1.2. Нормативное регулирование бухгалтерской (финансовой) отчетности и реформирование отчетности в соответствии с МСФО

Прежде чем разбирать конкретные требования к формированию и представлению отчетности, следует ознакомиться с основными документами, регулирующими бухгалтерскую (финансовую) отчетность (табл.

Таблица 1.2. Нормативное регулирование бухгалтерской (финансовой) отчетности\r\nУровень Нормативные документы\r\n1 — федеральный • Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «0 бухгалтерском учете». Определяет базовые правила формирования и представления бухгалтерской отчетности:

состав бухгалтерской отчетности;

адреса представления бухгалтерской отчетности;

классификация отчетности по периодам ее составления;

сроки представления бухгалтерской отчетности;

признаки организаций, обязанных публиковать бухгалтерскую отчетность\r\n

Продолжение табл. 1.2

\r\nУровень Нормативные документы\r\n2 — нормативный • Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. ПБУ 4/99: «Бухгалтерская отчетность организации». В них

представлен наиболее полный словарь понятий: «бухгалтерская отчетность», «отчетный период», «отчетная дата», «пользователь бухгалтерской отчетности»;

сформулированы отдельные принципы формирования бухгалтерской финансовой отчетности;

определен состав бухгалтерской отчетности;

определено содержание форм бухгалтерской отчетности. Остальные положения по бухгалтерскому учету (ПБУ):

в каждом ПБУ, определяющем базовые нормы ведения отдельных участков учета, содержатся разделы, устанавливающие правила формирования и представления в бухгалтерской отчетности основных показателей таких участков учета\r\n3 — методический Приказ Минфина России от 22 июля 2003 г.

Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности. Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности.

Образцы форм бухгалтерской отчетности. В этих документах определены:

состав бухгалтерской отчетности;

регламент составления бухгалтерской отчетности;

формы бухгалтерской отчетности;

порядок исправления ошибок в бухгалтерской отчетности.

особенности формирования бухгалтерской отчетности. Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (приказ Минфина России от 20 мая 2003 г. № 44н):

регулирует порядок составления отчетности в случае реорганизации предприятий, подразделяя этот процесс на слияние, присоединение, выделение, преобразование. Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (приказ Минфина России от 30 декабря 1996 г. № 112).

Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (приказ Минфина России от 21 марта 2000 г. № 29н) и проч.\r\n

\r\nУровень Нормативные документы\r\n4 — инициативный Учетная политика организации:

• выбор конкретных способов и приемов ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (например, корпоративные формы бухгалтерской отчетности, график представления информации филиалами и структурными подразделениями для составления финансовой отчетности, порядок сверки внутрихозяйственных оборотов и остатков средств в расчетах)\r\n

Следует понимать, что применение нормативных документов требует обстоятельного подхода. Так, необходимо помнить об иерархии документов. Приказ № 67н конкретизирует положения ПБУ 4/99, однако положения Приказа № 67н частично носят рекомендательный характер, например в нем приведены образцы форм бухгалтерской отчетности, а не обязательные для применения бланки, как зачастую думают бухгалтеры-практики.

И самое важное требование: бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. При этом критерием достоверности служит следование нормативным актам по бухгалтерскому учету, которыми в том числе предусматриваются возможность включения в отчетность дополнительных показателей и пояснений и отступления от этих правил, если они (правила, заложенные в нормативных документах) не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организа- ции, с соответствующим обоснованием (п. 6 ПБУ 4/99; п. 4 ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете»).

Остановимся на предпосылках, целях и задачах реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации в соответствии с МСФО. В связи с тем что Россия долгое время была страной с адми-нистративно-плановой экономикой, бухгалтерский учет выполнял главным образом функцию контроля за использованием государственной собственности. Система бухгалтерского учета, существовавшая в условиях централизованно планируемой экономики, была обусловлена общественным характером собственности и по-требностями государственного управления экономикой. Главным потребителем информации, формирующейся в системе бухгалтерского учета, выступало государство в лице отраслевых министерств и ведомств, а также планирующих, статистических и финансовых органов.

С переходом к современной рыночной экономике прежняя система бухгалтерского учета перестала выполнять поставленные перед ней «новые» задачи, ключевой из которых является информирование о финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Именно смена условий осуществления экономических отношений послужила предпосылкой реформирования бухгалтерского учета и отчетности.

Цель реформирования системы бухгалтерского учета состоит в приведении национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями цивилизованной рыночной экономики и МСФО. Задачи реформы заключаются в следующем:

сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;

обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

оказать методическую помощь организациям в реформированной модели бухгалтерского учета.

Периоды реформирования бухгалтерского учета в России

Реформа бухгалтерского учета началась с конца 90-х годов XX в. Ее стартом можно считать семинар по проблемам учета на совместных предприятиях, проводившийся Центром ООН по транснациональным корпорациям и Торгово-промышленной палатой СССР в июне 1989 г. в Москве. В ходе семинара были выявлены основные несоответствия российской и международной практики учета, намечены пути адаптации и интеграции системы учета России в международную учетную практику. Однако официальным началом процесса реформирования учета следует считать принятие Государственной программы перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики (утверждена постановлением Верховного Совета РФ от 23 октября 1992 г. № 3708-1). В этом документе была установлена цель реформирования бухгалтерского учета, определены задачи, поставленные для достижения этой цели.

Помимо этого, было принято решение об использовании МСФО при создании концепции бухгалтерского учета и в процессе разработки национальных положений (стандартов) по бухгалтер-скому учету в качестве отправной точки, образца и критерия соответствия международно принятой практике.

