцен­ке (например, отбирается тот элемент, составляющий сальдо или оборот, на который приходится каждый следующий миллион руб­лей в совокупной стоимости элементов);

3) комбинированный — представляет собой комбинацию раз­личных методов случайного и систематического отбора.

Аудиторская организация имеет право прибегать к нерепрезен- тативной, т.е. непредставительной, выборке только тогда, когда

Глава 12. Выборочный метод получения аудиторских доказательств 225

профессиональное суждение аудитора по итогам проведения вы­борки не должно касаться всей совокупности в целом. Например, когда аудитор проверяет отдельно взятую группу операций либо класс операций, по которым установлены возможные ошибки. Для любой выборки аудиторская организация обязана:

• анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;

• экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;

• оценить риски выборки.

При анализе ошибок, попавших в выборку, аудиторская органи­зация должна в первую очередь установить их характер.

Формируя выборку, следует описать, для достижения каких конкретных целей она проводится, и применительно к ним оценить найденные в выборке ошибки. Если поставленные цели проверки не были достигнуты с помощью выборочного исследования, то ау­диторская организация может провести альтернативные аудитор­ские процедуры.

Аудиторская организация может оценить качественный аспект ошибок, т.е. их сущность и вызвавшую их причину, а также устано­вить их влияние на другие участки аудита. Анализируя найденнью ошибки, аудиторская организация может прийти к выводу, что они носят общие черты, связанные с типом операций, производствен­ными единицами и подразделениями, для которых они найдены, с временем их возникновения и т.п. В этом случае аудиторская орга­низация может разбить проверяемую совокупность на подсовокуп­ности по соответствующим признакам и проверить каждую из них раздельно, получив тем самым более точные результаты.

Результаты по выборке аудиторская организация обязана рас­пространить на всю проверяемую совокупность. Методы распро­странения результатов выборки на всю совокупность могут быть различны, но всегда должны соответствовать методам построения выборки. Если совокупность разбита на подсовокупности, то рас­пространение должно быть проведено по каждой из них.

Аудитор должен убедиться, что ошибка в проверяемой совокуп­ности не превышает допустимую величину. Для этого аудитор срав­нивает ошибку совокупности, полученную посредством распро­странения, с допустимой ошибкой. Если первая ошибка оказалась больше допустимой, аудиторская организация должна повторно оценить риски выборки, и если сочтет их неприемлемыми, то ей следует расширить круг аудиторских процедур или применять ауди­торские процедуры, альтернативные уже проведенным.

226 Раздел II. Стандарты аудита и организация аудиторской деятельности

При определении объема (размера) выборки аудиторская орга­низация должна установить риск выборки, допустимую и ожидае­мую ошибки.

Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по опре­деленному вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по данному вопросу, составленному на основании изучения всей совокупности. Риск выборки имеется как при тестировании средств системы контроля, так и при проведении детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. В аудиторской практике различают риски первого и второго рода для тестов системы контроля и про­верки верности оборотов и сальдо по счетам.

При тестировании средств контроля различают следующие риски выборки:

а) риск первого рода — риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о ненадежности системы кон­- троля, в то время как в действительности система надежна;

б) риск второго рода — риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о надежности системы, в то время как система контроля не обладает необходимой надежностью.

При проведении детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам различают следующие риски выборки:

а) риск первого рода — риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность содержит существенную ошибку, в то время как совокупность сво-­ бодна от такой ошибки;

б) риск второго рода — риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержит существенной ошибки, в то время как совокупность содержит существенную ошибку.

Риск отклонения верной гипотезы требует проведения допол­нительной работы со стороны аудиторской организации или эко­номического субъекта, в учете которого в результате проведенной выборки была обнаружена ошибка. Риск принятия неверной гипо­тезы ставит под сомнение сами результаты работы аудиторской организации.

Размер выборки определяется величиной ошибки, которую ау­дитор считает допустимой. Допустимая ошибка устанавливается на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудито­ром уровнем существенности. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.

Глава 12. Выборочный метод получения аудиторских доказательств 227

При тестировании средств системы контроля допустимой ошибкой является максимальная степень отклонения от установ­ленных экономическим субъектом процедур контроля, которую ау­диторская организация определила на стадии планирования.

При проверке верности оборотов и сальдо по счетам допусти­мой ошибкой является максимальная ошибка в сальдо или в опре­деленном классе проводок, которую аудиторская организация со­гласна допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволило ей утверждать с достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская отчетность не содержит сущест­венных ошибок.

Если аудитор полагает, что в проверяемой совокупности со­держится ошибка, ему необходима большая по объему выборка, чтобы установить, что общая величина таких ошибок в совокуп­ности не превышает размера допустимой ошибки. Малый размер выборки используется, если аудитор предполагает, что совокуп­ность свободна от ошибок.

Применение аудиторской выборки во многом зависит от орга­низации системы внутреннего контроля экономического субъекта, включая контрольную среду и отдельные средства контроля (см. подробнее п. 9.5).

Аудиторская организация в обязательном порядке отражает в рабочей документации аудитора все стадии проведения аудитор­ской выборки и анализ ее результатов.

Вопросы для самопроверки

1. В каких случаях применяется выборочный метод проверки?

2. Назовите цель выборочной проверки по существу.

3. В чем состоит задача выборочной проверки на соответствие?