Особенности документальных проверок и судебно - экономических экспертиз. Работа следователя с документами.

В расследовании налоговых мошенничеств, как и иных преступлений экономического характера, значительная роль отводится использованию специальных знаний^{[142] [143].}

Λ

РФ) к процессуальным формам использования специальных знаний .

Сведения, содержащиеся в актах налоговых проверок, несмотря на все изменения уголовно - процессуального законодательства, были и остаются наиболее распространенным основанием для возбуждения уголовных дел о преступлениях в сфере налогообложения. В полной мере это относится к налоговым мошенничествам.

Рассматривая отдельные специфические случаи участия сотрудников налоговых органов в фактах мошенничества, легко упустить

из вида то обстоятельство, что в расследовании подавляющего большинства налоговых преступлений и мошенничеств сотрудники налоговых органов осуществляют высокопрофессиональную, незаменимую никем другим, деятельность по выявлению и предупреждению соответствующих правонарушений и преступлений. В этом плане интересно отметить одно важное обстоятельство, заключающееся в соотношении научных исследований и практических комментариев, относящихся к различным аспектам налоговых проверок, связанных с налоговыми мошенничествами. Их общий объем не уступает количеству аналогичных исследований, посвященных контролю за правильностью уплаты различных видов налогов и выявлению признаков самих налоговых преступлений. Это представляется нелогичным только на первый взгляд.

С учетом вышеизложенного, мы полагаем, что наиболее оптимальный порядок рассмотрения всего комплекса вопросов, связанного с налоговыми проверками, предполагает последовательное рассмотрение: сущности и истории правового становления НДС; вопросов правого порядка выявления фактов неправомерного его возмещения и недостатков указанного порядка. Это позволит сделать необходимые рекомендации, важные для методики расследования, в том числе в плане взаимодействия следователя с субъектами использования специальных знаний.

В налоговой системе НДС появляется в 1991г., в связи с принятием Закона РФ «Об основах налоговой системы РФ» от 27 декабря 1991г. № 2118-1^{[144] [145] [146]. Однако, этот закон только обозначил, но не раскрыл сущности и механизма НДС. Впервые описание основных его элементов было дано в Законе РФ «О налоге на добавленную стоимость» от 6 декабря 1992г. №1992-1. В нем НДС был представлен как форма изъятия в бюджет части прироста стоимости, которая создается на всех стадиях процесса производства продукции (оказания услуг) и вносится в бюджет по мере их реализации. Но и этот закон недостаточно хорошо регулировал процесс исчисления и уплаты НДС и носил, по сути, рамочный характер. Последнее обстоятельство обусловило появление множества подзаконных актов, что также существенно затрудняло правоприменительную деятельность в сфере налогообложения. Знаковым итогом законодательной деятельности по вопросам регламентации НДС явилось принятие в 1998г. Налогового кодекса РФ , а с 1 января 2001г.}

3

вступили в силу положения главы 21 НК РФ , которые регулируют в настоящее время порядок исчисления и уплаты НДС^[147].

Сущность налогового вычета по НДС (зачета налога, по международной терминологии) состоит в возврате из бюджета сумм налога, ранее уплаченных налогоплательщиком своим поставщикам^[148]. Поэтому, все возможные разновидности хищения бюджетных средств, с использованием операций по возмещению НДС, сводятся к получению его сумм в ситуациях, когда налог до этого (выделено авт.) никем не уплачивался, тогда как по бухгалтерским отчетным документам, такая оплата производилась. Следовательно, цель налоговых проверок состоит в установлении указанных с двух сторон фиктивных (полностью или частично) хозяйственных операций: документальной заявки на возмещение НДС и отсутствие фактических оснований для этого^[149].

Перейдем к проблемам выявления признаков налогового мошенничества. Этот вопрос явился предметом специального исследования автора^[150].

Ряд актуальных вопросов связан непосредственно с недостаточной эффективностью работы самих налоговых органов, которые, в значительной степени, определяются разнообразными пробелами действующего законодательства и особенностями информационного обеспечения. Проведенные нами исследования позволили выявить и определенным образом систематизировать их.

