Заключение
Завершая диссертационное исследование, представляется
необходимым сформулировать основные теоретические и практические выводы и высказать несколько соображений о перспективах развития европейского налогового права.
Европейское налоговое право представляет собой совокупность права Европейских Сообществ и налогового права государств-членов, составляющих двухуровневую систему права в стадии формирования, уже имеющую общие черты с правом федеративных государств.
Налоговая политика Сообществ основана на принципах
гармонизации, пропорциональности и субсидиарности, создающих оптимальное, с точки зрения эффективности правового регулирования налогов, соотношение интеграционного и национального нормотворчества.
Общий подход к соотношению норм интеграционного и национального права, регулирующих налоги в ЕС, может быть представлен следующим образом: учреждение налогов осуществляется актами институтов Сообществ, а порядок их исчисления и взимания определяется совместно интеграционным и национальным правом.
Законодатели ЕС более склонны к правовым формам, сочетающим в себе на постоянной основе интеграционное и национальное право. Поэтому предпочтение отдается той форме налогового федерализма, которая учитывает опыт децентрализованных федераций, сохраняющих в большом объеме предмет регионального законотворчества, и в то же время активно развивающих конкурирующее законодательство федерации.
В основе правового регулирования Сообществ лежат универсальные правовые методы, используемые в любой отрасли национального права. Однако подходы к сочетанию этих методов и выбору правовых форм для регулирования конкретных общественных отношений в ЕС и
государствах-членах заметно отличаются, поскольку наднациональная природа ЕС предполагает решение задач, в отношении которых традиционные правовые формы неприменимы. Понимание этого привело к созданию регламентов и директив, ставших теми качественно новыми источниками европейского права, которые вбирают в себя элементы традиционных внутригосударственных и межгосударственных форм правового регулирования налоговых отношений.
Правотворческая деятельность Европейского Суда компенсирует отсутствие необходимых регламентов и директив. Суд не только устанавливает запреты, удерживающие развитие национального налогового законодательства в рамках принципов права ЕС, но и активно влияет на судебную практику государств, усиливая ее роль в развитии национального налогового права.
Тенденция федерализации ЕС будет активно укрепляться и найдет свое правовое оформление в договорах, законодательстве и практике Суда ЕС. При этом, Сообщества не станут повторять опыт классических федераций, а сохранят свое качество sui generis, отличающее их от государств и международных межправительственных организаций (ММПО).
Общая тенденция развития Сообществ определит принципы и способы регулирования всех направлений политики, в том числе и налоговых отношений в европейских государствах.
Действующее законодательство позволяет достаточно определенно говорить о процессе разграничения налоговой компетенции государств и Сообществ, который будет развиваться до тех пор, пока сохраняются различия национального права, препятствующие функционированию единого рынка. Будет ли это сделано столь же конкретно и подробно, как это имеет место в Основном законе ФРГ, пока не ясно. Видимо, в силу различных представлений государств-членов о целесообразности закрепления в основополагающих правовых актах налоговой компетенции центра и регионов, Совет ограничится общим подходом к этому вопросу, отдав предпочтение конкурирующей компетенции, в расчете на неизменное желание Европейского Суда расширительно толковать нормативные положения в пользу Сообществ.
Интеграционное налоговое право по-прежнему будет развиваться опираясь на директивы и решения Суда ЕС, а создание Европейского Союза вряд ли внесет серьезные изменения в процесс выбора правовых форм для гармонизации законодательства государств-членов. Поскольку коллизии федерального и регионального права присущи всем децентрализованным государствам и обычно имеют в качестве предмета спора проблему ultra vires, Сообщества сохранят приоритет выбора директивы, т.к.
именно эта правовая форма позволяет наиболее гибко решать вопросы в рамках конкурирующей компетенции. Недостатки же директивы компенсируются активной правотворческой деятельностью Суда, который в силу своего статуса и правовой традиции, дает толкование интеграционного права исходя из цели создания единой правовой системы ЕС. Сегодня решения Европейского Суда выполняют даже не свойственную им функцию подзаконных актов, разъясняющих, а иногда, и дополняющих положения налоговых законов государств. Сохранится ли эта особенность судебных решений в будущем, будет зависеть от системы исчисления и взимания налогов в ЕС. Так или иначе, влияние решений Суда на развитие европейского налогового права будет усиливаться.В более отдаленной перспективе европейское налоговое право станет предметом систематизации и кодификации. Возможно будет воспринят подход, практикуемый в налоговом праве ФРГ, Великобритании, Италии и Испании, в соответствии с которым принимается общий закон о налогах и законы об отдельных видах налогов, или по аналогии с Таможенным кодексом ЕС, и, опираясь на опыт
Франции, налоговое законодательство Сообществ обретет форму общего кодекса о европейских налогах. Независимо от выбора Сообществ и в первом и во втором случае, правовой формой утверждения налоговых законов станет регламент Совета.
По мере развития процессов интеграции и увеличения объема задач, решаемых ЕС, в систему «собственных ресурсов» будут вноситься изменения, обусловленные потребностью в дополнительном финансировании социально-экономических и политических программ. Эти изменения могут носить структурный характер и выражаться в перераспределении финансового бремени между существующими статьями бюджетных доходов ЕС или могут осуществляться путем введения новых источников финансирования за счет изменений соотношения налоговой юрисдикции государств и Сообществ. Первое направление реорганизации доходов означает увеличение налогового бремени в государствах-членах, второе направление предполагает сокращение доходов национальных бюджетов и сужение финансовой юрисдикции государств.
Думается, что в случае необходимости выбор будет сделан в пользу первого подхода, поскольку он позволяет, сохранив прежний объем юрисдикции, использовать внутригосударственные возможности для перераспределения налогового бремени с учетом особенностей социально-экономического положения разных категорий налогоплательщиков. В национальных налоговых системах значительную долю обязательных отчислений в ВВП составляют платежи, не имеющие прямого отношения к функционированию единого европейского рынка. Именно за счет этой части доходов национальных бюджетов и можно наиболее эффективно решать проблему перераспределения налогового бремени. При сохранении тенденции федерализации ЕС эти платежи будут выполнять функцию местных доходов государств-членов, правовое регулирование которых осуществляется национальным законодательством с соблюдением общих принципов интеграционного права.Соотношение интеграционного и национального права в регулировании налогов во многом будет определяться разграничением предметов ведения государств и Сообществ и изменениями в компетенции институтов ЕС. Если тенденция усиления роли Парламента приведет в будущем к перераспределению его полномочий с Советом в вопросах правотворчества, то соотношение интеграционного и национального права будет изменяться в сторону формирования системы права децентрализованного федеративного государства. Если Европейский парламент не обретет, законодательных полномочий, по аналогии с парламентами государств-членов, то это соотношение будет определяться тенденцией расширения предмета регулирования интеграционного права на основе принципов пропорциональности и субсидиарности. В любом случае, изменения в интеграционном и национальном праве будут диктоваться соображениями эффективности правовых форм, выбираемых для регулирования конкретных налоговых отношений. В выборе правовой нормы критерий эффективности становится наиболее важным. Самой сложной его составляющей является условие формирования общеевропейского правосознания, для которого возможные коллизии национального и интеграционного права представляют проблему юридической техники, а не выбора по существу.