В 1994 г. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России была одобрена Программа реформирования системы бухгалтерского учета.

Однако несмотря на значительную работу, проделанную Минфином России, реформа шла медленно. Это объясняется рядом объективных причин: отставанием в разработке законодательной базы, наличием явных противоречий между налоговым, бухгалтерским и гражданским законодательством, нестабильной экономической ситуацией в стране, в том числе гиперинфляционными процессами, недостатком квалифицированных кадров и проч.

К1998 г. стало ясно, что документ, принятый в 1994 г., нуждается в серьезной доработке. Как следствие, была принята Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утверждена постановлением Правительства РФ от 6 августа 1998 г. № 283). В методологическом плане реализация этой Программы позволила выйти на качественно новый уровень бухгалтерского учета в стране. Изменилась сама концепция бухгалтерского учета, произошло смещение акцентов: большое значение стало уделяться финансовой отчетности, а не учетному процессу. В теорию и практику прочно вошли концептуальные основы МСФО, многие из которых были новыми для российского бухгалтера. Так, были взяты на вооружение метод начисления, учетная политика как инструмент построения учета и формирования отчетности отдельной организации, требования приоритета содержания перед формой, существенности, осторожности, концепция достоверности отчетности. Перечень стандартов МСФО в сравнении с аналогами системы регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации приведен в Приложении 1.

Новый этап в реформировании бухгалтерского учета в России заложила Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена приказом Минфина России от 1 июля 2004 г.; далее — Концеп- ция-2004).

Суть дальнейшего развития состоит в активизации использования МСФО путем создания необходимой инфраструктуры и по- строения эффективного учетного процесса. В Концепции-2004 предусмотрены мероприятия по реформированию бухгалтерского учета на период 2004—2010 гг. Дальнейшее реформирование основано на применении взвешенного подхода к использованию МСФО в России, а именно:

поэтапный перевод на МСФО консолидированной отчетности общественно значимых хозяйствующих субт>ектов;

совершенствование комплекта российских стандартов индивидуальной отчетности на основе МСФО;

создание основных элементов инфраструктуры применения МСФО.

Развитие бухгалтерского учета и отчетности согласно Концеп- ции-2004 необходимо осуществлять по следующим основным направлениям:

повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;

создание инфраструктуры применения МСФО;

изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности;

усиление контроля качества бухгалтерской отчетности;

существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и составлением отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности.

Однако нововведения, предусмотренные Концепцией-2004, возможны только после принятия соответствующих законодательных и нормативных актов, например закона о консолидированной финансовой отчетности (или документа иного законодательного статуса), содержащего соответствующие требования.

Каким образом реформа бухгалтерского учета отразилась на финансовой отчетности? Можно ли поставить знак равенства между отчетностью, составленной в соответствии с МСФО, и отчетностью, составленной согласно ПБУ? Ответы на эти вопросы будут отрицательными. По сей день имеются различия как в учете по ПБУ и МСФО, так и в самой отчетности. Приведем результаты сравнения требований к формированию финансовой отчетности по МСФО и ПБУ (табл. 1.3).

го Таблица 1.3. Формирование отчетности по ПБУ и МСФО\r\nПБУ МСФО Комментарий\r\nВ соответствии с Федеральным законом «0 бухгалтерском учете», ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и Приказом № 67н бухгалтерская отчетность состоит из следующих форм:

а) бухгалтерского баланса (форма № 1);

б) отчета о прибылях и убытках (форма № 2);

в) приложений к ним:

отчета об изменениях капитала (форма № 3),

отчета о движении денеж-ных средств (форма № 4),

приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5);

г) аудиторского заключения,

д) пояснительной записки Согласно МСФО (IAS) 1 «Пред-ставления финансовой отчетности» («Presentation of Financial Statements»), МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств» («Cash Flow Statements») полный комплект финансовой отчетности включает следующие компоненты:

а) бухгалтерский баланс;

б) отчет о прибылях и убытках;

в) отчет об изменениях капитала, показывающий все изменения в капитале; либо изменения в капитале, отличные от операций с акционерами;

г) отчет о движении денежных средств;

д) примечания, включающие в себя существенные положения использованной для подготовки финансовой отчетности учетной политики, и прочие примечания 1. Различается состав отчетности: в МСФО нет такой формы, как форма № 5 российской отчетности; в состав отчетности по МСФО не включено аудиторское заключение.

Показатели формы № 5 фактически включены в примечания. Аудиторское заключение на практике сопровождает отчетность по МСФО.

Подход к представлению форм неодинаков. Хотя в Приказе № 67н содержатся рекомендуемые формы отчетности, на практике они воспринимаются как обязательные к применению бланки, в связи с чем формы отчетности, используемые организациями, практически не различаются. В МСФО нет форм отчетности, есть лишь требования к минимальному содержанию статей отчетности; как следствие, предоставляемые формы отчетности одной фирмы могут существенно отличаться от аналогичных форм другой фирмы.

Не совпадают методы формирования форм отчетности. Отчет о прибылях и убытках может формироваться двумя методами: по функциям и характеру расходов. В ПБУ используется только вариант по функциям.

Отчет об изменениях капитала по МСФО в отличие от отчета согласно ПБУ может составляться двумя способами: как отчет, показывающий все изменения в капитале, или как отчет, не включающий данные об операциях с акционерами по вкладам в капитал и выплате дивидендов.

Раздел операционной деятельности отчета о движении денежных средств по МСФО может составляться прямым или косвенным методом (в ПБУ закреплен лишь прямой метод).

Примечания к финансовой отчетности по МСФО более информативны, чем пояснительная записка согласно ПБУ\r\n

…