Вначале обратим внимание на недостатки, связанные с законодательным урегулированием полномочий налоговых органов. В настоящее время у них отсутствует право по проверке складских и иных помещений, имеющих отношение к осуществлению хозяйственных операций, влекущих возмещение НДС из бюджета. Это - очевидный пробел Налогового кодекса РФ (НК РФ), поскольку проведение только документальной проверки для выявления признаков мошенничества недостаточно. Для этого необходимо сравнение документального движения материальных ценностей с их реальным перемещением. Подобного рода проверки достаточно просты по своей методике и не препятствуют нормальной деятельности налогоплательщика, поскольку в

большинстве случаев достаточно убедиться в самом факте наличия товара, его истинном характере и примерном количестве.

предусмотренных ст.198-199 УК РФ, и мошенничества, как преступления большей общественной опасности (ст. 159 УК РФ).

Рекомендуемые нами проверки будут носить характер

инвентаризаций, а возможность их проведения следует предусмотреть в каждом случае возмещения НДС из бюджета на определенную величину (однократно, или за соответствующий промежуток времени). Выработка необходимых для этого финансовых показателей не вызовет значительных затруднений, поскольку в налоговых органах накоплен необходимый практический опыт в части признаков подозрительных хозяйственных операций - как по их характеру, так и объемам.

В рамках рассматриваемой группы недостатков следует также обратить внимание на необходимость прямого закрепления в НК РФ права налоговиков на доступ к электронной отчетности хозяйствующих субъектов. В этой части нередки случаи противодействия руководителей организаций. На наш взгляд, данная мера не только позволит своевременно выявлять преступные намерения, но и в значительной степени облегчит жизнь законопослушных налогоплательщиков. Наша убежденность основывается на расширении практики использования так называемых «электронных кабинетов» на иные виды налогоплательщиков, помимо физических лиц и индивидуальных предпринимателей. Законопослушный плательщик налогов в ходе своей хозяйственной деятельности получает возможность вообще не контактировать с налоговыми органами «напрямую». Таким образом, реализация нашего предложения позволит оптимизировать проверочную деятельность налоговиков, дав им возможность сконцентрировать свои основные усилия на предупреждении возможных правонарушений и преступлений.

Следующая группа недостатков законодательного характера состоит в несовершенстве соответствующего понятийного аппарата, т.к никакая правоприменительная деятельность невозможна без четких дефиниций тех фактов, которые мы относим к юридически значимым.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 6 декабря 2011г был принят немногим более трех лет назад и сразу же вызвал достаточно многие нарекания. Содержащиеся в нем положения необходимо дополнить необходимыми юридическими терминами и согласовать их с аналогичными, содержащимися в иных отраслях права (прежде всего, в гражданском праве). Сказанное относится к таким терминам, как «мнимый бухучет», «притворные сделки», «двойная бухгалтерия». В сфере налогообложения и практике бухгалтерского учета они используются давно, устоялось и их правоприменительное значение. Однако законодательного закрепления они так и не получили, что снижает доказательное значение актов налоговых проверок, в которых присутствует такая терминология.

В качестве еще одной проблемы, влияющей на качество организации и проведения налоговых проверок, следует указать на отсутствие в органах налоговой службы единой информационно-аналитической системы, которая в автоматическом режиме могла бы отслеживать параметры хозяйственной деятельности налогоплательщиков и предупреждать о возможном криминальном характере тех или иных сделок. В качестве достаточно успешного примера здесь можно использовать систему управления рисками (СУР), действующую в Федеральной таможенной службе РФ. Понятно, что задача создания такой системы чрезвычайно сложна и многогранна, однако необходимость в её скорейшем создании давно назрела.

Последняя проблема носит обеспечительный характер по отношению к предлагаемых нами мерам. Как свидетельствует практика, самим налоговым органам достаточно часто необходима организационная, иногда - силовая, поддержка в ходе проведения проверок. Это тем более очевидно в случаях, когда факт последующей передачи материалов в органы предварительного расследования для решения вопроса о возбуждении уголовного дела ни у кого не вызывает сомнения.

