13.1. Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности

Действия аудитора в случае выявления им искажений бухгалтерской отчетности в ходе и по результатам аудиторской проверки определены российским правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Дейст­вия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетнэсти».

Искажением бухгалтерской отчетности признается неверное от­ражение и представление данных бухгалтерского учета из-за нару­шения установленных правил его организации и ведения. Искаже­ния могут быть: преднамеренные и непреднамеренные.

Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности — результат преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Оно совершается в корыстных целях, что­бы ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Вместе с тем аудитору следует учитывать, что вывод о преднамерен-ных действиях (или бездействии) персонала экономического субъек­та, ведущих к появлению искажений в бухгалтерской отчетности, может быть сделан только уполномоченным на то органом.

Непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности — ре-зультат непреднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Оно может быть следстви­ем арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полноте учета, неправильного от­ражения в учете фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества.

Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение бух­галтерской отчетности проверяемого экономического субъекта

Глава 13. Оценка аудитором результатов аудиторской проверки 229

может- быть существенным (т.е. влияющим на достоверность его бухгалтерской отчетности в настолько сильной степени, что квали-фицированньш пользователь его бухгалтерской отчетности может сделать на основе такой отчетности ошибочные выводы или при­нять ошибочные решения) или несущественным.

В процессе аудита аудиторской организации следует оценить риск появления искажений бухгалтерской отчетности и риск их не­обнаружения. Здесь аудиторская организация должна учитывать факторы, способствующие повышению риска появления как не­преднамеренных, так и преднамеренных искажений. К факторам внутрихозяйственной деятельности экономического субъекта, спо­собствующим появлению искажений, относятся:

• наличие значительных финансовых вложений в кризисные отрасли экономики;

• несоответствие величины оборотных средств быстрому росту объемов продаж (производства) экономического субъекта или зна­чительному снижению прибыли;

• зависимость экономического субъекта в определенный пери­од от одного или небольшого числа заказчиков или поставщиков;

• изменения в практике договорных отношений или в учетной политике, которые ведут к значительному изменению величины прибыли;

• нетипичные сделки экономического субъекта, особенно в пе­риод окончания года, которые существенно влияют на величину финансовых показателей;

• наличие платежей за услуги, которые явно не соответствуют предоставленным услугам;

• особенности организационно-управленческой структуры эко­номического субъекта, ее недостатки;

• особенности структуры капитала и распределения прибыли;

• наличие отклонений от установленных правил в ведении бухгалтерского учета и организации подготовки бухгалтерской от­четности.

К факторам, отражающим особенности состояния конкретной отрасли финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и экономики страны в целом, способствующим появле­нию искажений, относятся:

• состояние отрасли экономики и экономики страны в целом — кризис, депрессия, подъем;

• отраслевые особенности несостоятельности (банкротства) эко­номического субъекта в связи с кризисным состоянием отрасли;

230 Раздел II. Стандарты аудита и организация аудиторской деятельности

• особенности производственной деятельности экономического субъекта, технологические особенности производства.

При проведении аудиторской проверки, в том числе при плани­ровании аудита, аудиторская организация должна учитывать возмож­ное наличие искажений бухгалтерской отчетности проверяемого эко­номического субъекта.

При выявлении искажений бухгалтерской отчетности экономиче­ского субъекта аудиторская организация должна оценить их влияние на достоверность проверяемой отчетности во всех существенны отношениях. При этом следует учитывать возможные виды на­рушений у экономического субъекта, ведущие к появлению иска- жений, такие как:

• отклонения от установленных законодательством правил ве­дения и организации бухгалтерского учета и отчетности;

• отсутствие или несоблюдение в течение отчетного периода принятой учетной политики отражения в бухгалтерском учете от- дельных хозяйственных операций и оценки имущества;

• нарушения гражданского, налогового и валютного законода-тельегв;

• прочие нарушения, влияющие на искажение бухгалтерской отчетности.

В случае выявления искажений бухгалтерской отчетности ауди­тор должен корректировать разработанные им аудиторские проце­дуры в зависимости от:

• вида нарушений, ведущих к появлению искажений;

• степени существенности выявленных искажений;

• риска появления искажений при дальнейшей проверке и рис­ка необнаружения искажений.

При выявлении искажений бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна оценить, насколько эффективно действующая у экономического субъекта система внутреннего контроля препятствует возникновению различных нарушений, ведущих к по­явлению искажений бухгалтерской отчетности. В случае вывода ayдиторской организации о более низкой (чем предполагалось ранее) способности системы внутреннего контроля препятствовать появлению искажений бухгалтерской отчетности аудиторская организа­ция должна пересмотреть свою предыдущую оценку надежности

Глава 13. Оценка аудитором результатов аудиторской проверки 231

системы внутреннего контроля и уточнить в связи с этим объем и характер применяемых аудиторских процедур.

Выявленные в процессе аудита факты искажений бухгалтерской отчетности аудиторской организации следует подробно отразить в своей рабочей документации, оформленной в установленном по­рядке: аудиторская организация должна включить сведения о выяв­ленных искажениях в аудиторское заключение о бухгалтерской от­четности при проведении обязательного аудита или в отчет аудито­ра — при проведении инициативного аудита различной целевой направленности.

Аудиторская организация ответственна за:

• выражение объективного и обоснованного мнения о досто­верности бухгалтерской отчетности, представленного в письменном виде в аудиторском заключении и (или) отчете руководству прове­ряемого экономического субъекта;

• правильность и полноту данных, отраженных в заключении и (или) отчете аудитора, о выявленных им существенных искажениях бухгалтерской отчетности;

• несоблюдение конфиденциальности коммерческой информа­ции экономического субъекта, выразившееся в разглашении сведе­ний о выявленных искажениях бухгалтерской отчетности третьим лицам (за исключением случаев, прямо предусмотренных дейст­вующим законодательством).

Персонал проверяемого экономического субъекта, в том числе его руководство, несет ответственность за:

• возникновение преднамеренных и непреднамеренных иска­жений бухгалтерской отчетности;

• непринятие мер по предупреждению возникновения подоб­ных искажений;

• неустранение или несвоевременное их устранение.