К настоящему времени, из вышеописанных проблем и недостатков устранены только некоторые. Однако, этого уже достаточно, чтобы говорить о начале «прорыва» в работе налоговых органов в части выявления признаков налоговых мошенничеств и преступлений^[151]. Принятые изменения и дополнения НК РФ заслуживают изложения по двум основным причинам. Первая определяется теми видами налоговых мошенничеств, которые выявляются при активном участии сотрудников налоговых органов. Это - увеличение объема их полномочий, что прямо сказывается на сроках и качестве результатов проверок. Как следствие, в распоряжение следователя будет поступать более качественный исходный материал для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Во- вторых, при участии налоговиков в преступлении, они будут лишены возможности оправдать свои действия (бездействие) ссылкой на невозможность выявления признаков преступления по причине недостаточности их законодательно утвержденных полномочий (что принципиально важно для разоблачения защитной позиции обвиняемых).

Итак, с 1 июля 2014 года налоговые органы получили:

- доступ к банковской информации о вкладах и депозитах налогоплательщиков и определен перечень условий, при наличии которых может истребоваться такая информация (ст.86 и 93.1 НК РФ);

- четкие указания о тех адресах, по которым надлежит направлять соответствующие уведомления налогоплательщику (их получение по указанным адресам составляет обязанность уже самого налогоплательщика);

- право доступа на территорию проверяемого субъекта хозяйственной деятельности, его помещений и осмотра материальных ценностей, не только в ходе выездной, но и камеральной проверки (ст. 91, 92 НК РФ);

- в большем числе случаев требовать пояснения по поводу так называемых уточненных деклараций с предоставлением необходимых первичных документов и учетных регистров (ст. 88 НК РФ).

Очевидно, что наличие двух последних полномочий имеет непосредственное отношение к выявлению признаков незаконного возмещения НДС. Кроме того, с 1 января 2015 г. вступила в действие полезная норма превентивного назначения, дающая право на приостановление операций по счетам налогоплательщика, в случае непредоставления налоговой декларации в течение десяти дней после установленного срока (п.3 ст.76 НК РФ), также, как и предоставление документов по НДС в электронном виде (с 1.01.2014г.).

Содержание указанных правовых новаций свидетельствует о достаточном наличии у налоговых органов полномочий, способных выявить (или подтвердить наличие) признаков преступления в любых ситуациях, предусмотренных п. 7, 8 ст. 144 УПК РФ.

На круг вопросов, разрешаемых в ходе налоговых проверок, влияют основания её проведения. Если это плановая проверка, осуществляемая в соответствии с установленной законодателем периодичностью, то она осуществляется по утвержденным ведомственным инструкциям, рассчитанным на выявление всех возможных правонарушений. Как правило, проверка осуществляется по направлениям, соответствующим отдельным видам налогов, по ним же формулируются и окончательные выводы. При назначении же проверки следователем, круг вопросов определяется содержанием.

Особое содержание по делам о налоговых мошенничествах имеют и судебно-экономические экспертизы. В части их видов, мы придерживаемся достаточно распространенной и оправдавшей себя в практической деятельности классификации. Она состоит из следующих групп: а) бухгалтерских; б) налоговых, представляющих специальный вид экспертиз, совмещающий в себе признаки бухгалтерских и финансовых экспертиз; в) собственно финансово - экономических; г) финансово- кредитных^[152].

Судебно-бухгалтерская экспертиза, в рамках своей «традиционной» компетенции^[153], рассматривает вопросы о правильности бухгалтерского документального оформления тех хозяйственных операций, которые влекут право на возмещение НДС. При этом исследуются три основные группы обстоятельств:

- количество таких операций, их распределение по отдельным отчетным периодам, видам продукции (работ, услуг);

- распределение операций по конкретным контрагентам (с целью проведения, в дальнейшем, встречной проверки документов);

- правильность отражения указанных хозяйственных операций в сводных документах (учетных регистрах) и бухгалтерской отчетности в целом.

Понятно, что постановка и формулировка отдельных вопросов зависит от конкретных обстоятельств дела и ситуации в расследовании.

Налоговедческие, или налоговые, экспертизы по делам исследуемой категории имеют две существенные особенности. В ходе её проведения проверятся правильность и обоснованность:

а) исчисления размера НДС, подлежащего возмещению (а не величины налога, подлежащего уплате, как в расследовании налоговых преступлений);

б) документального оформления заявки на возмещение НДС (счетфактуры и сопутствующих ей документов).

Кроме того, независимая налоговая экспертиза часто проводится для оценки правильности действий сотрудников самих налоговых органов. В этих случаях на разрешение экспертов ставится два вида вопросов, направленных на выяснение обоснованности: а) подтверждения правомерности заявленных налогоплательщиком требований о возмещении НДС, б) правомерности отказа в таком возмещении.

Исследование уголовных дел выявило интересную особенность назначения вышеуказанных экспертиз. В 87% случаев назначалась только судебно-бухгалтерская или налоговая экспертиза, но во всех случаях на их разрешение ставились вопросы комплексного характера, затрагивающие компетенцию обеих экспертиз. Мы полагаем, что такая практика определена вполне объяснимым стремлением следственных органов получить ответы на все имеющиеся вопросы в рамках какой-либо одной экспертизы, тем более, что их разрешение в рамках одной экспертизы всегда более благоприятно сказывается на качестве её выводов. При этом существенного внимания на её название не обращается. Тем не менее, при назначении подобного рода экспертиз следует использовать термин «комплексная налогово - бухгалтерская экспертиза», или иной, схожий по своей сути.

Расследование налоговых мошенничеств всегда связано с обязательностью оценки реальности осуществления и экономической целесообразности той или иной сделки. Для этого необходимо сравнить ее условия в части оплаты с рыночными ценами на соответствующий вид продукции или услуг. В этих целях проводятся маркетинговые исследования - в определенном регионе, за определенный период (периоды) времени. Полученные результаты сравниваются с условиями сделки, в результате чего определяется степень превышения или занижения оплаты в сравнении со среднерыночным уровнем цен. Таким образом, речь идет об особом виде экономического анализа, но не в сфере производства, как ранее,^[154] а в области приобретения (реального или фиктивного) и реализации продукции и услуг. Подобного рода анализ по делам о налоговых мошенничествах проводился, но в рамках ревизий или комплексных выездных налоговых проверок. Мы полагаем, что специфика таких исследований настолько велика, что заслуживает оформления своих результатов в рамках отдельного направления, особой разновидности финансово-экономической экспертизы, сущность исследований которой следует охарактеризовать как маркетинговые (выделено авт.).^[155]

Установление в вышеуказанной области каких-либо «коэффициентов превышения цен», за порогами которых деяние автоматически признавались бы преступными, нереально, так как многое зависит от конкретных обстоятельств дела, а само экспертное заключение является только одним из доказательств. Вместе с тем, в ряде случаев оно может явиться важнейшим и решающим доказательством по делу. Например, когда в ходе проведения экспертизы (или документальной ревизии с последующим проведением экспертизы) устанавливается тот факт, что на протяжении достаточно длительного времени руководитель организации проводил сделки по определенной номенклатуре товарно- материальных ценностей (услуг) в соответствии со среднерыночным уровнем цен, а затем, с какого-то момента стал их же закупать по заведомо завышенным, влекущим увеличение сумм возмещаемого НДС, причем в сделках с одними и теми же организациями. Полагаем, что такое «неведение» в области изменения конъюнктуры рынка будет напрямую свидетельствовать об умышленном характере преступных действий.

Итак, главные выводы, которые должен сделать эксперт в ходе проведения маркетинговых исследований: 1) о соответствии стоимости сделки по оплате в сравнении со среднерыночными ценами и 2) о реальности её осуществления вообще, с учетом конкретных экономических и иных условий. Этой целью будет определяться постановка конкретных вопросов на разрешение эксперта. Кроме обычных материалов, передаваемых эксперту для проведения экономических экспертиз (договоров, служебных инструкций, протоколов собраний органов управления, протоколов допросов, бухгалтерской документации - первичной и учетных регистров, материалов ревизий и заключений смежных экспертиз и т.д.), ему должны быть обязательно представлены сведения об образовании обвиняемого, стаже его практической деятельности (в том числе коммерческой), а также местах и виде деятельности на протяжении последних двух-трех лет. Отдельный блок документальной информации он должен получить, по инициативе следователя, из торговых палат, главным образом - о среднерыночных ценах по определенной номенклатуре материальных ценностей и (или) услуг, существовавших на протяжении соответствующих периодов времени и т.д.

Еще один довод в обоснование необходимости введения в практику расследования налоговых мошенничеств маркетинговой экспертизы

состоит в том, что проводить необходимые «рыночные» исследования в рамках традиционной судебно - бухгалтерской или налоговой (налоговедческой) экспертизы является просто неверным, имея ввиду предмет таких экспертиз. Обоснуем свою позицию.

Общепризнано, что основным предметом судебно-бухгалтерской экспертизы является правильность оформления всего спектра финансовохозяйственных операций и основанных на них различных выводов хозяйственной деятельности. Однако, при совершении налоговых мошенничеств налоговая отчетность в части операций, влекущих право на возмещение НДС является, почти всегда, оформленной абсолютно правильно, даже образцово. Именно поэтому разрешение интересующих нас вопросов в рамках «классической» судебно - бухгалтерской экспертизы методически неверно. Тоже самое следует признать и в части проведения налоговой экспертизы. Её главные цели - проверка правильности исчисления налогооблагаемой базы, уплаты налогов и использование существующих в сфере налогообложения льгот. Но мошенники используют существующую и хорошо известную всем льготу - возврат суммы НДС при совершении соответствующих хозяйственных операций. Реальность же её проведения находится уже за пределами данного вида экспертизы, поскольку связана с необходимостью установления: а) наличия (отсутствия) фактических обстоятельств такой хозяйственной операции; б) их соответствия, «наложения» на экономическую обстановку в конкретном регионе, отрасли хозяйствования, рыночной практике. Понятно, что рамки налоговой экспертизы в данном случае слишком «тесны» для разрешения таких задач. Именно поэтому выводы судебно - бухгалтерской и налоговой экспертиз должны предшествовать проведению маркетинговой экспертизы, использоваться ею.

Мы полагаем также, что тех случаях, когда признаки налогового мошенничества достаточно очевидны, следует сразу назначать комплексную судебно-экономическую экспертизу, сочетающую в себе признаки всех вышеуказанных экспертиз. Однако и в этом случае её основной целью будет проведение исследований именно маркетингового характера. Отсутствие соответствующего термина в названии здесь не принципиально, важна сущность проводимых исследований.

Мы уверены в большой эффективности и перспективах развития маркетинговой экспертизы, тем более что разъяснения по поводу вышеуказанных часто истребуются от специалистов, в порядке ст.58 УПК РФ. Таким образом, следователи идут по пути «наименьшего сопротивления», имея ввиду объем временных и организационно - процессуальных затрат. В этой части мы полностью согласны с Волчецкой Т.С., которая отмечала (еще до принятия УПК РФ 2001г.): «Порядок получения заключения специалиста имеет упрощенный характер, поэтому привлечение специалиста для дачи заключения способно значительно ускорить процедуру доказывания по сравнению с назначением и производством судебной экспертизы»^{[156] [157]. В современных условиях актуальность указанного вывода не стала меньше. Однако, не подлежит сомнению, что реализация специалистом своих профессиональных знаний и процессуальных полномочий не смогут в полной мере заменить экспертное заключение.}

Последним важным вопросом, подлежащим рассмотрению в настоящем разделе работы, является систематизация изъятых документов,

Л

особенно в расследовании крупных дел . Наиболее важными представляются основания их систематизации. В отдельных томах мы рекомендуем группировать документы по хозяйственным операциям, влекущим возмещение НДС, соответственно их принадлежности к конкретным отдельным контрагентам. Между собой указанные документы располагают в хронологическом порядке. Им должны сопутствовать копии постановлений и протоколы выемок (или акты их изъятия, если документы изымались в ходе ревизии). Это позволяет суду оперативно установить источник получения документов как доказательств по делу. Подлинники постановлений следователя должны располагаться в тех томах дела, в которых содержатся протоколы иных следственных действий. Там же помещаются документы, содержащие оценку вышеназванных хозяйственных операций, т.е. акты ревизий и документальных проверок. Поддельные документы обязательно вкладываются в конверты, подшиваемые в дело, и располагаются между предшествующими постановлениями о признании их вещественными доказательствами и назначением экспертизы и последующим заключением экспертизы, устанавливающей признаки их фальсификации.

Такой порядок расположения документов в уголовном деле позволяет наиболее оперативно находить необходимые документы и доказательства, построенные на их исследовании.

3.2.